I SA/Ol 46/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi A.D. M-K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18.09.2007 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia "[...]" (sprostowanym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 228 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" złożonego przez adresatkę tej decyzji – A. D. M. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 21 sierpnia 2007r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń wg JDA SAD E "[...]" z dnia 07.04.2004r. Następnie decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził dla części towarów ze zgłoszenia celnego z dnia 07.04.2004r. powstanie długu celnego na dzień 7.11.2004r. i określił kwotę długu celnego, odstąpił od jej zarejestrowania, określił wysokość zaległości w podatku od towarów i usług i wezwał do jej uiszczenia wraz z odsetkami. Decyzję doręczono stronie w dniu 21.09.2007r. Pismem z dnia 3.10.2007r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak podpisu osoby upoważnionej. Do wniosku dołączono kopię otrzymanej decyzji. Niezależnie od powyższego podatniczka pismem z dnia 5.10.2007r. wniosła odwołanie od ww. decyzji, żądając stwierdzenia jej nieważności lub uchylenia w całości. Dyrektor Izby Celnej pismo podatniczki z dnia 3.10.2007r. przekazał w dniu 11.10.2007r. według właściwości Naczelnikowi Urzędu Celnego. W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję o treści identycznej do treści decyzji z dnia "[...]" Decyzję tę doręczono stronie w dniu 18.10.2007r. Następnie organ I instancji przekazał odwołanie od decyzji z dnia "[...]" do rozpatrzenia organowi II instancji wraz ze stanowiskiem w sprawie przedstawionym w piśmie z dnia 19.10.2007r. Dyrektor Izby Celnej nie rozpoznał merytorycznie odwołania. W motywach wydanego postanowienia o jego niedopuszczalności wskazał na treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że podpis osoby reprezentującej organ administracji jest jednym z koniecznych elementów, żeby pismo tego organu zawierające rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej można było uznać za decyzję. Zdaniem organu odwoławczego pismo rozstrzygające sprawę, która nie zawiera podpisu osoby upoważnionej, w tym przypadku podpisu Naczelnika Urzędu Celnego lub podpisu funkcjonariusza celnego upoważnionego do wydawania decyzji, nie ma charakteru decyzji. Organ powołał się w powyższym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27.07.1999r. sygn. akt I SA 1509/98. Uznał, że skoro organ pierwszej instancji skierował do strony egzemplarz pisma z dnia "[...]" rozstrzygającego sprawę, który nie został podpisany przez osobę upoważnioną do wydania decyzji, to decyzja nie została wydana. W tej sytuacji zdaniem Dyrektora Izby Celnej zaistniała niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym, która obejmuje m.in. przypadki braku przedmiotu zaskarżenia. Wskazał, że organ I instancji prawidłowo wydał decyzję w dniu "[...]" od której strona mimo pouczenia nie wniosła odwołania. Odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał, że jest to środek zaskarżenia, który dotyczy jedynie decyzji ostatecznych. Wniosek z dnia 3.10.2007r. złożony przed upływem terminu do złożenia odwołania, został potraktowany jako odwołanie i podlegał rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem z dnia 5.10.2007r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. M. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła niezgodność z przepisami Ordynacji podatkowej art. 120 i art. 125 tej ustawy; rażące naruszenie art. 35 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niedotrzymywanie terminów załatwienia sprawy oraz naruszenie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez obciążenie sankcjami finansowymi podatnika w zakresie nieprawidłowej interpretacji przepisów przez Izbę Celną i pozbawienie podatnika możliwości odwołania od nieprawomocnej decyzji. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła m.in., że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" zawierała wady prawne w postaci braku podpisu osoby upoważnionej do wydania decyzji jak i braku określenia stanowiska służbowego osoby wydającej decyzję. Nadto zdaniem skarżącej dług celny nie mógł powstać po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w stosunku do towarów sprowadzanych przed wstąpieniem Polski do UE, a pochodzących z krajów Wspólnoty Europejskiej. skarżąca podkreśliła, iż z ostrożności procesowej w dniu 05.10.2007r. odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji, mimo że pismem z dnia 03.10.2007r. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o wyjaśnienie czy decyzja organu pierwszej instancji jest ważna . Na powyższe pismo nie otrzymała żadnej odpowiedzi. Wskazała, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy posługuje się pojęciem "egzemplarz pisma", które nie występuje w przepisach Ordynacji podatkowej jako dokument rozstrzygający sprawę, kierowany bezpośrednio do podatnika. Ponadto skarżąca podniosła, że otrzymała decyzję z dnia "[...]" o takim samym numerze i o tej samej treści (co decyzja z dnia "[...]" ) z podpisem osoby upoważnionej – bez żadnego wyjaśnienia, czy jest to ta sama decyzja jedynie uzupełniona podpisem, czy jest to nowa decyzja. Brak tego wyjaśnienia został potraktowany przez Izbę Celną , jako wybieg prawny do odmowy rozpoznania strony. Takie działanie organu podważa zaufanie podatnika do państwa prawa a tryb załatwienia sprawy pozbawia skarżącą podstawowego prawa podatnika do dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granicę danej sprawy wyznacza zaś rodzaj i treść zaskarżonego aktu oraz zasadność jego wydania na gruncie przepisów regulujących zasady i formy działania organów w odniesieniu do obszaru zagadnień pozostającego w ich kompetencji. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 (błędnie w postanowieniu podano ust. 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8. poz. 60 ze zm.). Poza zakresem niniejszego postępowania sądowego pozostaje zatem podniesiony w skardze zarzut braku podstaw do stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia "[...]" istnienia długu celnego w stosunku do towarów sprowadzonych przez skarżącą przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Natomiast uzasadniony jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Błędy popełnione przez organ podatkowy (organ celny) nie mogą bowiem prowadzić do pozbawienia strony prawa do merytorycznego rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Stosownie zaś do art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza niedopuszczalność odwołania. Powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej przyjął, że niedopuszczalność odwołania wyniknęła z przyczyny o charakterze przedmiotowym tj. braku decyzji, od której strona wniosła odwołanie. Poza sporem pozostaje fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" doręczona stronie w dniu 21.09.2007r. zawierała wszystkie elementy decyzji określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, za wyjątkiem podpisu osoby upoważnionej do jej wydania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jeszcze na tle art. 107 § 1 Kpa utrwaliło się stanowisko, że niezbędnym elementem decyzji administracyjnej są: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. W powołanym przez Dyrektora Izby Celnej postanowieniu z dnia 27 lipca 1999r. sygn. akt I SA 1509/1998 Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 107 § 1 Kpa wyraził pogląd, że brak któregokolwiek z wymienionych wyżej elementów dyskwalifikuje pismo organu jako decyzję. Wskazał, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą doręczenia jej (ogłoszenia) adresatowi. Z tym momentem wiąże ona organ, a adresatowi wskazuje, w jaki sposób będzie wpływać na jego prawa lub obowiązki. Jeżeli pismo, nazwane przez organ decyzją nie posiada podpisu osoby upoważnionej do wydania decyzji, to mimo doręczenia stronie postępowania nie wywiera skutków prawnych ponieważ nie może zostać uznane za decyzję, a co najwyżej za jej projekt. W takim przypadku przyjąć trzeba, że decyzja nie została przez organ wydana. Zdaniem NSA to, że w aktach znajdowała się decyzja podpisana przez osobę upoważnioną do jej wydania nie ma żadnego znaczenia dla jej prawnego bytu, ponieważ decyzja ta w tej formie (z podpisem) nie dotarła do adresata. Powyższy pogląd mieści się w nurcie orzecznictwa, zgodnie z którym "wydanie decyzji" następuje z chwilą doręczenia jej stronie. Na tle przepisów Ordynacji podatkowej w orzecznictwie jak i doktrynie wyrażono jednak poglądy, że ustawodawca regulując poszczególne kwestie materialne jak i procesowe wyraźnie odróżnia pojęcie "wydanie decyzji" od pojęcia "doręczenie decyzji". Przy literalnej wykładni art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "wydanie decyzji" odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy o których mowa w tym przepisie. Również z brzmienia art. 212 Ordynacji podatkowej wynika odmienność pojęcia wydania