I SA/Ol 463/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r., sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z nie znajdującego porycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 82.690 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w 2003 r. M. B. poniósł wraz z żoną wydatki pieniężne w łącznej kwocie 509.936,81 zł. Natomiast źródło pokrycia wymienionych wydatków stanowiły środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 289.431,12 zł. Ze względu na fakt, iż w 2003 r. I. i M.B. pozostawali we wspólności majątkowej organ I instancji ustalił wydatki przypadające stronie w kwocie 254.968,41 zł (50%x509.936,81 zł) oraz przychody w wysokości 144.715,56 zł (50%x289.431,12 zł). Od stwierdzonej w roku spornym nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 110.252,85 zł (254.968,41 zł - 144.715,56 zł), organ ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 82.690,00 zł z zastosowaniem 75% stawki. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.), poprzez nie wykazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że wydatki podatnika w 2003r. nie znajdują pokrycia w posiadanych przez niego zasobach majątkowych oraz poprzez przyjęcie, że wpłaty i wypłaty gotówkowe "na" i "z" rachunku bankowego podatnika należy zaliczyć do wydatków bądź przychodów. Nadto zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na treść decyzji, poprzez zaniechanie dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, pozbawienie strony przysługującego jej prawa do korzystania z pomocy ustanowionego pełnomocnika, odmowę wiarygodności oświadczeniom strony, iż zgromadziła znaczne środki finansowe z pracy za granicą, bez żadnego racjonalnego uzasadnienia oraz pozorność uzasadnienia decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną decyzje w całości i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 13.348 zł. Organ odwoławczy zgodził się z zawartym w odwołaniu zarzutem, iż organ pierwszej instancji niezasadnie zaliczył dokonane w 2003 r. wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe (221.142,63 zł) do wydatków roku spornego, zaś wypłaty gotówkowe (33.945 zł) do przychodów tego okresu. Wskazano, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych mogły stanowić przychody z działalności gospodarczej w kwocie 171.989,83 zł. Faktem jest bowiem to, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych było głównym źródłem dochodów rodziny , a uzyskiwane przychody to w większości wpłaty od osób fizycznych. Ponadto część środków z tychże rachunków bankowych została przeznaczona na pokrycie wydatków opłaconych w formie przelewów (spłaty kredytów, itd.), które organ pierwszej instancji również zaliczył do wydatków poniesionych w roku spornym. Także koszty działalności gospodarczej, zaliczone do wydatków roku spornego, mogły być w części sfinansowane w formie przelewów z rachunków bankowych. Zdaniem organu odwoławczego w celu uniknięcia powielenia wartości zarówno przychodów jak i wydatków, należy w rozliczeniu za 2003 rok pominąć wpłaty i wypłaty, wynikające z rachunków bankowych, jako odrębne pozycje przychodów i wydatków. Organ II instancji przyjął zadłużenie karty "[...]" w kwocie 4.758,83 zł, odejmując od przyjętej przez organ I instancji kwoty 5.502 zł kwotę wydatków za zakupy w "[...]" w wysokości 743,17 zł, ze względu, iż kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu wydatków na utrzymanie, zawartym w zaskarżonej decyzji w kwocie 6.300 zł. Organ odwoławczy nie pomniejszył natomiast wydatków o kwoty zapłacone w restauracji "[...]" (134,00 zł), w Restauracji "[...]" (100,90 zł), w sklepie z alkoholami "[...]" (170,73 zł) i w Hotelu "[...]" (465,50 zł) i uznał, że przyjęta przez organ pierwszej instancji kwota wydatków na zakup żywności nie zawiera kwot zapłaconych w restauracjach i hotelach. Faktycznie poniesione przez podatnika w 2003 r. wydatki związane z posiadaniem karty "[...]" wyniosły 17.851,05 zł. Organ drugiej instancji, mając jednak na uwadze brak możliwości zidentyfikowania rodzaju wydatków sfinansowanych środkami pochodzącymi