I SA/Ol 447/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2014r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług od paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania S. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług od paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że przekraczając w dniu 21.06.2013r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w B., S. K. (dalej: zgłaszający, podatnik, skarżący) dokonał zgłoszenia celnego przywozu 600 litrów oleju napędowego w zbiorniku pojazdu specjalnego, przystosowanego do przewozu 9 osób, marki A. o nr rej. "[...]". W wyniku fizycznej kontroli paliwa stwierdzono, że w pojeździe znajduje się 519,20 litrów oleju napędowego. Na podstawie analizy częstotliwości przekraczania przez zgłaszającego granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych SOC-O, organ ustalił, że dokonuje on przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Zgłaszający odmówił zeznań na okoliczność celu podróży, częstotliwości przejazdów oraz przeznaczenia przywożonych towarów, przedkładając przy tym licencję nr "[...]" na międzynarodowy przewóz osób, wydaną na swoje imię i nazwisko. W toku postępowania wyjaśniał, że w dniu 21.06.2013r. przekraczał granicę w związku z działalnością gospodarczą, a przewożone paliwo służyło do napędu pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w dniu kontroli pojazdem, oprócz kierowcy, podróżowała jego małżonka. Z analizy przejazdów w okresie od 20 maja do 21 czerwca 2013r. wynika, że pojazd specjalny kempingowy o nr rej "[...]" przekroczył granicę trzynastokrotnie. Regularnie poruszają się tym pojazdem tylko dwie osoby tj . właściciel i jego małżonka. Podróżujące osoby każdorazowo deklarowały towary akcyzowe, korzystając ze zwolnień przywozowych. W okresie bezpośrednio poprzedzającym dzień kontroli S. K. wwiózł wymienionym pojazdem, według składanych deklaracji 7.200 l oleju napędowego. Mimo wezwania w toku postępowania, zgłaszający nie przedstawił żadnego dowodu, że wyjazd do Rosji był faktycznym wykonywaniem międzynarodowego przewozu osób. Z powyższych względów, w ocenie organu I instancji, wwiezione na obszar celny Unii w dniu 21.06.2013r. paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009r.), dalej "rozporządzenie nr 1186/2009". Organ stwierdził, że art.107 jest ściśle związany z art. 108,109 i 110 rozporządzenia, a zgodnie z art.109 państwa członkowskie mogą ograniczyć ilość zwalnianego z należności celnych przywozowych paliwa w przypadku handlowych pojazdów mechanicznych dokonujących przewozów międzynarodowych do ich stref nadgranicznych maksymalnie do 25 km w linii prostej, pod warunkiem, że takie przejazdy dokonywane są przez osoby zamieszkałe w strefie przygranicznej, jak również prywatnych pojazdów mechanicznych należących do osób zamieszkałych w strefie przygranicznej. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ograniczenia zwalnianego paliwa nawet w odniesieniu do pojazdów dokonujących przewozów międzynarodowych, to nie można uznać, że takie same pojazdy, które nie dokonują przewozów międzynarodowych, a które przekraczają granicę z paliwem zakupionym w kraju trzecim mogłyby być stawiane w irracjonalnie korzystniejszej sytuacji pod względem możliwości zwolnienia z należności celnych. Z preambuły do rozporządzenia 1186/2009 organ wywiódł, że zwolnienia celne są wyjątkiem od powszechności pobierania cła ciążącego na towarach przywożonych z krajów trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny nieść uszczerbku dla gospodarki państw członkowskich. Organ wskazał na treść art. 77ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdzie ustawodawca, definiując środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej, wyraźnie zaznaczył, że musi być on wykorzystywany w działalności gospodarczej, a więc przekraczając granice faktycznie realizować międzynarodowy przewóz osób. W § 13 pkt 9 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( j.t. Dz.U z 2013r.poz. 247) przewidziana została możliwość zwolnienia od podatku VAT 600 l paliwa, jeżeli przewożone jest w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego, a więc pojazdu faktycznie realizującego międzynarodowy przewóz osób. Zgłaszający nie mógł także korzystać ze zwolnienia na podstawie art.41 rozporządzenia 1186/2009, gdyż przywóz paliwa w dniu 21.06.2013r. rozpatrywany w kontekście przepisów regulujących kwestię zwolnienia towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich, nie spełniał wymienionych w art. 56 ust.6 w związku z art. 56 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług warunków do uznania tego przywozu za niemającego charakteru handlowego. Wskazując na przepisy Wspólnotowego kodeksu celnego, przepisy wykonawcze, klasyfikację taryfową oraz przepisy ustaw regulujących zasady pobierania podatków i opłat z tytułu importu towarów, Naczelnik Urzędu Celnego określił dług celny w wysokości 0 zł, podatek akcyzowy w wysokości 621 zł, opłatę paliwową w wysokości 135 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 566 zł. Zdecydował również o przeksięgowaniu kwoty 96,- zł ze złożonego przez stronę w dniu 09.08.2013r. zabezpieczenia na poczet ww. zaległości. W odwołaniu S. K. reprezentowany przez pełnomocnika- adwokata, zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie podstawowych zasad Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego powołanych w decyzji, przez ich błędną interpretację. Wniósł o przeprowadzenie dowodowego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z następujących dowodów: - z wyjaśnień na okoliczność rzeczywistego przebiegu kontroli celnej oraz zatrzymania prowadzonego przez niego pojazdu, a także na okoliczność daty rozpoczęcia działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym przewozie osób i dotychczasowej ilości związanych z nią wyjazdów za granicę; - z zeznań świadka M. K. na ww. okoliczności; - z dokumentu w postaci potwierdzonego za zgodność z oryginałem raportu miesięcznego za miesiąc czerwiec z kasy fiskalnej działalności gospodarczej skarżącego; - z dokumentu w postaci wydruku z Ewidencji Działalności Gospodarczej na okoliczność daty rozpoczęcia i wznowienia działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym przewozie osób i dotychczasowej ilości związanych z nią wyjazdów za granicę a także na okoliczność faktycznego wykonywania tej działalności; - z dokumentów w postaci umów na usługi przewozowe z dnia 8 czerwca 2013r. na okoliczność faktycznie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, strat