i doręczenia decyzji, a także to, że wydanie decyzji jest czynnością poprzedzającą jej doręczenie (organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia). W kwestii rozróżniania pojęć "wydania" i "doręczenia" decyzji podatkowych wypowiadał się m.innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2.10.2002r. sygn. akt III RN 149/2001 (OSNP 2003/16/371) i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17.12.2007r. (sygn. akt I FSP 5/07). W powołanym wyroku Sądu Najwyższego stwierdzono, że pojęcia "wydanie decyzji" nie można rozumieć jako wydania decyzji adresatowi w znaczeniu, w jakim używa się go w odniesieniu do wydania rzeczy. Dlatego wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane przez prawo elementy. Niewątpliwie wyrazem sporządzenia (wydania) decyzji jest m.in. podpisanie jej przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Trzeba zatem stwierdzić, że w aktach sprawy (k. - 11) znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" o nr"[...]" , której adresatem jest A.D. M., podpisana przez osobę upoważnioną do jej wydania określająca kwotę długu celnego oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wynikającą z przepisów materialnego prawa podatkowego (vide art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług) specyfikę tego rodzaju decyzji nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, że ta decyzja, jako nie doręczona skarżącej w tej formie tj. właściwie podpisana nie wywołała żadnych skutków prawnych, albowiem nie weszła do obrotu prawnego. Jak wynika z akt sprawy decyzja ta została z dniu 19.09.2007r. wysłana do Urzędu Skarbowego. Należy zauważyć, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika sposób wydawania decyzji tj. nie zostało określone to, w ilu egzemplarzach sporządza się decyzję i który z egzemplarzy jest oryginałem a który kopią. Zasadniczo należy przyjmować, że egzemplarz pisma doręczanego stronie jest oryginałem, a pozostałe "kopiami". Jeżeli jednak w sprawie występuje więcej stron, to każdy egzemplarz pisma jest oryginałem i może być doręczony stronom w różnych terminach. Ponadto każda "kopia" decyzji musi być podpisana przez osobę upoważnioną do wydania decyzji, przez co każdy egzemplarz jest decyzją na prawach oryginału. Skoro więc doręczone stronie pismo nie było decyzją a projektem decyzji z uwagi na brak podpisu to organ I instancji powinien był przesłać stronie wydaną w tym samym dniu tj. "[...]" decyzję. Brak było podstaw do wydawania nowej decyzji od której, jak to stwierdził organ odwoławczy strona nie wniosła odwołania (czym zamknęła sobie drogę do rozpoznania jej sprawy w II instancji). Reasumując Sąd stwierdza, że jeżeli doręczono stronie zaopatrzony w datę projekt zawierający pouczenie o prawie i terminie złożenia odwołania a strona z tego prawa skorzystała, to organ odwoławczy nie może stwierdzać niedopuszczalności odwołania w sytuacji, gdy w tej samej dacie co wskazana na tym projekcie, została wydana decyzja (podpisana przez osobę upoważnioną). Nie wystąpił w tym wypadku brak przedmiotu odwołania. Należy podkreślić, że przewidziany w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej 14-dniowy zawity termin na wniesienie odwołania, liczony od dnia doręczenia decyzji, jest ustanowiony w interesie strony postępowania. Nie istnieje żaden zakaz złożenia odwołania od decyzji, która została wydana a jeszcze nie doręczona stronie. Jest kwestią oceny w postępowaniu odwoławczym, czy projekt decyzji, na podstawie którego strona sformułowała zarzuty co do rozstrzygnięcia o jej obowiązkach różni się od wydanej w tym samym dniu decyzji (która, jak wyżej stwierdzono powinna być natychmiast doręczona stronie po stwierdzeniu, że otrzymała ona projekt a nie decyzję). Gdyby nawet przyjąć za uzasadnione stanowisko Dyrektora Izby Celnej (którego Sąd nie akceptuje w stanie faktycznym sprawy), że w stosunku do skarżącej decyzja została wydana nie w dniu "[...]" a dopiero w dniu "[...]" ,to stwierdzając niedopuszczalność odwołania od projektu decyzji organ powinien był, zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poinformować o możliwości złożenia, w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia, wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia "[...]". Jak już wyżej stwierdzono, zasada zaufania do organów podatkowych (celnych) wymaga takiego prowadzenia postępowania, by strona nie ponosiła negatywnych skutków błędów popełnionych przez te organy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.