z przedmiotowej karty uwzględnił po stronie wydatków jedynie kwoty dotyczące spłaty odsetek i opłat karnych w łącznej wysokości 1.120,60 zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji niezasadnie uwzględnił w przychodach osiągniętych w 2003 r. przez podatnika przychody z działalności gospodarczej w kwocie 171,989,83 zł, która wynika z korekty zeznania PIT-36, złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 9 listopada 2006 r. Z uzasadnienia korekty wynika. że powodem jej złożenia były ustalenia z kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. W protokole kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w 2006 r. stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. nie wykazano m.in. przychodu w kwocie 17.000 zł ze sprzedaży środka trwałego - samochodu osobowego. Jednakże z dowodu dokumentującego sprzedaż, tj. z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wynika, że ww. samochód został sprzedany w roku 2004. Organ II instancji uznał, że faktyczne przychody z działalności gospodarczej podatnika w 2003 r. wyniosły 154.989,83 zł (171.989,83 zł - 17.000,00 zł). Wskazano również, iż oszczędności z pracy za granicą w latach 1981-1992 zostały powołane przez stronę jako jedno z dwóch głównych (obok przychodów z działalności gospodarczej) źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku spornym. Strona w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji nie wykazała faktu przechowywania w gotówce na dzień 1 stycznia 2002 r. kwoty 50.000 USD. W toku postępowania strona nie ujawniła żadnych kont bankowych posiadanych za granicą, a saldo na jedynym posiadanym w Polsce rachunku walutowym (rachunku a’vista w dolarach amerykańskich w Banku A) wynosiło na dzień 1 stycznia 2002r. 114.38 USD i na dzień 31 grudnia 2002r. nie zmieniło się. Z dokumentów przedstawionych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie wynika wysokość otrzymywanego przez stronę wynagrodzenia. Potwierdzają one jedynie, że ww. był zatrudniony w charakterze lekarza stomatologa w Zachodnich Samoa przez około rok w okresie październik 1986 - listopad 1987, w Republice Vanuatu przez około 1,5 roku w okresie 16.01.1989r.-16.07.1990r., w Australii: przez około pół roku w szpitalu i przez 2 lata w klinice (nie wskazano dat zatrudnienia) oraz, że posiadał prawo do wykonywania zawodu lekarza stomatologa w Zachodnich Samoa (zaświadczenia z dnia 1 grudnia 1986 r. i 4 stycznia 1988 r.), w Republice Vanuatu (zaświadczenie z dnia 20 listopada 1989 r.) i w Gujanie (zaświadczenie z dnia 2 grudnia 1991 r.). Fakt posiadania kompanii wydobywczych złota i diamentów w Gujanie strona podniosła zeznając w dniu 10 marca 2009 r. Wyjaśniła również, że w Gujanie osiągała dochody z pracy w charakterze zakładowego lekarza dentysty w kopalni, w wysokości 7.000 USD netto miesięcznie. Dodała, że prowadziła tam także prywatną praktykę stomatologiczną. Ponadto, w latach 1989-1992 była wraz z kuzynem współwłaścicielem firmy w Stanach Zjednoczonych, która prowadziła działalność handlowo-usługową w zakresie zaopatrzenia kopalni złota i diamentów w sprzęt eksploatacyjny. Podatnik oszacował zyski z kopalni na sumę kilku milionów dolarów za cały okres 2-letniej działalności, ponadto zeznał, że dochody z prywatnej praktyki stomatologicznej wynosiły 30.000-50.000 dolarów amerykańskich miesięcznie "na rękę". Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniami strony i świadków w kwestii dotyczącej posiadanych i przechowywanych w domu oszczędności w USD. W dniu 2 lipca 2008r. podatnik zeznał bowiem, iż posiadane przez niego dolary widziała tylko małżonka. Zdaniem organu wątpliwości budzi również fakt pokazywania dolarów osobom, z którymi łączyły podatnika kontakty zawodowe i towarzyskie, podczas gdy nie pokazywał ich własnemu bratu, u którego mieszkał tuż po powrocie z zagranicy. Z zeznań K.B. wynika, że M. B. nawet nie rozmawiał z bratem o pieniądzach. Zdaniem organu II instancji , zeznania R.M., B.T., D.C. i T.W. są niewiarygodne, tym bardziej, że K. B.. skrytość brata tłumaczył brakiem zaufania każdej osoby