I SA/Ol 468/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 3 października 2024r., nr SKO.53.883.2024 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") dotyczy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "Kolegium", "SKO") stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Wójta Gminy E. (dalej: "organ I instancji") z 7 sierpnia 2024 r. nr FPO.3120.2.274.2024 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 3.513.446 zł (dalej: "decyzja wymiarowa"). Z akt sprawy wynika, że decyzja wymiarowa zostało doręczone spółce drogą elektroniczną 7 sierpnia 2024 r. (urzędowe poświadczenie przedłożenia - k. 157). W piśmie z 22 sierpnia 2024 r. pełnomocnik spółki zawarł odwołanie od powyższej decyzji, w którym podał, że decyzja wymiarowa została doręczona spółce 8 sierpnia 2024 r. W zaskarżonym postanowieniu Kolegium, powołując art. 223 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op"), stwierdziło, że w tej sprawie odwołanie mogło być wniesione najpóźniej 21 sierpnia 2024 r. (środa), a zostało nadane 22 sierpnia 2024 r., czyli po terminie. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z rejestru zdarzeń, wygenerowanego z systemu ePUAP, na okoliczność ustalenia rzeczywistej daty zapoznania się przez spółkę z treścią decyzji doręczonej drogą elektroniczną, a tym samym ustalenia prawidłowego biegu terminu do wniesienia odwołania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 § 1a i art. 144a § 2 w zw. z art. 212 Op w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1045, dalej: "u.d.e.") poprzez błędne stwierdzenie, że odwołanie od decyzji wymiarowej zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy z korespondencji prowadzonej na platformie ePUAP wynika, że organ I instancji nadał tę decyzję w sposób, który nie wymagał od spółki potwierdzenia jej odbioru poprzez złożenie podpisu kwalifikowanego albo podpisu zaufanego; tym samym nie zostało wygenerowane urzędowe poświadczenie doręczenia (dalej: "UPD") i brak jest dokumentu potwierdzającego, że decyzja została skutecznie doręczona oraz wprowadzona do obrotu prawnego; zdaniem skarżącej w tej sprawie Kolegium powinno stwierdzić, że odwołanie jest przedwczesne, bowiem termin do jego złożenia, liczony od urzędowo potwierdzonego doręczenia, nie zaczął biec; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Op poprzez wadliwą ocenę dowodu z urzędowego poświadczenia przedłożenia (dalej: "UPP"), polegającą na błędnym przyjęciu, że data wprowadzenia decyzji do systemu ePUAP, wynikająca z UPP (7 sierpnia 2024 r.) stanowi datę jej odebrania, co w konsekwencji doprowadziło SKO do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że decyzja wymiarowa została spółce doręczona, podczas gdy dokument ten jedynie potwierdza wprowadzenie dokumentu do systemu ePUAP, a nie jego odbiór przez adresata i nie może stanowić dowodu potwierdzającego wejście decyzji do obrotu prawnego; 3. art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 144 § 1a w zw. z art. 144a § 2 Op w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o doręczeniach elektronicznych poprzez błędne przyjęcie, że decyzję wymiarową można uznać za doręczoną 7 sierpnia 2024 r., tj. z chwilą wygenerowania UPP, który to dokument potwierdza jedynie wprowadzenie decyzji do systemu teleinformatycznego ePUAP, podczas gdy faktycznie spółka pobrała decyzję i zapoznała się z nią dopiero 8 sierpnia 2024 r., co wynika z rejestru zdarzeń platformy ePUAP; jeżeli przyjąć, że za moment doręczenia dokumentu należy uznać chwilę, w której strona postępowania realnie otrzymała i poznała treść rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, to bieg terminu na złożenie odwołania zaczął bieg od 8 sierpnia 2024 r., a samo odwołanie zostało wniesione w terminie ustawowym. W uzasadnieniu tych zarzutów oceniono, że decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona spółce, co oznacza, że nie weszła formalnie do obrotu prawnego, a więc nie wywołuje skutków prawnych. Stwierdzono, że Kolegium błędnie zinterpretowało moment doręczenia tej decyzji, nieprawidłowo przyjmując, że jest nim moment wprowadzenia decyzji do systemu teleinformatycznego i wygenerowania urzędowego poświadczenia przedłożenia (UPP). Zdaniem skarżącej skuteczność doręczenia decyzji wymaga wygenerowania z systemu teleinformatycznego urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD), które