I SA/Ol 451/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2004r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w związku z pobraniem przez płatnika podatku od przychodów z tytułu zwrotów kosztów przejazdów utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 12 ust. 1 tej ustawy stwierdził, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Wszelkie zaś zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Zarówno art. 21 jak i art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego kwot wypłacanych policjantom na podstawie art. 93 ustawy o Policji. Z treści art. 93 ustawy o Policji wynika, że policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Wolne od podatku dochodowego, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy podatkowej, są jedynie diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Mając na uwadze powyższe przepisy organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wypłacone policjantom świadczenie z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do pracy stanowi przychód nie korzystający w analizowanym stanie prawnym ze zwolnienia. Wydatki związane z kosztem dojazdu należy rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodu a nie zwolnień podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy fakt, iż pracodawca dokonał pracownikowi zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy na podstawie postanowień zawartych w odrębnych ustawach tj. w niniejszej sprawie na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2003r. z mocy art. 21 ust. 1 pkt 112a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw zwolnieniem objęte są koszty dojazdu pracownika do pracy, w tym funkcjonariuszy Policji wówczas gdy obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 25 maja 1995r. sygn. akt SA/Łd 1950/94, z dnia 24 czerwca 2003r. sygn. akt III SA 2630/01. W złożonej skardze na powyższą decyzję G. O. wniósł o uchylenie ww. decyzji. W uzasadnieniu skargi powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 3/99 z dnia 17 maja 1999r., która jego zdaniem stanowi wykładnię istniejących wątpliwości prawnych. Zgodnie, z którą zwrot kosztów przejazdu przysługujących sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem, ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 określa podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Kierując się treścią powyższego orzeczenia skarżący stwierdził, iż w analogicznym stanie faktycznym tj. w kwestii zwrotu kosztów dojazdu do pracy gdzie sprawę tę regulują pragmatyki zawodowe prokuratorów i policjantów, koszty te obciążają pracodawcę a późniejsza ich wypłata stanowi jedynie rozliczenie mające na celu zwrot tych kwot. Zwrot zatem kosztów dojazdu do pracy nie stanowi przychodu policjanta, przez co nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Reasumując powyższe skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA 2954/02, w którym wskazano, że zwrot kosztów dojazdu do pracy prokuratora i policjanta również przed 2003r. nie stanowiło przychodu ze stosunku służbowego. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd oparł się również na uchwale NSA z dnia 17 maja 1999r. sygn. akt FPS 3/99. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w tej sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do końca 2002r. nie przewidywały zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Zwolnienia takiego nie przewidywały również inne przepisy. Świadczenie to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego. Odnosząc się do powołanej przez skarżących uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999r. stwierdzono, że inaczej niż w przypadku sędziów i prokuratorów z żadnego z przepisów prawa, a w szczególności z art. 93 pkt 1 ustawy z 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz. U Nr 101 z 2000r.) nie wynika, że służba policjanta powinna być pełniona w miejscowości, w której zamieszkuje i żaden organ nie musi wyrażać zgody na jego zamieszkanie w innej miejscowości niż siedziba zakładu pracy. Zatem wywodzenie analogi z pragmatyk prokuratorów i sędziów pozostaje w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania dochodów wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Z materiałów dowodowych zebranych w niniejszej sprawie wynika, że rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zwrot kosztów przejazdu przysługujący funkcjonariuszom Policji na podstawie art. 93 pkt 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. (Dz. U Nr 101 z 2000r., poz. 1092 ze zm.) stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd podziela generalnie stanowisko organów podatkowych w kwestii, art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), iż podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 i 52 tej ustawy. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku służbowego są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych. Wskazać przy tym należy, że na tle powyższej regulacji prawnej wyłoniły się wątpliwości prawne w kwestii uznania za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacanych na podstawie ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych zwrotów kosztów dojazdu do pracy sędziemu zamieszkałemu w innej miejscowości niż siedziba sądu a w szczególności czy ten zwrot kosztów dojazdu stanowi świadczenie ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika. Rozstrzygając powyższe wątpliwości prawne Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z dnia 17 maja 1999r. sygn. akt FPS 3/99 (1999/4/115) stwierdził min., że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1999r. Prawo o ustroju sadów powszechnych (Dz. U z 1994r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażony w tej uchwale pogląd prawny został utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrakach z dnia 13 sierpnia 1999r. sygn. akt SA /Łd 952/99, z dnia 14 marca 2001r. sygn. akt I SA/GD 1053/00. Kierując się zatem powyższym należy stwierdzić, że zawarte w art. 93 pkt 1 ustawy o Policji uregulowanie prawne przewidujące uprawnienie dla funkcjonariuszy Policji w postaci otrzymywania zwrotów kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem jest analogiczne do uregulowania prawnego przewidującego zwrot kosztów dojazdu sędziemu czy też prokuratorowi. Zatem również w przypadku zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby przysługujący policjantowi na postawie ww. przepisu nie jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielając stanowisko Skarżącego Sąd stwierdza, że koszty związane z przejazdami do pracy funkcjonariuszy Policji obciążają z mocy ustawy pracodawcę, a ich późniejsza wypłata stanowi jedynie rozliczenie mające na celu zwrot tych kwot. Wskazać należy, że dokonany zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby stanowi wyrównanie w ramach stosunku służbowego sytuacji policjanta dojeżdżającego oraz zamieszkującego w tej samej miejscowości, w której pełni służbę. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że policjantowi, który otrzymał zwrot kosztów dojazdu nie przysługuje prawo do zwiększenia normy kosztów zryczałtowanych przewidzianej w art. 22 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2001 i art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. ( Dz. U Nr 134, poz. 1509) w brzmieniu obowiązującym w 2002r.. Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.