wracającej do Polski z zagranicy. Zdaniem organu II instancji zastrzeżenia budzi również sposób ewentualnego przewiezienia pieniędzy i precjozów do Polski oraz sposób ich przechowywania. W dniu 2 lipca 2008r. podatnik zeznał, że przywiózł do Polski w październiku bądź w listopadzie 1992 r. kwotę około 80.000 USD w gotówce, które następnie przechowywał w domu. Natomiast w dniu 10 marca 2009 r. twierdził, że poza gotówką w dolarach amerykańskich, przywiózł diamenty w oprawach o wartości co najmniej kilkuset tysięcy dolarów amerykańskich. Mienie to przewiózł samolotem w bagażu podręcznym i w kieszeni. Nie dokonał zgłoszenia celnego, gdyż sądził, że nie było takiej konieczności, przyleciał bowiem jako cudzoziemiec, na australijskim paszporcie. Organ podkreślił, iż strona zgodnie z obowiązującymi w 1992 r. przepisami Ustawy Prawo dewizowe miała obowiązek pisemnego zgłoszenia waluty obcej przywożonej do kraju. Zdaniem organu korzystanie przez małżonków B. z kredytów (20.000 EUR w 2001 r.) i pożyczek bankowych (12.000 zł w 2002 r.), z kart kredytowych ("[...]") i z limitu debetowego na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym (konto "[...]"w Banku A), ponoszenie dodatkowych kosztów z tego tytułu (odsetki, prowizje), a także prośby o pomoc finansową rodziców - emerytów (darowizny w 2002 r. w łącznej kwocie 26.500 zł), korzystanie z pożyczki od pacjenta – J.W. (20.000 zł w 2002 r.), świadczy o braku własnych środków. Organ stwierdził, iż z zeznań brata podatnika wynika, iż dokonywał on wcześniej w Gujanie znacznych inwestycji: zakupił za kwotę około 100.000 USD cały sprzęt potrzebny do kopalni, a także ponosił koszty związane z zatrudnieniem miejscowych górników. Przed wyjazdem z Gujany podatnik ciężko zachorował i pracownicy zaczęli go okradać. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność zgromadzenia oszczędności gotówkowych z pracy podatnika za granicą została powołana przez niego dopiero w końcowym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. W składanych dwukrotnie oświadczeniach o stanie majątkowym, z dnia 30 sierpnia 2006 r. i z dnia 14 listopada 2007 r. małżonkowie B. nie wykazali żadnych środków pieniężnych w gotówce posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r. Zdaniem organu nawet przy hipotetycznym założeniu, że podatnik przywiózł w 1992 r. z zagranicy zaoszczędzone tam pieniądze z naruszeniem obowiązującego wówczas prawa polskiego, cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że na dzień 1 stycznia.2002 r. małżonkowie nie mogli posiadać już żadnych oszczędności w gotówce. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż analiza zeznań podatkowych małżonków B. za lata 1998 – 2001 dowodzi, że w ww. okresie wydatki znacznie przekraczały uzyskane przychody. W zeznaniach podatkowych za 1998r. i 1999r. podatnicy odliczali stratę z działalności z lat poprzednich, co wskazuje, że przed 1998r. strona nie osiągała przychodu z działalności gospodarczej. W roku 1994, bądź 1995 małżonkowie nabyli mieszkanie na kredyt, w roku 1997, bądź 1998 nabyli działkę pod budowę domu , w którym zamieszkali w roku 1999. Wartość domu określili w toku postępowania na 500.000 zł. Świadczy to , zdaniem organu, o tym, że przed 2002r. podatnicy ponosili znaczne wydatki na budowę domu oraz jego wyposażenie. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom strony w zakresie posiadania na początku roku 2002 r. oszczędności w wysokości 50.000 dolarów amerykańskich w gotówce, w pełni podtrzymując w tej części stanowisko organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, małżonkowie B. nie mogli również dysponować na dzień 1 styczni 2003 r. kwotą około 5.000 zł w gotówce, na którą M. B. powołał się zeznając w dniu 2 lipca 2008 r. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., wynika, że w 2002 r. kwota wydatków, które nie znalazły pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku wyniosła u podatnika 16.153,94 zł, a u jego żony - 8.837,09 zł. Organ II instancji nie uznał za prawdopodobne, by mogli oni zgromadzić na dzieli 1 stycznia 2003 r. jakiekolwiek środki pieniężne, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał obliczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003: wydatki małżonków B. w 2003 r. oraz mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosiły 282.177,34 zł, wydatki przypadające na stronę – 141.088,67 zł (50%x282.177,34), przychody osiągnięte przez nich – 246.584,25 zł, przychody przypadające na stronę - 123.292,13 zł (50%x246.584,25). Stąd wydatki, które nie znalazły pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku przypadające na stronę to 17.796,54 zł, a należny podatek zryczałtowany według stawki 75% - 13.348 zł. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył pełnomocnik M.B., wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art.122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na treść decyzji poprzez sprzeczność ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż strona nie wykazała źródeł pokrycia wydatków w 2003 r., oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, który był wspólnikiem skarżącego w kopalni złota i diamentów oraz firmy w USA, zaniechanie dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych przez organ II instancji, w sytuacji gdy organ ten prowadził własne postępowanie dowodowe, naruszenie reguł dowodowych poprzez wybiórczą, profiskalną ocenę dowodów i pominięcie znacznej części dowodów przeprowadzonych na wniosek skarżącego, jednostronność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz brak merytorycznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ II instancji odmówił wiarygodności wszystkim zeznaniom świadków i pominął szereg dowodów z dokumentów, które podważały okoliczności przyjęte za podstawę orzeczenia przez organ II instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż majątek, który według skarżącego stanowił źródło pokrycia wydatków przekraczających wysokość uzyskanego w tym roku podatkowym dochodu, należy do kategorii wolnych od podatku. Majątek ten powstał ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski, ponieważ skarżący nie przebywał w Polsce przez kilkanaście lat, posiadał i posiada obywatelstwo Australii. Pełnomocnik skarżonego dodał, iż organ nie dokonał przesłuchania wnioskowanego świadka – J.J. Świadek ten był wspólnikiem skarżącego w kopalni złota i diamentów w Gujanie oraz firmy w USA, co potwierdzały złożone do akt sprawy dokumenty oraz wyjaśnienia skarżącego. Świadek ten mógł wyjaśnić wszystkie wątpliwości organu II instancji, zarówno co do dochodów ze wspólnej kompanii wydobywczej w Gujanie oraz firmy w USA, oszczędności stron jak i stanu tych oszczędności w okresie objętym kontrolą. W ocenie skarżącego, w niniejszym postępowaniu organ II instancji przyjął a priori założenie, że jego twierdzenia i zaoferowane przez niego dowody są niewiarygodne. Oceniając dowody organ oparł się jedynie na swoim doświadczeniu. Zdaniem pełnomocnika, organ II instancji dokonał oceny dowodów bez koniecznego kontekstu historycznego i kulturowego. Nie wziął pod uwagę doświadczeń rodzinnych skarżącego, na temat których zeznawał jego brat, co do kultywowanej w rodzinie tradycji nie przechowywania oszczędności w banku. Pełnomocnik podniósł, iż wszyscy przesłuchani przez organ II instancji świadkowie potwierdzili, że skarżący przywiózł znaczne kwoty do Polski i nimi dysponował w spornym okresie. Wskazał, iż przesłuchani świadkowie zeznawali również, że skarżący oferował im nieoprocentowane pożyczki w dolarach, z których część świadków korzystała. Zeznawali także, iż był on osobą majętną, nie utrzymującą się z praktyki lekarskiej, którą traktował jako pole zdobywania wiedzy wykorzystywanej w kilkudziesięciu pracach naukowych publikowanych w kraju i zagranicą. Podkreślono, że organ II instancji złamał zasadę zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż pominął praktycznie wszystkie korzystne dla kontrolowanego zeznania świadków, dokumenty potwierdzające prowadzenie prywatnej praktyki lekarskiej za granicą, prowadzenie przez kilka lat działalności wydobywczej złota i diamentów w Gujanie oraz