stanowi formalny dowód na doręczenie stronie dokumentu; w niniejszej sprawie taki dowód nie został uzyskany przez organ. Skarżąca podała, że organ I instancji przekazał decyzję za pośrednictwem systemu ePUAP w sposób, który nie wymagał potwierdzenia odbioru poprzez złożenie podpisu elektronicznego pod UPD. W konsekwencji spółka nie miała obowiązku podpisania potwierdzenia, co zdaniem spółki nie spełnia wymogu formalnego doręczenia decyzji. Z powodu braku skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej termin na wniesienie odwołania formalnie nie rozpoczął swojego biegu - tym samym nie można mówić o jego uchybieniu. Skarżąca założyła bowiem, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, który wskazuje, że doręczenie decyzji uznaje się za dokonane w momencie odebrania korespondencji (czyli potwierdzenia jej odbioru przez adresata w rozumieniu przepisów Op). Przyjęła zatem, że moment wprowadzenia dokumentu do systemu ePUAP (7 sierpnia 2024 r.) nie jest równoznaczny z momentem doręczenia tego dokumentu. Dodała, że nawet jeżeli decyzja wymiarowa wpłynęła na platformę ePUAP 7 sierpnia 2024 r., to z jedynego dowodu potwierdzającego termin zapoznania się przez spółkę z treścią decyzji (tj. z rejestru zdarzeń platformy ePUAP) wynika, że spółka pobrała tą decyzję i zapoznała się z nią 8 sierpnia 2024 r. Z tego też powodu skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. dokumentu. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 27 stycznia 2025 r. (wpływ do Sądu 25 stycznia 2025 r.) skarżąca powtórzyła zarzuty skargi oraz pogłębiła dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Kwestią kluczową dla oceny, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej jest ustalenie daty, w której została doręczona decyzja organu I instancji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest podzielany przez tut. Sąd pogląd, zgodnie z którym prawidłowość doręczeń pism organu należy do gwarancji procesowych strony (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., I FSK 822/19). Skutki prawne może wywołać tylko pismo doręczone zgodnie z przepisami, zaś działania organu naruszające przepisy dotyczące doręczeń skutków takich wywołać nie mogą, z konsekwencją w postaci niewejścia do obrotu prawnego aktu niedoręczonego, a więc ze skutkiem nie tylko procesowym, ale także materialnym (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2330/20). Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym art. 144a Op. Zgodnie z § 2 tego artykułu, w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, zaś w ust. 1 pkt 1 tego artykułu przewidziano, że w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1 u.d.e. (tj. w przypadku odbioru korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego) korespondencja doręczana przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego - jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili odebrania korespondencji. Przy czym w ust. 2 art. 41 u.d.e. przyjęto, że przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu. Co istotne, w art. 41 ust. 1 pkt 1 u.d.e. przewidziano, że po odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego wystawiany jest dowód otrzymania, który, podobnie jak dowód wysłania, jest wystawiany przez operatora wyznaczonego w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (art. 40 ust. 2 u.d.e.). Treść przytoczonych przepisów wskazuje, że wybór drogi elektronicznej doręczania pism przesądza o sposobie potwierdzenia doręczenia, tj. wymaga wygenerowania z systemu informatycznego dowodu otrzymania korespondencji, jakim jest UPD. Jeżeli nadawca nie zadbał o właściwy sposób wyboru trybu doręczenia, tj. wybrał tryb przedłożenia zamiast trybu doręczenia, to pozbawił się wygenerowanego automatycznie UPD. Jest to sytuacja podobna do wysłania pisma poprzez operatora pocztowego w formie papierowej "zwykłym" listem zamiast nadania go przesyłką poleconą, co skutkuje brakiem dowodu doręczenia, a także brakiem możliwości udokumentowania zarówno faktu doręczenia, jak i daty tego zdarzenia. To z kolei rodzi określone skutki procesowe, przykładowo, w postaci niewejścia decyzji do obrotu prawnego ze względu na wadliwość doręczenia. Z uwagi na przedstawiony w wyroku stan prawny nie jest istotne w rozpoznawanej sprawie, czy spółka mogła "podejrzeć" korespondencję zawierającą decyzję, istotne jest