I SA/Ol 472/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia z urzędu postępowania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej oddala skargę. Postanowieniem z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS", "organ I instancji"), po rozpatrzeniu wniosku R. S. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący", "strona") odmówił wszczęcia z urzędu postępowania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Spółki A (dalej jako: "Spółka") ze Stowarzyszeniem A (dalej jako: "Stowarzyszenie") za zaległości Stowarzyszenia. Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji, wnioskodawca powołując się na art. 112 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p.") wskazał, że nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Odnosząc powyższe do treści umowy sprzedaży sekcji piłki nożnej oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związanej z jej funkcjonowaniem, zawartej "[...]" pomiędzy Stowarzyszeniem a Spółką, wnioskodawca uznał, że Spółka A, jako nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze Stowarzyszeniem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że wnioskodawca nie posiada statusu strony w ewentualnie wszczętym postępowaniu podatkowym, a także nie legitymuje się interesem prawnym, o którym stanowi art. 133 §1 O.p. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że strona nie może skutecznie inicjować postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, gdyż może ono toczyć się wyłącznie z urzędu. W zażaleniu na powyższe postanowienie oraz w jego uzupełnieniu wnioskodawca zarzucił NUS naruszenie art. 165a §2 O.p. w zw. z art. 133 O.p. oraz w zw. z art. 116a O.p. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że "[...]" NUS wydał decyzję uznającą go na podstawie art. 112 O.p. za osobę odpowiedzialną solidarnie ze Stowarzyszeniem za zaległość podatkową, objętą złożonym w niniejszej sprawie wnioskiem. Zatem jest on osobą uprawnioną do żądania wszczęcia przedmiotowego postępowania. Wskazał także, na dokonanie przez organ I instancji błędnej interpretacji art. 112a O.p. dokonaną przez organ I instancji, z uwagi na pominięcie okoliczności, że ww. umowa sprzedaży nie została zawarta w ramach toczącego się postępowania upadłościowego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") postanowieniem z "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy w ślad za NUS podkreślił, że przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich przyznają uprawnienie do wszczęcia postępowania w tym zakresie tylko organowi podatkowemu. Postępowanie to może toczyć się wyłącznie z urzędu. Natomiast zgodnie z art. 165a §1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p., a więc czy będzie posiadała status strony w postępowaniu wszczętym na żądanie. Stwierdzenie braku chociażby jednego ze wskazanych w tychże przepisach warunku oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy DIAS uznał, że stroną postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Spółki ze Stowarzyszeniem, mogłaby być jedynie Spółka jako osoba trzecia, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Dlatego też jedynie do Spółki mogłoby zostać skierowane ewentualne postępowanie wszczęte z urzędu na podstawie art. 112 O.p. i tylko ona byłaby adresatem decyzji, której wydania domaga się wnioskodawca. Organ odwoławczy podkreślił też, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki może być orzeczona, gdy ziszczą się warunki przewidziane w art. 116 O.p. Dla orzeczenia o tejże odpowiedzialności bez znaczenia jest fakt, że również inne osoby, przy ziszczeniu się przesłanek z art. 112 O.p. mogłyby być odpowiedzialne solidarnie, w takim samym zakresie. Fakt potencjalnej odpowiedzialność Spółki nie wyłącza w żaden sposób orzeczonej uprzednio odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Stowarzyszenia. Organ II instancji jednocześnie podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/OI 238/20 oddalił skargę skarżącego na decyzję ostateczną DIAS w przedmiocie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Wobec tego ewentualna odpowiedzialność Spółki na podstawie art. 112 O.p. mogłaby stanowić przedmiot odrębnego postępowania. Odnosząc się do zarzutu dokonania nieprawidłowej interpretacji art. 112a O.p., który stanowi, że przepisu art. 112 O.p. nie stosuje się do nabycia w postępowaniu egzekucyjnym oraz upadłościowym, organ odwoławczy ustalił, że ww. umowa sprzedaży została zawarta już po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, a zatem w ramach toczącego się postępowania układowego. Organ ten dodał równocześnie, że powyższa kwestia pozostaje jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Tym samym DIAS uznał stanowisko wnioskodawcy za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiono o chylenie zaskarżonego postanowienia oraz rozstrzygnięcia go poprzedzającego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 165a §2 O.p. w zw. z art. 133 O.p. i w zw. z art. 116a O.p. poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy NUS "[...]" wydał decyzję uznającą skarżącego, na podstawie art. 116a O.p. za osobę odpowiedzialną solidarnie ze Stowarzyszeniem za zaległość podatkową w stosunku, do której wniósł o wszczęcie na podstawie art. 112 O.p. postępowania o odpowiedzialności podatkowej Spółki solidarnie ze Stowarzyszeniem, jak również biorąc pod uwagę fakt, że posiada interes prawny do wszczęcia wskazanego postępowania. Skarżący podkreślił również, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy błędnie interpretuje art. 112a O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 i art. 120 w związku z art. 133 §1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 §2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 165a §1 O.p., a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym organ ten miał prawo do odmowy wszczęcia z urzędu postępowania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z art. 165 §1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Według art. 165a §1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 §9 stosuje się odpowiednio. Mając tak zarysowaną płaszczyznę sporu oraz przedstawione przepisy prawa Sąd stwierdza co następuje. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a §2 O.p. w zw. z art. 133 O.p. i art. 116a O.p. w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z uwagi na charakter instytucji solidarnej odpowiedzialności podatkowej (por. art. 116a O.p. w zw. z art. 116 O.p.), wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej następuje wyłącznie z urzędu (por. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1477/12). Nawet jeśli podatnik jest zainteresowany taką "solidarną odpowiedzialnością" to wprawdzie może złożyć wniosek w tym przedmiocie, lecz wniosek taki nie zmienia charakteru postępowania, które może być wszczęte wyłącznie z urzędu. Uwzględniając powyższe, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia sposobu załatwienia wniosku podatnika w sprawie, w której postępowanie może być wszczęte tylko z urzędu. Przepis art. 165a §1 O.p. stanowi bowiem, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Akceptacja stanowiska, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany zareagować na złożony przez podatnika wniosek, który nie może skutecznie zainicjować postępowania, prowadziłaby do stworzenia niepożądanego stanu niepewności zarówno dla wnioskodawcy, jak i dla samego organu podatkowego. Podatnik nie miałby świadomości, że jego wniosek nie wszczął żądanego postępowania, a organ podatkowy byłby narażony na zarzut bezczynności, który musiałby zwalczać, wykazując właśnie powody, dla których wniosek nie mógł wszcząć postępowania. Bez wątpienia zatem organ podatkowy, korzystając z instytucji postępowania podatkowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej, powinien odnieść się do wniosku podatnika, jeżeli uważa, iż wniosek ten nie może wszcząć postępowania, w którym zapadłoby rozstrzygnięcie w sprawie (kwestii) w nim wskazanej. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo do załatwienia wniosku skarżącego wykorzystały art. 165a §1 O.p. Przepis ten bowiem może być stosowany również do wniosków, które z założenia (jako że wynika to z odpowiednich regulacji prawnych - w tym przypadku art. 116a w zw. z art. 108 §2 O.p.) nie mogą wszcząć postępowania przed organami podatkowymi, ponieważ nie są to tzw. postępowania wnioskowe. Jak stwierdził WSA w Gliwicach z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 156/21 "Zawarty w art. 165a §1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego." (też wyrok NSA z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1722/20). W odniesieniu do tego rodzaju wniosków organ podatkowy stosuje przedmiotowy przepis w tym właśnie celu, by odmówić działania w związku z otrzymanym wnioskiem skarżącego. Natomiast nie powinien w żaden sposób odnosić się do istoty sprawy, której wniosek dotyczy. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie do wniosków, które wprawdzie wywołują (inicjują) reakcję organu podatkowego, jednakże z uwagi na wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu), jak w tym przypadku - reakcja ta może sprowadzić się jedynie do oceny, że wniosek strony jest nieskuteczny i nie wywołuje wszczęcia postępowania, którego efektem byłoby merytoryczne załatwienie wskazanej w nim sprawy. Innymi słowy, to właśnie przepis art. 165a §1 O.p. wskazuje sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu) powoduje, że wniosek nie może być skuteczny. Z treści art. 165a §1 O.p. wynika bowiem obowiązek organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych (podmiotowych i przedmiotowych), warunkujących jego dopuszczalność. W zaistniałym stanie faktycznym wniosek strony zainicjował postępowanie, które zakończyło się stwierdzeniem przez NUS, iż skarżący nie ma umocowania do skutecznego rozpoczęcia procedury orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej, o którą uruchomienie wnioskował. Znalazło to swój wyraz w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a §1 O.p. W efekcie, odmowa wszczęcia postępowania w analizowanym przypadku oznacza jedynie odmowę organu podatkowego działania na wniosek. Konsekwencją przyjętego wyżej stanowiska o zasadności zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 165a §1 O.p. jest też zakres wypowiedzi organu podatkowego, który w związku z tym orzeka o odmowie wszczęcia postępowania, czyli wyłącznie o braku możliwości złożenia przez stronę skutecznego żądania, a to z uwagi na tryb (z urzędu) wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Organ nie ma natomiast możliwości, jak już wcześniej podkreślono wypowiedzi w kwestiach merytorycznych, związanych z samą odpowiedzialnością. Innymi słowy, organ podatkowy stwierdza tylko, że złożony przez stronę wniosek nie może uruchomić postępowania w żądanym zakresie, ponieważ jego wszczęcie może nastąpić z urzędu, gdy zaistnieją ku temu przesłanki określone stosowanymi przepisami prawa. Dopiero wówczas, organ podatkowy zgodnie z art. 165 §2 O.p. w zw. z art. 116a O.p. i art. 108 §2 O.p. decyduje o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego o zasadności wydania w stanie faktycznym niniejszej sprawy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Natomiast, zawarte w zaskarżonym postanowieniu rozważania DIAS, co do powodów, dla których niemożliwe było zastosowanie art. 112 O.p. uznać należy za zbędne. Wystarczającym bowiem powodem do odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania pozostaje okoliczność, że orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej dokonywane jest w postępowaniu wszczynanym z urzędu. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3183/21: "W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a §1 o.p. (...).". Mimo, iż z treści art. 165a O.p. wynika, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy zbadać powinien dwie przesłanki, a mianowicie: podmiotową, tj. czy żądający wszczęcia postępowania ma, czy nie ma przymiotu strony (art. 133 §1-3 O.p.) - co też w tej sprawie organy podatkowe uczyniły, a także czy postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn (przesłanka przedmiotowa) to w ocenie Sądu fakt wniesienia wniosku w sprawie wszczynanej z urzędu powoduje, że przesłanka podmiotowa staje się drugorzędna. W tym stanie rzeczy nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podnoszone w skardze. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.