poniesionych w wyniku zatrzymania w depozycie pojazdu należącego do skarżącego oraz handlowego, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, charakteru przekraczania granicy począwszy od czerwca 2013r. W decyzji, wydanej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na zasadę, że od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 ww. rozporządzenia nr 1186/2009, zgodnie z którym zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewidują również art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Organ odwoławczy podał, że przeprowadził analizę przywozów paliwa przedmiotowym samochodem z Federacji Rosyjskiej od chwili dokonania pierwszego przywozu, tj. 31.05.2012r. (pojazd został nabyty w dniu 07.05.2012r.), do dnia przywozu paliwa, którego dotyczy postępowanie, tj. 21.06.2013r. W tym nieco ponad rocznym okresie odwołujący się dokonał 163 przywozy oleju napędowego w ilości 97.270 litrów. Od dnia udzielenia licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego osób tj.od 23.05.2013r. dokonał 12 przywozów. Wjeżdżając na obszar celny Wspólnoty kierujący pojazdem każdorazowo (poza jednym przypadkiem) zgłaszał 600 litrów oleju napędowego. Organ podał, że odwołujący się przekraczał granicę z Federacją Rosyjską najwyżej z jednym pasażerem - swoją żoną. Zawsze deklarował oprócz pełnego zbiornika paliwa również inne wyroby akcyzowe, jak alkohol i papierosy. Przedmiotowy samochód A. "[...]" o gabarytach dużego autobusu posiadał wyposażenie samochodu kempingowego. W dowodzie rejestracyjnym w polu S1 określającym ilość miejsc siedzących, włączając miejsce kierowcy, wpisano 9 miejsc, natomiast z pola S2 określającego ilość miejsc stojących wynika, że pojazd takich miejsc nie posiadał. Miejsca siedzące stanowią fotele i kanapy, których konstrukcja, jak i usytuowanie świadczą, w ocenie organu, o ich wykorzystaniu podczas postoju pojazdu, a nie do przewozu pasażerów. Odwołujący się przekraczając granicę przewoził najwyżej jednego pasażera, ponieważ tylko miejsce obok kierowcy było do tego przystosowane. Sytuacja ta nie uległa zmianie również po otrzymaniu licencji na międzynarodowy przewóz osób, co wskazuje, że pojazd nadal wykorzystywany był de facto jedynie do przywozu oleju napędowego bez płacenia danin publiczno-prawnych. Organ wskazał, że w latach 2009 - 2013 odwołujący się był wielokrotnie karany za wykroczenia skarbowe (przemyt papierosów). Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził usunięcie spod dozoru oleju napędowego w ilości 800 litrów – w decyzji z 22.07.2013r. nr "[...]", utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 25.10.2013r. nr "[...]", której strona nie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Organ podał, że odwołujący się był również dwukrotnie skazany prawomocnymi wyrokami sądów za przestępstwa skarbowe, o czym świadczą informacje otrzymane z Krajowego Rejestru Karnego: - w dniu 12.01.2005r. przez Sąd Rejonowy "[...]"; - w dniu 04.10.2010r. przez Sąd Rejonowy "[...]" (uprawomocnienie wyroku w dniu 28.12.2010r.). Powyższe, w ocenie organu nie pozostaje bez znaczenia dla faktu legalności licencji na międzynarodowy przewóz osób, którą posługiwał się i na którą powołuje się dokonujący przywozu paliwa. Dyrektor Izby Celnej opisał zasady udzielania licencji na międzynarodowy przewóz osób. Wskazał, że w trakcie przesłuchania zgłaszającego w charakterze strony, odmówił on udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy był karany za przestępstwa karne-skarbowe oraz na pytanie, czy występując o wydanie licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego składał oświadczenie dotyczące swojej karalności. Organ II instancji poinformował Głównego Inspektora Transportu Drogowego o karalności strony, który to organ odpowiedział, że odwołujący się był posiadaczem licencji nr "[...]", o dacie ważności do 23.05.2018r., jedynie do dnia 15 sierpnia 2013r.. Organ odwoławczy ocenił, że podniesiona w odwołaniu kwestia instrukcji Ministerstwa Finansów z dnia 06.05.2013r. dotycząca możliwości, co najwyżej dziesięciokrotnego przekraczania granicy z Federacją Rosyjską w ciągu 30 dni, w odstępach przynajmniej 72 godzin, w rzeczywistości stanowi jedynie wytyczne skierowane do organów celnych w sprawie weryfikowania zasadności wnioskowania przez podróżnych zwolnień z należności przywozowych w odniesieniu do paliw przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów. Nie mieści się ona w katalogu źródeł prawa powszechnego wskazanego w art. 87 Konstytucji RP i nie była traktowana, jak przepis prawa w zakresie tzw. "okazjonalności przywozu". Krotność przekraczania granicy i związany z tym przywóz paliwa stanowi jedynie przesłankę do przeprowadzenia postępowania w celu zbadania jego charakteru. Handlowy charakter przywożonego paliwa nie podlega bowiem zwolnieniom z należności przywozowych. Dyrektor Izby Celnej podał, że dokonując analizy charakteru przywozu paliwa przez odwołującego się w dniu 21.06.2013r. należy wziąć pod uwagę takie okoliczności jak: - częstotliwość przekraczania przez stronę granicy przedmiotowym samochodem w 2013r. i zgłaszania za każdym razem w przywozie 600 litrów oleju napędowego, - rodzaj pojazdu, którym praktycznie można przewozić tylko jednego pasażera, - sprawy karne-skarbowe prowadzone w związku z przemytem towarów akcyzowych, - zaostrzenie wytycznych kwalifikujących osoby do badania charakteru przywożonego paliwa, - ilość pasażerów przewożonych przez granicę w ramach posiadanej przez stronę licencji. Organ podał, że ilość zgłoszonego przez S.K. paliwa w pojeździe kempingowym A. od 31.05.2012r. do czasu otrzymania licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu osób przekroczyła 90.000 litrów, co odpowiada ponad trzem cysternom o pojemności 30.000 litrów. Ta duża ilość przewożonego paliwa świadczy o braku możliwości jego spożytkowania na potrzeby własne (nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) i tym samym świadczy o jego handlowym charakterze. Organ uznał, że odwołujący się wystąpił o wydanie licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego osób, w celu uniknięcia badania, jaki charakter ma przywożone przez niego paliwo. Nastąpiło to po zaostrzeniu przez organy celne kryteriów typowania podróżnych do kontroli zasadności korzystania przez nich ze zwolnień celnych i podatkowych. Świadczy o tym rodzaj samochodu, którym przewoził paliwo, nie nadający się do realizowania międzynarodowego transportu drogowego osób, jak również fakt, że w trakcie, jak twierdzi, dokonywania przewozów na podstawie uzyskanej licencji, jedynym podróżnym była jego żona. W zakresie umów o usługi przewozowe zawarte pomiędzy A. - S. K., a B. - J. K. oraz pomiędzy A. - S. K., a Firmą C. - A. A., organ odwoławczy zauważył, że dotyczą one okresów od 01.07.2013r. do 30.08.2015r. oraz od 30.06.2013r. do 01.09.2015r., zatem okresów nie zawierających dokonanych przewozów paliwa, jak twierdzi strona, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ powołał się na treść zeznań J. K. i P. Ż. Stwierdził, że odwołujący się zgodził się na podpisanie umowy, która tak naprawdę nie mogłaby wejść w życie, ponieważ nie posiadał środka transportu, który mógłby realizować transport osób na tak długiej trasie. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt posiadania licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu osób nie gwarantuje, że usługa mogłaby być zrealizowana. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że przewoźnik, który ma ugruntowanych zleceniodawców (w tym przypadku D.) nie może pozwolić sobie na ryzyko nierealizowania zleceń, ponieważ wiąże się to z utratą jego wiarygodności. K. K. z całą pewnością miał tego świadomość, o czym mają świadczyć jego zeznania, że w związku z brakiem możliwości realizacji rzekomych przewozów przez skarżącego, został zerwany z nim kontrakt przez firmę D.. Odmówił jednak sprecyzowania o jaki kontrakt chodzi, co nie pozwala na weryfikację tego faktu. W związku z powyższym organ odwoławczy nie dał wiary, że zawarta umowa miała faktycznie wejść w życie, a prawdziwą przesłanką jej podpisania było uwiarygodnienie prowadzenia działalności gospodarczej przez S.K. w zakresie międzynarodowego przewozu osób oraz wskazanie na wystąpienie rzekomych strat w związku z zabezpieczeniem paliwa w zbiorniku samochodu na poczet należności celnych i podatkowych. Z kolei na tle zeznań P. Ż. organ odwoławczy stwierdził, że również trudno uznać za możliwą realizację przewozów przedmiotowym samochodem na tak długiej trasie, w tym przypadku Niemcy - Kaliningrad. Nadto nie można uznać za atrakcyjne wyjazdy z Niemiec do Kaliningradu po zakupy. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego również ta umowa nie została zawarta w celu faktycznej jej realizacji, lecz z wcześniej wymienionych motywów. Organ ponownie wskazał na zestawienia przejazdów za 2013r. na potwierdzenie, iż strona systematycznie przekraczała nim granicę za każdym razem przywożąc 600 litrów oleju napędowego. Z chwilą zaostrzenia przez organy celne kryteriów dotyczących kontroli zasadności korzystania przez podróżnych ze zwolnień celnych w odniesieniu do paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach pojazdu odwołujący się wystąpił o wydanie licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego osób. Dyrektor Izby Celnej uznał, że sama licencja nie jest dowodem świadczącym o faktycznie prowadzonej działalności polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób. Od chwili jej otrzymania, oprócz swojej żony podatnik nie przewiózł przez granicę RP przedmiotowym samochodem żadnych innych podróżnych. Pomimo, że odwołujący się dysponował pojazdem już od połowy 2012r., to wystąpił o wydanie licencji dopiero w chwili zaostrzenia kryteriów kontroli celnej, co świadczy o prawdziwym motywie jej uzyskania. Pod pozorem prowadzenia międzynarodowego przewozu osób liczył na ominięcie przepisów w zakresie tzw. "okazjonalności przywozu" stanowiącej warunek uzyskania zwolnienia z należności przywozowych. Przepisów tych nie stosuje się bowiem w odniesieniu do osób, które faktycznie przekraczają granicę w związku z międzynarodowym przewozem towarów lub osób. Organ wyjaśnił, że w zakresie zabezpieczania należności przywozowych organ celny najpierw wezwał stronę do złożenia wymaganego zabezpieczenia, chcąc uniknąć konieczności zajęcia paliwa, co związane było z koniecznością zajęcia całego samochodu. Wynika to ze względów bezpieczeństwa, zgodnie z którymi paliwo musi być przechowywane w zbiorniku specjalnie do tego przeznaczonym. Skoro, jak podał odwołujący się, krok ten był nieadekwatny do wysokości należności przywozowych, to tym bardziej dziwi fakt, że strona nie złożyła wymaganego prawem zabezpieczenia. Gdyby rzeczywiście zależało jej na prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na przewozie osób, to złożyłaby wymagane zabezpieczenie do czasu zakończenia postępowania w sprawie, nie dopuszczając do zablokowania jedynego środka przewozowego. Organ celny nie zabraniał przekraczania granicy przedmiotowym samochodem, kwestionował jedynie zasadność wniosku o zastosowanie zwolnień w odniesieniu do przywożonego paliwa w zbiorniku samochodu. W ocenie organu odwoławczego nie ma więc tu mowy o naruszeniu przez organ celny swobody przedsiębiorczości chyba, że pod tym pojęciem miałby się mieścić import paliwa bez płacenia należnych danin publicznoprawnych. Organ zauważył, że po wpłaceniu wymaganego zabezpieczenia podatnik w dniu 31.10.2013r. odebrał zajęty samochód, nie podjął jednakże międzynarodowego przewozu osób. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie przeczy twierdzeniom odwołującego się, jakoby skontrolowany w dniu 21.06.2013r. przewóz drogowy wykonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób. Wątpliwości budzą również wcześniejsze przejazdy autobusu, jednakże nie stały się przedmiotem postępowania organów. Natomiast dowody zgromadzone w sprawie w żadnej mierze nie potwierdzają , że w dniu kontroli wykonywany był międzynarodowy przewóz osób. Za irracjonalną organ uznał sytuację, w której jedynym klientem jest żona. W jego ocenie samo zarejestrowanie działalności gospodarczej i posiadanie uprawnień (licencji) nie świadczy o realizowaniu międzynarodowego przewozu osób. Organ odwoławczy powołał się na art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009 i art. 77 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podał, że ustawodawca definiując w art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej wyraźnie zaznaczył, że musi on być wykorzystywany w działalności gospodarczej, a więc w niniejszej sprawie przekraczając granicę, faktycznie realizować międzynarodowy przewóz osób. Wskazał, że ideą przepisów traktujących o zwolnieniu z należności celnych przywozowych jest ułatwienie przekraczania granicy i uproszczenie procedur celnych, w celu usprawnienia legalnego przewozu towarów i osób oraz wspierania legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Przekraczanie granicy z Obwodem Kaliningradzkim nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publicznoprawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym na nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie obowiązujących przepisów celnych i podatkowych. Zwolnienia celne są wyjątkiem od powszechności pobierania cła ciążącego na towarach przywożonych z krajów trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny wykorzystywane w sposób nieuprawniony i nie mogą stanowić nadużyć. W przypadku, gdy rozporządzenie nr 1186/2009 dopuszczałoby, tak jak twierdzi pełnomocnik strony, do zwolnienia paliwa przewożonego w zbiorniku pojazdu handlowego niezależnie od tego, czy przywóz taki jest wykonywany w związku z działalnością gospodarczą, doszłoby do takiej sytuacji, że każdy posiadacz prawa jazdy mógłby zakupić autobus i przywozić codziennie na obszar celny Unii Europejskiej kilkaset litrów paliwa. Nie można jednakowo traktować autobusów, które przekraczają granicę w związku z faktycznie dokonywanym międzynarodowym przewozem osób oraz autobusów, które co prawda wykorzystywane bywają także w tym celu, lecz przekraczając granicę tego przewozu nie realizują. Dlatego też, jak podał organ w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009, istotnego znaczenia nabiera fakt, czy danym autobusem faktycznie dokonywany jest międzynarodowy przewóz osób, czy też nie, ponieważ jedynie w pierwszym przypadku paliwo może być zwolnione na podstawie tegoż przepisu. W przedmiotowej sprawie organ celny bezsprzecznie ustalono, że w dniu 21.06.2013r. podatnik nie wykonywał działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym przewozie osób, zatem nie podlega ono zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 powyższego rozporządzenia. W dalszej kolejności organ celny odwołał się do art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009, zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007r.), dalej: dyrektywa 2007/74/WE. Organ wskazał na definicję bagażu osobistego zawartą w art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą bagaż osobisty obejmuje również paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, jak również na art. 236 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym podróżnym w przywozie jest każda osoba przybywająca czasowo na obszar celny Wspólnoty, na którym nie zamieszkuje na stałe, oraz każda osoba powracająca na obszar celny Wspólnoty i zamieszkująca tam na stałe. Przytoczył art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku (a tym samym z cła) podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym. Zgodnie z art. 56 ust. 6 tej ustawy oraz art. 4 dyrektywy Rady 2007/74/WE bagaż osobisty podlega zwolnieniu, jeżeli spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, przy czym charakter tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych. Mając na uwadze fakt systematycznego przywozu paliwa przez podróżnego w ilości przekraczającej możliwość jego spożytkowania na potrzeby własne, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przywożone paliwo miało charakter handlowy. Zatem organ I instancji prawidłowo odmówił zwolnienia z należności celnych przywozowych oleju napędowego zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 21.06.2013r. i prawidłowo określił kwoty tych należności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. K. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił : a) obrazę przepisów prawa materialnego i postępowania, mającą wpływ na treść przedmiotowej decyzji: - art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 i 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie lub wadliwe zastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a przez to wydanie decyzji naruszającej zasady praworządności, dochodzenia prawdy obiektywnej, orzekania na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez: 1) pominięcie i brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji w postaci zeznań żony skarżącego i dokumentów w postaci potwierdzonego za zgodność z oryginałem raportu miesięcznego za miesiąc czerwiec 2013r. z kasy fiskalnej działalności gospodarczej skarżącego, 2) brak przesłuchania w charakterze świadków A. A. i J. K. oraz brak jakiegokolwiek odniesienia się do tych dowodów w pisemnych motywach decyzji, 3) wadliwym odmówieniu wiary zeznaniom świadków P. Ż. i K. K. oraz wyjaśnieniom skarżącego, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena tych relacji poczyniona w oparciu o zasady logii i doświadczenia życiowego prowadzi do przeciwnych wniosków, 4) wadliwym odmówieniu wiary dowodom z dokumentów w postaci umów długoterminowych na przewóz osób zawartych przez skarżącego z A. A. oraz z J. K.; - naruszenie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 pkt 9 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2013r., poz. 247) w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowania na gruncie sprawy, bowiem pojazd należący do skarżącego jest pojazdem specjalnym, kempingowym, przystosowanym do przewozu osób w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej z zakresu międzynarodowego przewozu osób, zaś przewóz w dniu 21.06.2013r. w świetle zebranego materiału dowodowego miał niewątpliwie handlowy charakter, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, - naruszenie przepisu art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez zaniechanie zbadania w odniesieniu do skarżącego i przewożonych przezeń towarów w bagażu osobistym, w tym przedmiotowego paliwa, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanego, ale również z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego, w tym w świetle prowadzonej działalności gospodarczej, do czego organ I instancji był zobowiązany w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS z dnia 4 czerwca 2002, nr C-99/00), - naruszenie przepisu art. 35 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.), poprzez zajęcie w depozycie na czas trwania postępowania przedmiotowego pojazdu, zamiast zajęcia wyłącznie znajdującego się w jego fabrycznie zamontowanym i niepodlegającemu żadnej ingerencji ze strony skarżącego zbiorniku paliwa, co naraziło skarżącego na poniesienie znacznej szkody materialnej oraz zmusiło do faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia jednej z podstawowych swobód wspólnotowych, a mianowicie swobody przedsiębiorczości, - naruszenie przepisu art. 56 ust. 6 ustawy od podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię tego przepisu i w związku z tym niewłaściwe jego zastosowanie wynikające z przyjęcia przez