I SA/Ol 462/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania A. Spółka z o.o. z siedzibą w "[...]", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 230.764,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: Po przeprowadzaniu czynności kontrolnych w A Spółka z o.o. z siedzibą w "[...]" za 2004 rok, a następnie w toku kontroli prowadzonej po uchyleniu decyzji z dnia "[...]" r., organ I instancji, uwzględniając wskazania organu odwoławczego stwierdził: 1. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.065,89 zł, stanowiącą koszty delegacji pracowników do Szwecji i Danii, związanych z przychodem roku 2004, a zaewidencjonowanych nieprawidłowo w 2003r. 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 44.369,41 zł, na którą składały się: a) koszty w wysokości 3.459,32 zł dotyczące montażu środka trwałego - urządzenia wyoblarki; b) wypłata 410 zł, na którą składały się kwoty z tytułu wpisowego 100 zł i składki członkowskiej 150 zł na rzecz Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, a także na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budowlanych w wysokości 160 zł, dokonane przez S. L. c) darowizna w wysokości 1000 zł. przekazana na Komitet Rodzicielski przy Publicznej Szkole Podstawowej w "[...]": d) zakup żyrandola i lampy za kwotę netto 586,49 zł, VAT 81,51 zł, e) zakup kuchenki wg faktury za kwotę netto 490,96 zł, VAT 108,02 zł oraz przyłącza gazowego w cenie netto 77,87 zł, VAT 17,13 zł, które, zgodnie z zeznaniem strony, błędnie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów spółki; f) faktury na roboty budowlane wystawione dla Spółki przez R. N. Zakład "[...]", na rzecz spółki oraz dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za wystawione faktury: - w kosztach działalności spółki ujęto kwotę netto 30.000 zł, - w kosztach inwestycji spółki ujęto kwotę netto 20.000 zł, — część wystawionych faktur w wys. 36.000 zł netto, została refakturowana dla B s.c.; g) koszty prac budowlanych przeprowadzonych w 2004r. w budynku hali magazynowej, położonej w "[...]", ul. "[...]", na podstawie zawartej w dniu "[...]" r. umowy najmu z B. s.c., w kwocie 8.334,77 zł, która zgodnie z ekspertyzą biegłego rzeczoznawcy została zakwalifikowana jako inwestycja w obcym środku trwałym. W roku 2004 kontrolowana Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych i instalacyjnych oraz usług budowlanych w wysokości 28.227,71 zł. Organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę w celu rozgraniczenia poniesionych wydatków na wydatki o charakterze remontowym oraz modernizacyjnym. Zgodnie z wykonaną ekspertyzą techniczną biegłego, z kwoty 28.227,71 zł ujętej w kosztach spółki w 2004r. na roboty o charakterze modernizacyjnym przypada kwota 8.334,77 zł, zaś pozostałe wydatki mają charakter wydatków remontowych. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania podatkowego, w związku z brakiem podstaw prawnych na poparcie ustaleń kontrolujących oraz rażącym naruszeniem prawa, przejawiającym się naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie kwestionowania faktur za roboty budowlane wystawionych spółce przez R. N. Zakład "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji z dnia "[...]" r. Wskazując na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.p.), stwierdził, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Z brzmienia przepisów wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są jedynie: - koszty faktycznie poniesione, - koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, - koszty poniesione w danym roku podatkowym, - koszty nie wymienione w katalogu przepisu art. 16 ustawy. Organ odwoławczy zauważył, iż dla uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów, wszystkie wymienione wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie zaś udowodnienie ich zaistnienia obciąża podatnika. On jest bowiem tą stroną postępowania, która z dowodzonej okoliczności wywodzi skutek prawny w postaci możliwości odliczenia od przychodu poniesionego i udowodnionego kosztu. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą jednak oceniać czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa tzn. czy okoliczności sprawy pozwalają na zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż R. N. nie wykonał spornych prac budowlanych o czym świadczą: 1) zeznania R. N. złożone do protokołu z dnia 15.07.2005r. i 20.07.2005r. 2) umowa nr "[...]" na wykonanie robót budowlanych na rzecz A przez R. N. zawarta w dniu "[...]" r. tj w czasie gdy ten odbywał karę pozbawienia wolności i nie korzystał z przerw ani przepustek. 3) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.07.2005r. informujące, że R. N. nie zgłosił w urzędzie żadnej samodzielnej działalności gospodarczej i nie figuruje w rejestrze podatników podatku VAT; 4) okoliczność, że w przypadku faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]"r. na kwotę 20.000 zł zaczęto dokonywać zakupów materiałów od dnia 04.07.2004r. do listopada 2004r. Biorąc pod uwagę zeznania R. N. z dn. 01.08.2005r., że fakturę wystawił po wykonaniu robót w dniu 08.07.2004r., nieprawdopodobne jest, by R. N. wykonał tak duży zakres robót w ciągu 4 dni; 5) rozbieżności pomiędzy zeznaniami S. L. do protokołu z dnia 29.08.2005r., który widział w C w "[...]" R. N. wykonującego fundamenty pod zbiorniki, a zeznaniem R. N., który podczas przesłuchania w dniu 01.08.2005r. stwierdził, że nie był w C, a prace przy fundamentach zlecił wykonawcom — osobom fizycznym z "[...]"; 6) zeznania S. L. do protokołu z dnia 29.08.2005r., zgodnie z którymi dokonywał on wpisów w dzienniku budowy podczas robót w C w "[...]", on także w imieniu Spółki A wynajął usługi kopania pod fundament, nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Spółka nie okazała dziennika budowy z dokonanymi wpisami robót wykonywanych przez R. N., nie okazała również dowodów świadczących o wynajmie usług kopania pod fundament w C; 7) fakt, iż Zakład "[...]" R. N. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi (np. zakup materiałów budowlanych, wynajem sprzętu); 9) w dokumentacji spółki A nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających przekazanie R. N. należności wynikających z wystawionych przez niego faktur (dowodów KW, PK lub przelewów bankowych). W trakcie prowadzonego postępowania R. N. zmienił swoje zeznania. W piśmie z dnia 20.07.2005r. oświadczył, że nieprawdziwe są jego zeznania złożone w dniu 15. i 20. lipca, w chwili składania zeznań kłamał, licząc na pomoc inspektora i uniknięcie odpowiedzialności karnej-skarbowej. Oświadczył, że wszystkie roboty budowlane, na które wystawiał faktury wykonał ze swoimi ludźmi. Przesłuchany w dniu 01.08.2005r. omówił szczegółowo okoliczności wykonania niektórych prac, odnośnie innych faktur nie potrafił podać szczegółów. Oświadczył, że kwoty wynikające z faktur otrzymywał w gotówce. Odmówił podania nazwisk osób, które wraz z nim wykonywały prace. Zdaniem strony fakt wykonania spornych robót przez R. N. potwierdzają zeznania świadków: E.K., G. B. - pracowników A Sp. z o.o., A. D. małżonki współwłaściciela spółki i S. L. - ojca współwłaściciela spółki a także zeznania strony. Świadkowie ci wskazują, że widziały R. N. na terenie siedziby spółki z o.o. A bądź widziały go wykonującego prace budowlane. Nie pamiętały jednak, bądź nie potrafiły wskazać szczegółowych okoliczności tych zdarzeń. Opinia biegłego rzeczoznawcy potwierdziła wykonanie prac budowlanych. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania robót, jednakże w ich ocenie faktury wystawione przez R. N. nie dokumentowały faktu wykonania tych robót przez niego. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany formalnymi kryteriami, a ma obowiązek swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla analizowanej sprawy, wszechstronności oceny. Obowiązkiem organu jest przy tym czuwanie, by w ramach swobody oceny dowodów nie doszło do dowolności oceny. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sprawa została wyjaśniona wnikliwie, na podstawie zebranego obszernie materiału dowodowego, którego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. wniosła A Spółka z o.o. z siedzibą w "[...]". Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121§1, art. 207§2, art. 210§4, art. 180§1, art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem faktycznego wykonania robót budowlanych przez R. N. Jej zdaniem opinia biegłego rzeczoznawcy potwierdza rzeczywiste poniesienie tych wydatków przez spółkę. Przedstawiła szczegółowo okoliczności wykonania poszczególnych prac. Podkreśliła, iż spółka przyjęła faktury za wykonane usługi, zapłaciła wynikające z nich zobowiązania, wobec czego z punktu widzenia organu nie mają znaczenia rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczące osób wykonujących prace. W ocenie skarżącej wydatek ten został poniesiony i nie powinien być kwestionowany. Ponadto wskazała na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w niedokładnych sformułowaniach powodujących niedomówienia, a zawartych w decyzji. Zdaniem spółki organ I instancji nie wskazał jaka wartość stanowi kwotę wydatków remontowych, zatem spółka nie ma pewności jaką kwotę może uznać za wydatki remontowe. Zgadza się, że w wyniku odejmowania dokonanego w decyzji organu odwoławczego 28.227,71zł - 8.334,77 zł otrzyma kwotę 19.892,94 zł, która winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jednakże nie jest upoważniona do obliczania wysokości kosztów wynikających z decyzji. Ponadto zarzuciła, iż organ podatkowy stwierdzając, iż S. L. - kierownik budowy jest osobą powiązaną rodzinnie ze wspólnikiem spółki, nie wykazał w jaki sposób powiązania o charakterze rodzinnym mogą wpływać na ocenę materiału zgromadzonego w postępowaniu. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. Sąd nie podzielił przedstawionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności podnoszonych uchybień w zakresie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy też nie dopuszczenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz oceny tych dowodów z naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa w art. 16 ustawy. Brzmienie wyżej cytowanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (wyrok NSA z 2001 r. I SA/Gd 45/99, wyrok NSA z 21.XII.2001 r. III SA 1127/01, wyrok NSA z 9.IV.1997 r. III SA 418/96). W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do tego czy faktury na roboty budowlane wystawione przez R. N. Zakład "[...]" w "[...]", dokumentują czynności faktycznie dokonane, a w konsekwencji czy spółka uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z tych faktur. Zauważyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały wykonania robót budowlanych, kwestionowały jedynie, że faktury wystawione przez R. N. nie dokumentowały faktu wykonania tych robót przez niego. W związku z tym, iż przedmiotem zainteresowania organów podatkowych była kwestia wykonania robót budowlanych przez R. N. Zakład "[...]" w "[...]", organy te słusznie uznały, że niezbędne było zbadanie okoliczności związanych z działalnością gospodarczą wystawcy tych faktur. Badając te okoliczności organy podatkowe ustaliły istotne w sprawie fakty, a mianowicie, iż wystawca kwestionowanych faktur nie regulował swoich zobowiązań podatkowych, nie składał deklaracji VAT i PIT. W takim razie uzasadnione jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż R. N. nie funkcjonował w obrocie gospodarczym jako zarejestrowany i wiarygodny podmiot gospodarczy. Przedstawione przez organ I i II instancji dowody takie jak m.in.; zeznania R. N. z 15 i 20.07.2005r., w których szczegółowo opisał mechanizm wystawiania faktur nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, zawarcie umowy w czasie gdy wykonawca przebywał w Zakładzie Karnym korelują ze sobą i uprawniają do stwierdzenia, iż R. N. nie wykonywał spornych prac budowlanych. O słuszności tego stanowiska świadczą również wynikłe rozbieżności pomiędzy zeznaniami S. L., który widział w C. w "[...]" R. N. wykonującego fundamenty pod zbiorniki, a zeznaniem R. N. z dnia 1.08.2005r. stwierdził, że nie był w C, a prace przy fundamentach zlecił wykonawcom - osobom fizycznym z "[...]". Nie bez znaczenia jest również fakt, iż R. N. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego jak również nie posiadał dokumentów świadczących, że mógł te usługi wykonać np. zakup materiałów budowlanych, wynajem sprzętu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do uznania za niewiarygodne zeznań złożonych przez R. N. w dniu 1.08.2005r., którymi to zmienił złożone wcześniej zeznania w dniach 15 i 20.07.2005r. potwierdzające i świadczące o tym, że nie dokonywał żadnych robót dla A Sp. z o.o., a faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w ten sposób aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach, do których zastosowano właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym miejscu nadmienić należy, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania nie naruszyły zasady w niej określonej. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii nie uznania faktur VAT wystawionych przez R. N. Zakład "[...]", a stwierdzających czynności, które nie zostały przez niego dokonane. Zdaniem sądu organ odwoławczy, oceniając zgromadzony materiał wykazał, iż R. N. nie tylko nie składał rozliczeń, ale także nie posiadał możliwości wykonania robót budowlanych. Zdaniem sądu muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturach zostały dokonane. Faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że skoro wydatek został poniesiony, skoro opinia biegłego rzeczoznawcy potwierdza rzeczywiste poniesienie tych wydatków przez spółkę, to powinien on być uznany i nie kwestionowany. Trudno również zaakceptować pogląd, że skoro spółka zapłaciła za wynikające z faktur należności, to nie mają z punktu widzenia organu podatkowego znaczenia rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczące osób wykonujących prace. Odnosząc się do dowodów przedstawionych przez skarżącą uznać należy, iż zeznania E. K., G. B., A. D., S. L. nie zostały poparte żadnymi dowodami, które potwierdziłyby wykonanie robót przez R. N., np. dowody potwierdzające przekazanie należności wynikających z faktur (dowody KW, PK lub przelewów bankowych). Poza tym lakoniczne zeznania wyżej wymienionych świadków wskazują jedynie, iż osoby te widziały R. N. na terenie siedziby spółki bądź widziały go wykonującego prace budowlane. Brak jest jednak szczegółów opisujących te okoliczności, jak również innych faktów mogących potwierdzić wykonanie usług przez R.N. Ponadto jak wskazano wyżej organy podatkowe nie kwestionowały wykonania robót, co potwierdziła także opinia biegłego z zakresu budownictwa, wskazywały jedynie, że to nie firma R. N. uczestniczyła w wykonaniu robót na rzecz spółki A. Wskazać również należy, że strona nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji daje podstawę do stwierdzenia, iż ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu odnieść należy się do zarzutów skargi i wskazać, iż właśnie w granicach tej swobodnej oceny dowodów mieszczą się podnoszone przez organ odwoławczy argumenty uzasadniające obrane stanowisko, a dotyczące: powiązań rodzinnych, czy też wypowiadania się w kwestii konieczności użycia specjalistycznego sprzętu do wykonania niektórych zakwestionowanych przez organ prac. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.