zaś to, kiedy potwierdziła jej odbiór. W kwestii doręczeń elektronicznych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że UPD jest niepodważalnym urzędowym poświadczeniem odbioru, stanowiącym jedyny dowód doręczenia pisma adresatowi, gwarantujący mu realną możliwość zapoznania się z treścią pisma (por. postanowienie NSA z 21 sierpnia 2024 r. III FSK 623/24). Z akt sprawy wynika, że organ I instancji podjął się doręczenia decyzji drogą elektroniczną, lecz w aktach sprawy nie ma dowodu doręczenia decyzji adekwatnego do przyjętego sposobu doręczenia. Takim dowodem byłoby urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) wygenerowane z systemu informatycznego, nie jest nim zaś urzędowe poświadczenie przedłożenia (UPP), na które wskazuje Kolegium w zaskarżonym postanowieniu. Skoro w art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 1 u.d.e. przyjęto, że "korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili", to brak wskazania tej chwili (wynikający z braku dowodu) nie pozwala na uznanie, że dokonane zostało doręczenie zgodnie z wymaganą procedurą. W ocenie Sądu znajdujące się w aktach sprawy UPP nie jest dowodem wystarczającym do uznania skuteczności doręczenia decyzji, gdyż nie spełnia wymogów określonych w art. 41 ust. 1 pkt 1 u.d.e., tj. nie zostało wystawione po odebraniu przez skarżącą korespondencji, lecz w chwili jej udostępnienia. Świadczy zatem o wysłaniu korespondencji przez organ I instancji, lecz nie potwierdza jej odbioru przez skarżącą, zgodnie z wymogami wynikającymi z przytoczonych przepisów, podobnie jak wysłanie "zwykłego" listu doręczanego Pocztą Polską pozwala na umożliwia ustalenie daty wysłania, lecz nie pozwala na określenie daty doręczenia oraz nie generuje dokumentu potwierdzającego tę czynność. Taki sposób działania nie gwarantuje zapewnienia skarżącemu należnego mu prawa do czynnego udziału w sprawie, wyrażonego w formie zasady ogólnej w art. 123 § 1 Op, a w tym prawa do złożenia odwołania w precyzyjnie określonym terminie. Zgodnie z art. 120 i art. 121 § Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Badając formalnie odwołanie, Kolegium złamało powyższe zasady, gdyż nie wzięło w ogóle pod rozwagę regulacji prawnych dotyczących doręczeń elektronicznych i nie odniosło ich do rozpoznawanej sprawy, tj. do ustalenia daty doręczenia decyzji organu I instancji, a następnie terminu do wniesienia odwołania. Ustalenia te były niezbędne dla ewentualnego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 Op, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby SKO, badając datę doręczenia decyzji organu I instancji, brało pod uwagę treść regulacji zawartych w ustawie u.d.e., do których odsyła art. 144a § 2 Op. Kolegium wskazało jedynie, że data odbioru decyzji (7 sierpnia 2024 r.) wynika z urzędowego poświadczenia przedłożenia, co, jak wyżej wyjaśniono, jest niewystarczające do takiego stwierdzenia. Zasadne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 144a § 2 Op w związku z art. 41 ust. 1 pkt 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e. poprzez ich pominięcie, a także poprzez słuszne zarzuconą w skardze wadliwą ocenę UPP jako dowodu na prawidłowość doręczenia decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie SKO ustali, czy i kiedy doręczona została decyzja organu I instancji. Uwzględni przy tym ocenę prawną zawartą w wyroku oraz rozpozna sprawę w oparciu o wskazane w nim przepisy ustawy u.d.e., do stosowania których odsyła art. 144a § 2 Op, a następnie dokona ponownej oceny skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji. W ramach tej oceny rozważy wpływ dowodu z rejestru zdarzeń załączonego do skargi na ustalenie datę doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu pominięcia przez Kolegium istotnych w sprawie przepisów dotyczących doręczeń elektronicznych Sąd postanowił nie przeprowadzić dowodu z przedłożonego ze skargą rejestru zdarzeń uznając, że zasadne będzie pozostawienie organowi oceny tego dowodu przez pryzmat ww. przepisów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu, bowiem pominięcie przez organ odwoławczy przepisów regulujących zasady doręczeń elektronicznych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na ustalenie, czy i kiedy doręczona została decyzja organu I instancji. W związku z powyższym skarga podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.