organ II instancji, że przywozem, który odbywa się okazjonalnie, jest przywóz dokonywany "rzadko, sporadycznie", - faktyczne uczynienie z instrukcji Ministerstwa Finansów z dnia 6 maja 2013r. skierowanej do służb celnych, nie zaś do ogółu obywateli, źródła prawa powszechnie obowiązującego, podczas, gdy instrukcja ta nie mieści się w katalogu źródeł prawa powszechnego wskazanym w art. 87 Konstytucji RP, b) błędną, naruszającą zasadę in dubio pro tributario, wykładnię pojęcia "okazjonalności", które w ocenie organu II instancji ma w realiach sprawy zastosowanie do osoby legitymującej się licencją na przewóz międzynarodowy osób oraz prowadzącą działalność gospodarczą w tym przedmiocie, podczas, gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wprost odmiennych wniosków, a mianowicie takich, że termin ten znajduje zastosowanie wyłącznie do przewozu niehandlowego, którym wszak działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego z pewnością nie jest, c) błąd w ustaleniach faktycznych poczyniony przez organ II instancji, mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a polegający na: - wadliwym ustaleniu, że w okresie od 20 maja do 21 czerwca 2013r. przedmiotowy pojazd trzynastokrotnie przekroczył granicę wyłącznie w celach prywatnych, co sprawia, że zachowanie skarżącego nie może zostać uznane za okazjonalne, w sytuacji, gdy do dnia 1 czerwca 2013r. przejazdy te były przejazdami prywatnymi, natomiast począwszy od dnia 4 czerwca 2013r. skarżący zaledwie sześciokrotnie przekraczał granicę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, - zaniechanie ustalenia, że działalność skarżącego polega na turystycznym przewozie osób wykonywanym na konkretne zlecenie, w odróżnieniu od przewozów zgodnie z rozkładem przyjazdów i odjazdów, - wadliwym ustaleniu, w konsekwencji, że przedmiotowe paliwo nie zostało wwiezione we wspólnotową strefę celną w związku z dokonywaniem międzynarodowego przewozu osób, a co za tym idzie nie podlega zwolnieniu w trybie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009, - zaniechaniu ustalenia, czy w realiach sprawy skarżący przekraczając granicę z Federacją Rosyjską, w istocie każdorazowo pokonywał dystans do 25 km w linii prostej, o którym mowa w przepisie art. 109 rozporządzenia nr 1186/2009, a w konsekwencji, brak ustalenia, czy w istocie w stosunku do skarżącego zachodzi możliwość wskazanych w tym przepisie ograniczeń ilości zwalnianego z należności celnych paliwa, na które powołuje się organ I instancji, w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji, - błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie ilości paliwa, odnośnie którego następczo odmówiono zwolnienia z należności przywozowych, albowiem pojemność 519,2 litra oleju napędowego nie uwzględnia faktu, że w momencie wyjazdu z Polski do Rosji skarżący deklarował określone ilości paliwa, które nie zostały zużyte, a zatem ustalona pojemność 519,2 litra powinna być pomniejszona o kwotę wynikającą z sumowania kwot określonych w protokołach wyjazdów z RP. Skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób ogólnikowy przytoczono zebrane w sprawie dowody, a zaprezentowane przez organ II instancji oceny i poglądy rażą jednostronnością oraz dowolnością, i tym samym naruszają reguły art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 i 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszono w ten sposób zasady praworządności, dochodzenia prawdy obiektywnej, orzekania na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Skarżący uznał, że powyżej wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania skutkowały przy tym szeregiem błędów i sprzeczności poczynionych przez organ II instancji w ustaleniach faktycznych zaskarżonej decyzji. Strona uważa, że sednem problemu jest w niniejszej sprawie ustalenie, czy przywóz przez skarżącego w dniu 21.06.2013r. na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego w ilości 519,2 litra znajdującego się w fabrycznym zbiorniku jego pojazdu specjalnego marki A., zgłoszonego przez stronę i wnioskowanego do zwolnienia z należności celnych - pozostawał w związku z dokonywaniem międzynarodowego przewozu osób, czy też nie. Podał, że w okresie od 20.05. do 21.06.2013r. w istocie trzynastokrotnie przekraczał granicę RP z Federacją Rosyjską. Jednakże sześć z nich, a mianowicie przejazdy w dniach 01.06.2013r., 04.06.2013r., 05.06.2013r., 07.06.2013r., 09.06.2013r. oraz 21.06.2013r. zostały wykonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego skarżący przedstawił dowody z dokumentów w postaci umów długoterminowych na usługi przewozowe zawarte w dniu 08.06.2013r. z B. - J. K. z siedzibą w B. oraz C. - A. A. z siedzibą w O., jak również potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie raportu fiskalnego za miesiąc czerwiec 2013r., a także dowody z zeznań jego żony i własnych wyjaśnień. Skarżący zarzucił, że organ II instancji z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej pominął i zaniechał przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu. Organ wadliwie odmówił wiary dowodom w sytuacji, gdy w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki relacja z kontrahentami pozostawała wiarygodna. W szczególności organ odwoławczy zaniechał ustalenia na podstawie tych relacji, że działalność prowadzona przez skarżącego polega na turystycznym, międzynarodowym przewozie osób, co oznacza, że w odróżnieniu od przewozu zgodnego z rozkładem przyjazdów i odjazdów jest on wykonywany na konkretne zlecenie. Okoliczność ta została przy tym potwierdzona przedstawionymi umowami długoterminowymi, którym jednak organ II instancji w sposób równie wadliwy odmówił wiary. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej nie może opierać się wyłącznie na części ujawnionego materiału dowodowego, a rozstrzygnięcie musi być wynikiem analizy całokształtu ujawnionych okoliczności, a więc i tych, które je podważają, czego w ocenie strony w realiach sprawy zabrakło. Nie znajduje żadnego oparcia teza organu, jakoby działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego była fikcyjna, a przewóz przedmiotowego paliwa w dniu 21.06.2013r. nie miał charakteru handlowego i nie był związany z wykonywaniem przewozu międzynarodowego osób. Skarżący zauważył, że jakkolwiek poprzez zatrzymanie w depozycie przedmiotowego pojazdu w dniu 29.07.2013r. został zmuszony do czasowego zawieszenia prowadzonej działalności, to obecnie w dniu 04.09.2013r. wznowił wykonywanie działalności gospodarczej, ze względu na realne zagrożenie karami umownymi wynikającymi m.in. z § 9 ww. umów na usługę przewozową. W skardze wskazano, że termin "okazjonalność" nie znajduje żadnego zastosowania w przypadku przewozu towarów handlowych, w tym przedmiotowego paliwa, w ramach działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu międzynarodowego przewozu osób. Niemniej w ramach uzupełnienia przedstawionej w zaskarżonej decyzji wykładni językowej tego terminu należy również podnieść zasadę wynikającą z domniemań interpretacyjnych, określoną jako zasadę in dubio pro tributario, a jednocześnie zakaz wykładni in dubio pro fisco. Skarżący powołał się w tym miejscu na wyrok SN z dnia 24 kwietnia 1997r., sygn. akt III RN 14/97, OSNAP 1997/20/394 i podał, że w sytuacji, gdy pojawi się lub uwidoczni jakakolwiek wątpliwość prawna, ustawodawca ma możliwość zmienić przepis, żadnej bowiem wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika. Powyższa zasada jest więc skorelowana również z konstytucyjną zasadą państwa prawnego. W tym kontekście podkreślenia wymaga również naruszenie przepisu art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię tego przepisu i w związku z tym niewłaściwe jego zastosowanie wynikające z przyjęcia przez organ II instancji, że przywozem, który odbywa się okazjonalnie, jest przywóz dokonywany "rzadko, sporadycznie". Skarżący wskazał na zajęcie przedmiotowego pojazdu w depozycie na czas trwania postępowania zamiast zajęcia wyłącznie znajdującego się w jego fabrycznie zamontowanym i niepodlegającemu żadnej ingerencji ze strony skarżącego zbiorniku paliwa. Podniósł, że takie niewspółmierne do wysokości należności celnych zachowanie funkcjonariuszy służby celnych naraziło go na poniesienie znacznej szkody materialnej oraz zmusiło do faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia jednej z podstawowych swobód wspólnotowych, a mianowicie swobody przedsiębiorczości. Skarżący uznał za istotny błąd w ustaleniach faktycznych organu I instancji, powielony przez organ II instancji, ustalenia w zakresie ilości paliwa, odnośnie którego następczo odmówiono zwolnienia z należności przywozowych. Ustalona bowiem pojemność 519,2 litra oleju napędowego nie uwzględnia faktu, że w momencie wyjazdu z Polski do Rosji skarżący deklarował określone ilości paliwa, które nie zostały zużyte. Stąd ustalona pojemność 519,2 litra w realiach sprawy powinna być pomniejszona o kwotę wynikającą z sumowania kwot określonych w protokołach wyjazdów z RP (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 399/13). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sąd orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy nie dała podstawy do uwzględnienia skargi. Spór w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy przywóz przez skarżącego w dniu 21 czerwca 2013r. 519 l oleju napędowego w zbiorniku pojazdu kempingowego, mogącego przewozić 9 osób łącznie z kierowcą, z Rosji na obszar Polski (Unii Europejskiej) został dokonany w ramach działalności gospodarczej z zakresu międzynarodowego przewozu osób, zatem korzystał ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, w świetle przepisów prawa Unii oraz prawa krajowego. Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U z 2013r. poz. 727 ze zm.), które jest aktem uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego, "wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa nie stanowią inaczej". Powyższy przepis w istocie wyraża wynikającą z przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego zasadę powszechności cła. Natomiast zwolnienia celne są wyjątkiem od powszechności pobierania cła ciążącego na towarach przywożonych z krajów trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny nieść uszczerbku dla gospodarki państw członkowskich. Podobne stanowisko, o potrzebie "ścisłego stosowania terminów użytych dla określenia zwolnień, gdyż stanowią one odstępstwa od generalnej zasady" pobierania należności (celnych i podatkowych) prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide wyrok TS z dnia 19.07.2012r.w sprawie C -250/11). Zatem decydująca w rozpoznawanej sprawie jest analiza i interpretacja przepisów prawa materialnego, ustanawiających zwolnienia. Kwestię tę regulują przepisy art. 107 – 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009. oraz skorelowane z nimi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 107 ust. 1 lit a) rozporządzenia z należności celnych przywozowych są zwolnione paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. W ust.2 art.107 definiuje się "handlowy pojazd mechaniczny" jako każdy mechaniczny pojazd drogowy ( w tym ciągniki bez lub z przyczepą), który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu nieodpłatnego lub odpłatnego - więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, - towarów, oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki. W myśl art. 77 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( zwanej dalej ustawą o VAT) zwolniony jest od tego podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c) specjalnych kontenerów - w ilości do 200 l na środek transportu. W art.77 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej(....), który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie przeznaczony jest do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy. Według odpowiednio: art. 107 ust.1 pkt b) rozporządzenia nr 1186/09 i art.77ust.2 pkt 4) ustawy o VAT, każdy mechaniczny pojazd drogowy, który nie może być uznany za pojazd handlowy w rozumieniu art.107 ust.2 lit.a) rozporządzenia, za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, uznawany jest za prywatny środek transportu. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że w art. 77 ust. 1 ustawy o VAT ograniczono ilość paliwa zwolnionego od VAT do 200 l na środek transportu, niezależnie od tego, czy chodzi o środek transportu prywatny czy przeznaczony do działalności gospodarczej. Z treści analizowanych przepisów można zatem wywieść, że, gdy chodzi o pojazdy mechaniczne drogowe służące do przewozu osób w ilości mniejszej lub równej dziewięciu łącznie z kierowcą, limit paliwa zwolnionego od należności przywozowych i podatku VAT wynosi 200l. Nie ma w takim wypadku znaczenia, że przewóz osób takim pojazdem odbywa się w ramach działalności gospodarczej. Z kolei w § 13 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( j.t. Dz.U z 2013r. poz. 247) zwalnia się od podatku VAT import paliwa zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, w ilości 600 l paliwa, jeżeli przewożone jest w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego, służącego do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, a także innego handlowego pojazdu samochodowego. Wskazany przepis odwołuje się zatem do zwolnień i pojęć użytych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1186/2009. Przyjmując literalne brzmienie powołanych przepisów , bez odwoływania się do wykładni celowościowej i funkcjonalnej, przy zastosowaniu której organy dokonały ich wykładni, należy stwierdzić, że pojazd skarżącego nie spełniał definicji pojazdu handlowego. Był to bowiem pojazd drogowy, przeznaczony do przewozu osób, ale nie więcej niż dziewięć, łącznie z kierowcą. Natomiast nie można przyjąć , że samochód kempingowy to "pojazd drogowy do specjalnych celów, innych niż transport jako taki" czy też "specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy." Transport – to środki i czynności związane z przewozem ludzi ( transport osobowy) lub przemieszczaniem albo przesyłaniem ładunków ( transport towarowy). Skarżący właśnie w fakcie posiadania licencji na "międzynarodowy transport drogowy osób" upatrywał prawa do zwolnienia paliwa przywiezionego w dniu 21.06. 2013r.w zbiorniku pojazdu kempingowego z należności przywozowych. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów art.107 rozporządzenia 1186/2009 i art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przyjmując, że pojęcia pojazd handlowy i pojazd przeznaczony do działalności gospodarczej są zasadniczo tożsame, i że zwolnieniu podlega paliwo wwiezione z kraju trzeciego tylko wówczas, gdy dana podróż dokonywana jest w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej tj. ze świadczeniem w danym momencie usługi transportowej. Podobne stanowisko w kwestii interpretacji analizowanych przepisów wyraził tut. WSA w wyroku z dnia 11.09.2014r sygn. akt I SA/Ol 538/14. Sąd stwierdził, że " Wprowadzenie kategorii pojazdu handlowego dla potrzeb stosowania zwolnień celnych ma sens i cel wówczas, gdy pojazd ten właśnie w momencie importu paliwa, używany jest (wykorzystywany) do działalności określonej jako handlowa (gospodarcza), którą prowadzi dana osoba." Pogląd ten należy w pełni podzielić. W przypadku stwierdzenia, że dany przywóz paliwa nie ma związku z działalnością gospodarczą zasadne jest badanie spełnienia przewidzianych przepisami warunków zwolnienia, przewidzianych dla paliwa wwożonego w prywatnych pojazdach silnikowych. Zasadnicze znaczenia ma tu treść art. 56 ust.1, ust.5 i ust.6 ustawy o VAT. Powołane przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Zgodnie z art. 4 Dyrektywy "Państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz taki nie ma charakteru handlowego". Natomiast art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009 stanowi, że "Towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (...)". Analiza treści art.56 ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia 1186/2009 daje podstawę do stwierdzenia, że paliwo przywożone w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, którymi podróżni przekraczają granicę oraz paliwo w 10 l kanistrze, traktowane jest jak bagaż osobisty. Podlega zatem, co do zasady, takim samym warunkom zwolnienia, na jakich zwalniane są inne towary stanowiące bagaż osobisty. Powyższe nie wyłącza stosowania innych przepisów przewidujących warunki, na jakich paliwo przywiezione na teren kraju z państwa trzeciego może korzystać ze zwolnień od należności celnych i podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 125 rozporządzenia nr 1186/2009 "Jeżeli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów niniejszego rozporządzenia, to przepisy te stosuje się równocześnie". Z łącznego odczytywania art. 56 i art. 77 ustawy o VAT oraz art. 41 i art.107 -110 rozporządzenia nr 1186/2009 wynika zatem, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności przywozowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l ,plus10l w kanistrze. Zgodnie z art. 56 ust. 6 tej ustawy oraz art. 4 dyrektywy Rady 2007/74/WE bagaż osobisty podlega zwolnieniu, jeżeli spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, przy czym charakter tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. W myśl art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej stan faktyczny ustalany jest na podstawie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, po dokonaniu jego swobodnej oceny. Postępowanie jest dwuinstancyjne. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma prawo przeprowadzić, na wniosek strony lub z urzędu uzupełniające postępowanie dowodowe. Pozyskanie w toku tego postępowania nowych dowodów przyczynia się do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Powyższe nie oznacza jednak, że organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu, a w szczególności przypisać im takie znaczenie w postępowaniu, jakiego oczekuje strona. Zakres postępowania dowodowego w sprawach dotyczących należności przywozowych determinowany jest treścią norm prawa materialnego, które określają prawa i obowiązki adresatów tych norm. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych na stronę zainteresowaną nakłada obowiązek dowodzenia, że zostały spełnione warunki do korzystania z przewidzianych w tym rozporządzeniu zwolnień. Natomiast organ ocenia, czy środek dowodowy oferowany przez stronę może się przyczynić do zrekonstruowania stanu faktycznego odpowiadającego hipotezie i dyspozycji konkretnej normy, regulującej warunki zwolnienia. Proceduralnie kwestię tę ujmuje art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia jednego z wnioskowanych dowodów, przy przeprowadzeniu innych dowodów wnioskowanych, tylko wtedy może być uznany za uzasadniony zarzut skargi, gdyby stanowiło to takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej sprawie stwierdzić nie można. Bezsporne jest, że w toku postępowania przed organem I instancji skarżący nie odpowiedział na wezwanie z dnia 5 lipca 2013r. (k.31 akt) do przedłożenia dokumentów mogących potwierdzić charakter dokonanego przejazdu w dniu 21.06.2013r. Poza powołaniem się na licencję na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego osób (kserokopia k-12 akt) nie przedstawił organowi I instancji żadnych dowodów. Inicjatywę dowodową przejawił dopiero na etapie odwołania. W ocenie Sądu organ odwoławczy przeprowadził wystarczające postępowanie dowodowe. W uzasadnieniu decyzji wskazał na te dowody i dokonał ich oceny. Dla stwierdzenia, czy przejazd w tym dniu był dokonany w ramach działalności gospodarczej nie zachodziła potrzeba przesłuchania małżonki skarżącego. Informacje podane przez S. K., zeznającego w dniu 29.10.2003r. (k.156-158), dane i informacje pozyskane przez organ z urzędu, a także inne dowody zaoferowane przez stronę, w tym przedłożone umowy, były wystarczające dla oceny charakteru przewozu. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżący, zapytany o przedłożone kserokopie paragonów i raportu, nie umiał odpowiedzieć, za jakie usługi zostały wystawione, odsyłając do "swojej księgowej", której nazwiska nie pamiętał. Dodać należy, że z dowodów w sprawie nie wynika, żeby w pojeździe była zainstalowana kasa fiskalna, a ponadto, sam skarżący podkreśla, że nie prowadził i nie miał zamiaru prowadzić regularnych przewozów w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób. Miał świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Bezspornie jednak zarówno z przedłożonych dwóch umów z dnia 8.06.2013r. jak i zeznań świadków (na okoliczność ich zawarcia) wynika, że przejazd w dniu 21 czerwca 2013r. nie był związany z wykonywaniem którejkolwiek z przedstawionych organowi umów. Należy w tym miejscu stwierdzić, że nieuzasadniony jest zarzut zaniechania przesłuchania stron tych umów. Osoby wezwane na przesłuchanie tj. odpowiednio A. A. i J. K. wskazały inne osoby, jako posiadające wiedzę w zakresie zawartych umów ze skarżącym i umocowane. Wskazane osoby (K. K., P. Ż.) stawiły się w miejsce wezwanych i złożyły wyjaśnienia co do okoliczności zawarcia umów. Jak już wyżej Sąd stwierdził, w postępowaniu podatkowym organ nie powinien przeprowadzać dowodów na okoliczności, które zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Nie stanowi jakiegokolwiek naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ odmienna, od prezentowanej przez stronę, ocena dowodów. Bezsprzecznie z umów wynika, że współpraca skarżącego (jakkolwiek by ją nie oceniać z punktu widzenia realności) z podmiotami gospodarczymi zajmującymi się odpowiednio: transportem towarowym i osobowym, miała nastąpić w przyszłości. Reasumując, Sąd w pełni podziela konstatację Dyrektora Izby Celnej wywiedzioną na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że skarżący nie wykazał, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia przywozu 519 l oleju napędowego w dniu 21.06.2013r. z należności celnych i podatkowych, jako przywozu w pojeździe handlowym, w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto Sąd podziela stanowisko organu, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia paliwa, jako przywiezionego przez podróżnego pojazdem prywatnym, tak ze względu na przekroczenie dopuszczalnego limitu takiego przywozu jak i nie spełnienie przesłanki "okazjonalności" przywozu. Uprawniona jest również ocena, że podjęte czynności takie jak uzyskanie licencji i zarejestrowanie działalności miały stworzyć jedynie formalne ramy dla dokonywania przywozu dużych ilości paliwa bez uiszczania należności przywozowych. Taki wniosek wprost wynika z ustaleń, że pojazd kempingowy o wyglądzie dużego autobusu i pojemności zbiornika na paliwo 600 l skarżący nabył w maju 2012r. Od chwili pierwszego przekroczenia granicy tym pojazdem tj. 31.05.2012r. do dnia 21.06.2013r. dokonał 163 przywozy oleju napędowego, deklarując za każdym razem 600l. Łącznie przywiózł w tym okresie 97.270 litrów paliwa. Według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcą został w dniu 15 maja 2013r. Licencja na "międzynarodowy transport drogowy osób" nosi datę 23 maja 2013r., przy czym ponad wszelką wątpliwość skontrolowany przywóz paliwa w dniu 21 czerwca 2013r. nie był dokonany w związku z "międzynarodowym transportem drogowym osób". Należy podkreślić, odnosząc się do tez powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 czerwca 2002, nr C-99/00, na potwierdzenie naruszenia przez organy art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009, że, wbrew twierdzeniu, organy celne dokonały ogólnej oceny okoliczności sprawy, oceniły charakter przywozu i ilość objętych nim towarów, uwzględniły częstotliwość, z jaką paliwo było wwożone przez skarżącego. Swojego rozstrzygnięcia nie oparły na z góry przyjętych założeniach, wytycznych bądź domniemaniach. Bez znaczenia dla obciążenia należnościami całej ilości paliwa znajdującej się w zbiorniku pojazdu w dniu 21.06.2013r. pozostaje argumentacja skargi, że przy wyjeździe z kraju w zbiorniku znajdowała się pewna ilość paliwa. Zgodnie z art. 4 pkt 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Ponadto, w ocenie Sądu skarżący, wielokrotnie przekraczający granicę, nie może się domagać, przy wymiarze należności przywozowych, uwzględniania ilości paliwa wywiezionego uprzednio na teren Rosji, skoro to paliwo nie podlegało należnościom w chwili jego wwozu. Takie żądanie byłoby uzasadnione tylko w sytuacji, w której każdorazowy wwóz podlegałby tym należnościom. Natomiast obciążenie, ze względu na niespełnienie warunków, na jakich paliwo jest zwalniane, nie powoduje wielokrotności obciążenia należnościami tego samego paliwa (jego części). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 35 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez zajęcie w depozycie pojazdu, w którym przewożono paliwo, należy zauważyć, że skarżący zapewne miał na myśli art. 35 Prawa celnego, bo to ten przepis stanowi o przechowywaniu w depozycie m. in. towarów zajętych w celu uregulowania ich sytuacji. Skarżącemu nie chodzi chyba jednak o samo przechowywanie ( jest to bowiem kwestia techniczna), a o zasadność zatrzymania pojazdu, w którym było przewożone paliwo, do czasu złożenia zabezpieczenia. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiocie zajęcia pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 21.06.2013r. postanowienie, w którym prawidłowo pouczył stronę o prawie wniesienia zażalenia. Dokumenty obrazujące czynności podjęte przez organ i stanowisko skarżącego w odniesieniu do tych czynności znajdują się w aktach (k.17-24). Skarżący (który odmówił odbioru postanowienia) miał prawo zwalczania postanowienia o zajęcia pojazdu w trybie procesowym (art. 30 ust. 4 Prawa celnego). Kwestia zasadności zatrzymania pojazdu w depozycie organu wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. Jej przedmiotem jest bowiem ocena decyzji w przedmiocie określenia należności przywozowych. Na marginesie tylko można zauważyć, że przepisy prawa celnego uprawniają organy celne do podejmowania tego rodzaju działań, jakie miały miejsce w sprawie. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.