I SA/Ol 465/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oddala skargę. I SA/Ol 465/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" . Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". umarzającą postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego wynikało, że: A. B. (zwana dalej jako strona, skarżąca) złożyła "[...]". wniosek o rozłożenie na 48 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2010r. w kwocie 280 633 zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych w wysokości 143 833 zł obliczonych na dzień 15 grudnia 2014r. We wniosku strona wskazała, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej i stwierdzonymi nieprawidłowościami złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Wskazane we wniosku kwoty zaległości podatkowej i odsetek obliczone zostały w wyniku dokonanych korekt przez stronę. Wniosek o rozłożenie należności na raty uzasadniła sytuacją finansowo – gospodarczą swojej firmy. Podkreślił, że rozłożenie zaległości podatkowych i odsetek na raty umożliwi jej realną ich spłatę, a także jednoczesne prowadzenie działalności gospodarczej z zachowaniem płynności finansowej. Zaznaczyła, że prowadzi działalność w oparciu o produkty pochodzące z Unii Europejskiej, obroty firmy ciągle wzrastają, pozyskiwani są nowi klienci. Wskazała również, że wszystkie zarobione dotychczas środki finansowe zainwestowała w magazyn o wartości ponad 1 000 000zł., a wycofanie jednorazowe z obrotu ponad 400 000 zł. może doprowadzić nawet do likwidacji działalności gospodarczej. Decyzją z dnia "[...]". Naczelnik urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych od towarów i usług oraz umorzenia odsetek. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że wskazane przez stronę we wniosku o umorzenie kwoty zobowiązań podatkowych wynikają z korekt deklaracji VAT-7, które jednak nie obejmują w całości nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem organu rozpoznanie wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty będzie możliwe po zakończeniu postępowania kontrolnego gdy określone będą kwoty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń- grudzień 2010r. Strona nie zgodziła się z decyzją i argumentacją organu I instancji i złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art.99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, ze nie zgadza się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu decyzji i podkreśliła, że w jej ocenie istniał przedmiot postępowania bowiem w dniu złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych istniała zaległość wynikająca ze złożonych korekt deklaracji VAT – 7 i choć nie uwzględniały one w całości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości to jednak wywoływały skutek prawny w postaci zaległości podatku VAT, z uwagi na różnice w wartościach zobowiązań podatkowych występujących pomiędzy deklaracjami pierwotnymi, a ich korektami. Decyzją z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu podkreślił, że zgodnie z treścią art. 81 b § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W myśl natomiast art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 553), uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Oznacza to, że kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 (przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. l, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2. Zasadniczo korekta deklaracji może uwzględniać ustalenia kontroli skarbowej w całości bądź jedynie w części. Jednakże jedynie przy pełnej zgodności danych zawartych w złożonej korekcie z ustaleniami organu kontroli skarbowej może być wydany wynik kontroli. W przypadku bowiem korekty częściowej, jeżeli będzie ona spełniała wymogi niezbędne do jej skutecznego przyjęcia, konieczne będzie wydanie stosownej decyzji wymiarowej, w której zostanie określona wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wskazał również, że z akt sprawy wynika, że strona w dniu "[...]". złożyła w Urzędzie Skarbowym skorygowane deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r., powołując się na art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia "[...]"., poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Następnie, pismem z dnia "[...]"., zwrócił się z prośbą o podanie informacji, czy ww. skorygowane deklaracje VAT-7 wywołują skutki prawne. Organ odwoławczy przyznał, że zarówno korekta deklaracji uwzględniająca w całości, jak i w części ustalenia organu kontroli skarbowej wywołuje skutki prawne. Organ Ii instancji wskazał również, że nie jest zasadne twierdzenie strony, iż w dniu złożenia wniosku z dnia "[...]". o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych istniał przedmiot postępowania. Fakt, że strona w dniu "[...]". złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. nie skutkuje jednak prawidłowością zawartych w nich rozliczeń, a tym samym nie powoduje, że w dniu złożenia przedmiotowego wniosku istniała bezsporna zaległość w podatku od towarów i usług. Poza tym, organ podkreślił, że niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy pierwszej instancji samodzielnie wyliczył różnicę kwot zobowiązań podatkowych wynikających z pierwotnych deklaracji oraz ze złożonych korekt i na tej podstawie merytorycznie rozpatrzył sprawę. Dopiero bowiem zakończenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji wymiarowej przez organ kontroli skarbowej określi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r., a tym samym wysokość zaległości podatkowej z ww. tytułu. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości rozłożenia na raty zapłaty hipotetycznych zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek za zwłokę od takich zaległości. Przedwczesne jest zatem rozstrzyganie sprawy dotyczącej udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdy nie zostało jeszcze zakończone postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ wskazał na prawidłowe zastosowanie przez organ I instancji przepisów art. 208 Ordynacji podatkowej podkreślając, że charakter przyczyn umorzenia postepowania nie ma znaczenia, gdyż ww. przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek przyczyny, czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Bezprzedmiotowe będzie zatem postępowanie w sprawie, w której brak jest przedmiotu postępowania, czyli zaległości podatkowych, w stosunku do których można prowadzić postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Powyższą decyzję zaskarżyła A.B. zarzucając naruszenie: 1. art.208 § 1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż postepowanie w sprawie rozłożenia na 48 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010r, do grudnia 2010r. oraz w sprawie umorzenia odsetek od tych zaległości stało się bezprzedmiotowe; 2. art.14 c ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art.21 § 5 ordynacji podatkowej oraz art.99 ust.12 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te w stanie faktycznym sprawy nie maja zastosowania, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającą bezprzedmiotowość postepowania.; 3. art. 67 a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że tylko bezsporne zobowiązanie podatkowe może być przedmiotem postepowania w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych; 4. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie postepowania w sprawie rozłożenia na raty płatności podatku oraz umorzenia odsetek od w/w/ podatku za bezprzedmiotowe, w sytuacji gdy istnieje zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010r. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu swojej skargi wskazała, że nie można uznać w myśl art.208 Ordynacji podatkowej, że postępowanie w sprawie rozłożenia na 48 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010r oraz w sprawie umorzenia odsetek od tych zaległości stało się bezprzedmiotowe. Powołując się na orzecznictwo NSA podała, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postepowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Bezprzedmiotowość to brak przedmiotu postępowania. Tymczasem w sprawie bezspornym jest między stronami, że zaległość podatkowa istnieje, a jedynie jej kwota może być inna niż strona wskazała we wniosku o rozłożenie na raty płatności i umorzenie odsetek od tej zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Przedmiot postępowania w niniejszej sprawie związany był z wnioskiem strony o rozłożenie na raty i umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Postępowanie to uwarunkowane było istnieniem przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego, w tym przypadku zawartych w treści ww. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, instytucja umorzenia ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa, znana jest jej wysokość i nie jest sporna zasadność wymiaru należności. Kwota zobowiązania podatkowego powinna wynikać z deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) lub z decyzji, jeżeli zachodzi potrzeba jej wydania w odrębnym postępowaniu (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Wysokość zaległości podatkowej może bowiem rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie jej umorzenia. W niniejszej sprawie istnienie zaległości podatkowej jest między stronami bezsporne, ale sporna jest jej wysokość. Co więcej toczy się postępowanie (a przynajmniej toczyło się w chwili wydania zaskarżonej decyzji) co do ustalenia wysokości zaległości podatkowej, a co za tym idzie wysokości odsetek od tej zaległości. W tym zakresie Sąd podzielił argumentacje organów, że skarżąca, korygując dotychczasowe deklaracje w warunkach art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, pozostawia w obrocie prawnym skorygowane dane podatkowe. Skuteczność takiej korekty ma to znaczenie, że organ podatkowy decyzją orzeka o rozliczeniu, jego zdaniem prawidłowym, odnosząc się do rozliczenia skutecznie skorygowanego. Wobec tego, gdy skorygowana deklaracja obejmuje tylko część stwierdzonych nieprawidłowości, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, organ kontroli skarbowej kontynuuje postępowanie kontrolne i wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o rozliczenie zawarte w złożonych korektach, które zastąpiły pierwotne deklaracje. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika wówczas nie z deklaracji podatkowej, ale z decyzji wymiarowej. Zastosowanie normy z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest możliwe i uzasadnione wówczas, gdy co do zasady zaległość nie jest sporna, przy czym dla oceny przesłanek umorzenia jak i rozłożenia płatności na raty - zaległości podatkowej, istotne jest zarówno samo istnienie tej zaległości, jak i jej wysokość. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na ocenę okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w aspekcie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, tj. ocenę możliwości płatniczych strony i konsekwencji ewentualnej zapłaty zaległości podatkowych przez podatnika, istotny wpływ ma m.in. wysokość ustalonych i dochodzonych od niego zobowiązań. W postępowaniu w przedmiocie rozłożenia na raty czy też umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy jest z urzędu zobligowany wykazać prawidłowo kwotę zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek o umorzenie, bowiem umorzenie tej właśnie konkretnej kwoty stanowi przedmiot tego postępowania, a przedmiot taki musi być jednoznacznie określony. Wskazanie kwoty musi być jednoznaczne, a ponadto powinno wynikać z dających się zweryfikować dowodów. Podkreślić należy, że rozpoznanie wniosku skarżącej o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na 48 rat oraz umorzenie odsetek od tej zaległości praktycznie nie jest wykonalne bez określenia konkretnych kwot czy to zaległości podatkowej czy to odsetek. Rozłożenie płatności na raty łączy się z podziałem kwoty zaległości podatkowej na części, gdzie każda część ma ustalony inny termin płatności, a to z kolei warunkuje prawidłowość i wysokość liczonych odsetek. Podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny: Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie jest sporna zasadność wymiaru podatku. Kwota zaległości podatkowej powinna zostać jednak określona, jeżeli zachodzi taka potrzeba, w odrębnym postępowaniu wymiarowym (art. 21 § 3), gdyż jej wysokość może rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2001 r., III SA 2962/99, LEX nr 656848). Wysokości zobowiązania podatkowego nie można natomiast kwestionować i weryfikować w toku postępowania o umorzenie zaległości. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 188/04, LEX nr 831513). Zmiana wysokości zaległości podatkowej (czy na skutek spłacenia części zaległości przez podatnika, czy na skutek zmiany decyzji wymiarowej) stanowi zmianę jednego z elementów stanu faktycznego sprawy w przedmiocie umorzenia tej zaległości (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 25 maja 2000 r., I SA/Łd 1884/98, ONSA 2001, nr 3, poz. 129). Zatem, organ podatkowy, prowadzący postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych czy też rozłożenia ich płatności na raty, będzie w stanie stwierdzić, czy te zaległości podatkowe rzeczywiście istnieją dopiero w sytuacji, gdy zostanie zakończone postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest bowiem możliwe umorzenie lub odmowa umorzenia zaległości, które nie istnieją. Dlatego Sąd uznał za prawidłową argumentację organów, że wniosek skarżącej o rozłożenie płatności na raty i umorzenie odsetek od tej zaległości jest przedwczesny. Warunkiem rozpoznania sprawy z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej jak i o rozłożenie tej płatności na raty jest bowiem istnienie tej zaległości, a ponadto istotne jest jednoznaczne wskazanie przez organ wysokości zaległości podatkowej, której dotyczy sprawa. Za nieskuteczny Sąd uznał zarzut skargi naruszenia przepisów art.208 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że bezprzedmiotowość postępowania może być spowodowana także innymi zdarzeniami faktycznymi lub prawnymi niż tylko przedawnienie zobowiązania podatkowego. Charakter tych przyczyn nie ma znaczenia, gdyż ww. przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek przyczyny, czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Bezprzedmiotowe będzie zatem postępowanie w sprawie, w której brak jest przedmiotu postępowania, czyli zaległości podatkowych, w stosunku do których można prowadzić postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Przez bezprzedmiotowość postępowania należy więc rozumieć sytuacje, w których organ podatkowy w sposób oczywisty stwierdzi brak podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stwierdzić należy, że w chwili złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie istniał przedmiot postępowania. Dopiero bowiem zakończenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji wymiarowej przez organ kontroli skarbowej określi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r., a tym samym wysokość zaległości podatkowej z ww. tytułu. Zgodzić się należy z argumentacją organów, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości rozłożenia na raty zapłaty hipotetycznych zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek za zwłokę od takich zaległości. Przedwczesne jest zatem rozstrzyganie sprawy dotyczącej udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdy nie zostało jeszcze zakończone postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy organ pierwszej instancji nie miał możliwości załatwienia sprawy co do istoty, nie można mówić o naruszeniu przepisu art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa obowiązujących w chwili ich wydania. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.