przychody z tej działalności poparte dowodami pisemnymi, a także obszernych wyjaśnień strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ) stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatkowej. Według art. 20 ust.3 ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W oparciu o przedłożone akta podatkowe Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie omawianych przepisów. Organ podatkowy I instancji dysponował bowiem materiałem dowodowym pozyskanym w trakcie kontroli działalności gospodarczej M. B. za lata 2001 – 2005. Z materiału tego wynikało, że wydatki małżonków B. w roku 2003 znacznie przekroczyły wykazane z tej działalności i innych źródeł przychody, przy czym żona skarżącego nie osiągała żadnych przychodów. Poza sporem jest, że dokonane w toku postępowania kasowe rozliczenie działalności gospodarczej (wg danych wynikających z dokumentów i dowodów ze zmniejszeniem wydatków o odpisy amortyzacyjne), wskazują na dochód w wysokości 12.349,27 zł (przychód 154.989,83 zł - koszty 142.640,56 zł). Ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu małżonkowie w 2003 r. osiągnęli dochód z najmu w wysokości 1.250 zł oraz z umowy zlecenia w wysokości 6.061,80 zł. Wskazać należy, iż w skardze nie są kwestionowane wyliczenia przedstawione na stronie 21-23 zaskarżonej decyzji, z której wynika, że małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 282.177,34 zł. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu prawidłowość stanowiska organu II instancji, że ciążył na małżonkach B. obowiązek wykazania źródła finansowania wydatków , które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2003 r. przychodach. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy obu instancji uwzględniły oferowane przez małżonków wskazania potwierdzone własnymi ustaleniami, iż poza kredytami bankowymi i kwotami na rachunkach bankowych źródłem finansowania wydatków była prywatna pożyczka. Zdaniem Sądu zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia reguł postępowania dowodowego odnośnie kwestii posiadania przez małżonków na dzień 1 stycznia 2002 r. zasobów finansowych w kwocie 50.000 USD nie są uzasadnione. Przede wszystkim nie do przyjęcia jest argumentacja skargi, że brak zgłoszenia przez małżonków w dwukrotnie składanych oświadczeniach majątkowych w dniach : 30 sierpnia 2006 i 14 listopada 2007r. - posiadanych na dzień 31 grudnia 2002r. spornych środków finansowych należy przypisać brakowi doświadczenia doradcy podatkowego, których ich reprezentował w czasie kontroli i podczas postępowania przed organem I instancji. Jak już wyżej stwierdzono w postępowaniu zmierzającym do ustaleniu podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rolą organów podatkowych jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika jest obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Przy czym obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż błędne jest przekonanie pełnomocnika strony skarżącej, że wystarczające jest w takim postępowaniu wskazanie mienia, z którego potencjalnie mogłaby zostać pokryta nadwyżka wydatków nad przychodami. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, iż faktem istotnym w sprawie nie jest wielkość mienia, które M. B. posiadał za granicą w roku 1992, a to czy i jakie oszczędności posiadała na dzień 1 stycznia 2003 r. w kraju i czy z nich faktycznie pokrył określone wydatki (por. wyrok NSA z 17.06.2009 r., II FSK 321/08, lex 513064). Wobec powyższego nie można podzielić poglądu, że organ odwoławczy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie przesłuchanie w charakterze świadka J. J. w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez M. B. z pracy zarobkowej za granica w latach 1981 – 1992 ( o co wnosił pełnomocnik w piśmie z dnia 9 stycznia 2009 r. - k. 45 akt odwoławczych). Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że okoliczności powyższe zostały stwierdzone już w oświadczeniu J. J. z dnia 25 listopada 2008 r. ,załączonym do pisma z dnia 9 stycznia 2009 r. (k.43 akt odwoławczych). Z tej samej przyczyny nie jest trafny zarzut, iż organ II instancji naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak weryfikacji twierdzeń M. B. dotyczących pracy za granicą i osiąganych tam dochodów w drodze wystąpienia do organów podatkowych obcych państw. Przede wszystkim zauważyć należy, że M. B. w toku postępowania trzykrotnie składał zeznania: w dniach 2 lipca i 28 sierpnia 2008 r. oraz w dniu 10 marca 2009 r., przy czy w tym ostatnim stwierdził, że mienie przywiezione do Polski, stanowi tylko część mienia posiadanego za granicą. Ogólnie z zeznań wynika zaś, że nie do końca jest on zorientowany we własnych sprawach finansowych. Nie potrafił on bowiem udzielić szczegółowych informacji odnośnie posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r., jak też rzeczywiście wydatkowanych dewiz w okresie od listopada 1992 r. do tego czasu. W powyższym zakresie także I. B. składając zeznania w dniach 2 lipca oraz 4 września 2008 r. nie dostarczyła przekonujących informacji. Potwierdzając fakt przywozu przez męża dolarów, nie potrafiła określić jaka to była kwota oraz kiedy i w jakich kantorach dewizy były wymieniane. Analiza zeznań obojga małżonków oraz świadków w kontekście innych zgromadzonych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ocenie tych zeznań nie można zarzucić przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie organ zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy twierdzeniami samego podatnika, że ze względów bezpieczeństwa kwota 80.000 USD nie była deklarowana na granicy (mimo prawnego obowiązku), nie była przechowywana w banku, nie wiedział o niej brat M.B., wiedziała tylko małżonka – a zeznaniami świadków, którym miał pokazywać pliki dolarów oraz oferować pożyczki. Organ wskazał, też na fakt posiadania rachunków bankowych, w tym walutowego, ze stanem 114 USD oraz korzystania z pożyczek i kredytów nie tylko w analizowanym roku, ale i we wcześniejszym okresie. Trudno więc nie podzielić stanowiska, że zupełnie nieracjonalnym jest przechowywanie przez 10 lat oszczędności w dewizach w domu w wysokości kilkaset razy wyższej niż na rachunku bankowym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, przez alternatywne wskazanie przez organy podatkowe, że przy założeniu, że M. B. przywiózł do kraju 80.000 USD w 1992 r., wydatkował tę kwotę przed 1 stycznia 2003 r. Powyższe stanowisko wbrew zarzutom skargi, znajduje potwierdzenie w materiale dowodnym sprawy. Z zeznań obojga małżonków złożonych w toku postępowania wynikało, że nie pamiętali oni w jakich wysokościach osiągali dochody oraz jakie ponosili wydatki w latach 1992 – 2001. Skąd zasadnie organy podatkowe obu instancji, w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1998 – 2001 i w oparciu o dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania 4 - osobowej rodziny ustaliły, że ich wydatki przekraczały osiągane w tych latach dochody. W tym okresie małżonkowie ponieśli też wydatki na zakup działki i budowę domu. Jego wartość w oświadczeniach majątkowych określili na 500.000 zł. Należy zauważyć, że sam M. B. w swoich zeznaniach oświadczył, że przechowywaną kwotę dewiz zaczął wydawać w związku z budową domu. Twierdził, że praca nie stanowiła dla niego źródła zarobkowania, natomiast działalność naukowa wiązała się ze znaczącymi wydatkami. Reasumując Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący (wraz z małżonką) nie dostarczył przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2003 r. została pokryta mieniem wolnym od opodatkowania tj. jakąś kwotą z wymiany dewiz pochodzących z oszczędności zgromadzonych w 1992 r. za granicą. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. O staranności prowadzonego postępowania, a także bezstronności, świadczy fakt wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej i skorygowania na korzyść strony zarówno podstawy opodatkowania, jak i kwoty podatku. Nie podzielenie wszystkich zarzutów odwołania, a także odmienna ocena dowodów od tej, jakiej strona skarżąca by oczekiwała ,nie świadczy o działaniu, które naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.