I SA/Ol 474/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Oddala skargę. J. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 21.11.2011r. J. K. (dalej podatnik, skarżący, strona), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. - J. K., dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. o numerze VIN: "[...]", wyprodukowanego w 2011r. z silnikiem spalinowym wysokoprężnym o pojemności 4.134 cm3, który zakupił za kwotę 94.350 euro na terenie Niemiec. Pojazd ten został zarejestrowany w Polsce jako samochód specjalny. Tymczasem z informacji przedstawiciela koncernu B. pojazd ten wyprodukowany został jako samochód osobowy – pismo B. Polska z 09.12.2013r. (karta 28 akt podatkowych I instancji). Naczelnik Urzędu Celnego (dalej organ I instancji, Naczelnik UC) stwierdził, że w związku z nabyciem i przemieszczeniem na terytorium Polski ww. pojazdu nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 22.01.2014r.. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ celny I instancji wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki B. A6 na kwotę 79.117 zł. Jako podstawę prawną podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a.. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w dniu 21.11.2011r. jako pojazd specjalny - pomoc drogowa z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie dokonano w dniu 01.12.2011r. zmiany liczby miejsc siedzących z 2 na 4, przy czym pojazd został poddany badaniu technicznemu w miejscowości Z., co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu 01.12.2011r. nr "[...]" (karta 11-13 akt podatkowych I instancji). Dnia 6.12.2011r. auto zostało zarejestrowane po raz pierwszy na terytorium kraju jako "samochód specjalny - pomoc drogowa" z 4. miejscami siedzącymi. Po półtora roku użytkowania podatnik na podstawie faktury VAT nr "[...]" zbył przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, za kwotę 180.810 zł na rzecz O.L.. Naczelnik UC podał, że uzyskał materiał poglądowy z oficjalnej strony internetowej przedstawiciela marki B., w postaci zdjęć pojazdu, jego opisu, jak również oficjalnego katalogu (wydruki k. 37-58 akt podatkowych I instancji). Wynika z nich, że model jest limuzyną o wyrazistych sportowych rysach, pojazd składa się z pojedynczej zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażerów, przeszklonej na całej długości. Wnętrze kabiny jest w pełni tapicerowane wykonane z najlepszej jakości materiałów, wyposażone w klimatyzację automatyczną z czujnikiem jakości powietrza, komputer pokładowy, odtwarzacz DVD, system nagłośnienia B. Sound - 10 głośników, system MMI (Muiti Media Interface), elektrycznie regulowane szyby, lusterka, aluminiowe felgi. Organ stwierdził, że niewątpliwie tak ekskluzywne wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone jest z zasadniczą funkcją przewozu osób a nie towarów. Ponadto, informacja uzyskana w ww. piśmie z dnia 09.12.2013r. wskazuje, że będący przedmiotem postępowania samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 4-miejscowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych. Naczelnik UC uznał, że ww. pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.. Konstrukcja, wyposażenie oraz funkcjonalność tego auta, odnosząc je do zasad klasyfikacji taryfowej wskazują, że należało to auto zaratyfikować do pozycji CN 8703. Nie może być natomiast zakwalifikowany do grupy pojazdów specjalistycznych, objętych pozycją CN 8705. Z kolei status pojazdu - pomoc drogowa - jest nietrwały i nie ma związku ze zmianą zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, przy czym organy dokonujące rejestracji pojazdu nie kierują się kryteriami przewidzianymi w Taryfie Celnej. Jako podstawę do obliczenia wysokości podatku organ przyjął wartość samochodu wskazaną w umowie kupna sprzedaży z dnia 21.11.2011r.. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Celnej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy, Dyrektor IC) decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ celny I instancji dokonując wyczerpujących ustaleń faktycznych prawidłowo przyjął, iż przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. samochód marki B. jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., zaś sama ww. czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.. Podał, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził na potrzeby ustawy podatkowej definicję samochodu osobowego, która odwołuje się do kodu CN 8703 obowiązującego w układzie Nomenklatury Scalonej. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ustawy podkreślając, że dla celów poboru akcyzy, zgodnie z dyspozycją ww. przepisu, należy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), wprowadzonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Powołał się również na Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006r. nr 86, poz. 880; dalej obwieszczenie Ministra Finansów) wskazując, iż głównym kryterium klasyfikacji do kodu CN 8703 jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Na tej podstawie Dyrektor IC stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód jest samochodem osobowym, a nie specjalnym. W ocenie organu II instancji zestawienie zdarzeń i dat związanych z zakupem pojazdu może sugerować zmianę przeznaczenia samochodu osobowego na pojazd specjalny - pomoc drogowa, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, z zamiarem uchylenia się od podatku akcyzowego. Strona kupiła bowiem przedmiotowy pojazd dnia 21 listopada 2011r., przy czym w niemieckiej ekspertyzie z dnia 30 listopada 2011r. przedmiotowy pojazd to pojazd specjalny - pomoc drogowa z adnotacją: usuwanie usterek technicznych w miejscu (k. 14, 17-18 akt sprawy I instancji). Natomiast niemiecki dowód rejestracyjny z wyszczególnionym m.in. oznaczeniem kategorii pojazdu i nadwozia: pojazd specjalny pomoc drogowa, został wydany 01.12.2011r. (k. 12, 20-21 akt sprawy I instancji). Tego samego dnia zostało wykonane badanie techniczne w Polsce. Dyrektor IC powołał się na § 38 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. tj. z 2013, poz. 951), zgodnie z którym m.in. pojazd pomocy drogowej powinien być wyposażony w ostrzegawczy sygnał świetlny błyskowy barwy żółtej samochodowej, widoczny ze wszystkich stron pojazdu z odległości co najmniej 150 m przy dobrej przejrzystości powietrza i niepowodujący oślepiania innych uczestników ruchu, jak też posiadać: 1) kabinę kierowcy lub nadwozie barwy żółtej lub oznaczone pasem wyróżniającym barwy żółtej; 2) nadwozie konstrukcyjne przeznaczone do przewozu uszkodzonych pojazdów lub być wyposażony w: hol giętki do holowania motocykla i hol sztywny do holowania pojazdu, ostrzegawczy sygnał świetlny błyskowy barwy żółtej, o konstrukcji umożliwiającej umieszczenie na pojeździe holowanym, dodatkowy zestaw świateł tylnych przeznaczony do umieszczania na pojeździe holowanym w przypadku tymczasowego zakrycia świateł pojazdu holującego. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy pojazd kwalifikowany w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym jako samochód specjalny - pomoc drogowa, musiał spełnić ww. przepisy rozporządzenia w dniu 01.12.2011r., ponieważ wyszczególnione zostały one na ww. zaświadczeniu. Jednak to, że pojazd na dzień powstania obowiązku podatkowego spełniał omawiane warunki nie oznacza że można go zaklasyfikować do pozycji 8705. Zawarty w aktach materiał poglądowy z oficjalnej strony internetowej przedstawiciela B. oraz ww. pismo B. Polska obrazuje fakt, że B. to limuzyna o sportowych rysach, którego wyszczególnione już powyżej konstrukcja jak i wyposażenie, kojarzone jest z zasadniczą funkcją przewozu osób a nie towarów. Zatem pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Organ II instancji zaznaczył, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia tj głównego dominującego charakteru. Za istotne należy zatem uznać przeznaczenie określonego pojazdu określone przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodną z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie. Użytkownicy samochodów, mogą natomiast dokonywać określonych przeróbek, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1237/13). Dyrektor IC stwierdził, że nie ma znaczenia to, że ww. pojazd w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz w dowodzie rejestracyjnym został określony jako samochód specjalny - pomoc drogowa. Wprawdzie nabyty przez stronę pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny - pomoc drogowa, jednakże nie jest to samochód pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym. Katalog pojazdów samochodowych, które można zaklasyfikować do ww. pozycji nie pozwala na objęcie kodem CN 8705 pojazdu pomocy drogowej na podwoziu innym niż ciężarowe. Zatem do ww. pozycji należy klasyfikować jedynie ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki), przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Głównym przeznaczeniem pojazdów kwalifikowanych do kodu 8705 nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki B. bez wątpienia nie spełnia i nie spełniał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W toku całego postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił dowodów obrazujących inną budowę oraz wyposażenie samochodu, aniżeli wynikało to z dostępnych organowi informacji. Oceny tej nie zmienia również fakt, że jednocześnie auto może być faktycznie wykorzystywane także w działalności związanej z pomocą drogową. Faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma bowiem decydującego znaczenia. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można zaakceptować stanowiska, iż o zasadniczym przeznaczeniu samochodu powinno decydować jego wyposażenie w niektóre akcesoria włożone do bagażnika oraz zewnętrzne oznaczenie, tym bardziej takie, które łatwo zdemontować, jak opaska magnetyczna czy zdejmowany sygnalizator świetlny, tzw. kogut (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 maja 2012r., sygn. akt I SA/Wr 324/12). Dyrektor IC ocenił, że mając na uwadze ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury dodanie lub usunięcie z pojazdu opisanego wyposażenia nie wiąże się z koniecznością dokonywania zmian konstrukcyjnych tego pojazdu - wiąże się jedynie z koniecznością wygospodarowania miejsca w bagażniku na jego przewóz. Status pojazdu specjalnego - pomoc drogowa jest nietrwały, nie powoduje konieczności zmian konstrukcyjnych i nie ma związku ze zmianą zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organ II instancji podał, że postanowieniem z dnia 04.04.2014r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Uznał, że konkluzje organu odmienne od twierdzeń strony nie oznaczają, że organy niewłaściwie oceniły zebrany materiał dowodowy. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 125, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., gdyż w toku postępowania organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na zasadność zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu jako pojazd osobowy. Organ I instancji ponadto prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez adwokata T.B., wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 199 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, w tym nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów możliwych i koniecznych w sprawie, z punktu widzenia wyjaśnienia jej istoty, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, 2. przepisów prawa materialnego - art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący zakupił samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstało po jego stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 79.117 zł, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa skarżący podniósł, że nie uwzględniono w niniejszej sprawie wszystkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzono analizy wszystkich możliwych do zgromadzenia dowodów, poprzez co organ nie dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego. Skarżący wskazał, że przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego nie przesądzają jednoznacznie w jaki sposób należy dokonywać oceny zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu. Brak jest jasnych i konkretnych normatywnych podstaw do twierdzenia, że w tym zakresie wiążące są tylko czy przede wszystkim fabryczne cechy nadwozia czy cechy pojazdu nadane mu przez producenta lub jego wyposażenie, wygląd, itp. W ocenie skarżącego decydujące winno być rzeczywiste przeznaczenie pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotwego, w tym wyrażone w jego dokumentach zakupu. Ponadto organ w niedostatecznym stopniu wziął pod uwagę takie okoliczności - istniejące na moment powstania obowiązku podatkowego - jak to, iż pojazd został zakupiony już jako samochód specjalny, i takie dane widniały też zarówno w jego dokumentach związanych z jego zakupem, jak i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Organ sam nie ustalił w jaki sposób i w oparciu o jakie przepisy, jak i jakie cechy pojazdu doszło właśnie ostatecznie do takiej, a nie innej kwalifikacji pojazdu, tj. jako samochód specjalny. Ponadto zgodnie z prawem unijnym przedmiotowy pojazd był traktowany jako samochód specjalny. Skarżący zarzucił, że zupełnie bezzasadnie organy uzasadniając decyzje o przeznaczeniu pojazdu zdaje się dokonywać ją tylko przez pryzmat wyposażenia i wykończenia wnętrza pojazdu. Powyższe nie ma oparcia w powoływanych przez organy wytycznych w zakresie klasyfikacji pojazdów wg systemów HS czy CN. Wykazywane cechy szczególne dla typów pojazdów CN 8703, 8704 lub 8705 zostały wskazane tylko przykładowo i nie mają cech katalogu zamkniętego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się w niniejszej sprawie do ustalenia, czy sporny samochód marki B. jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., czy też - jak twierdził skarżący - pojazdem specjalnym przewidzianym jako pomoc drogowa. Jedynie przyjęcie, że sporny pojazd spełniał kryteria samochodu osobowego (CN 8703) rodzi w analizowanym stanie faktycznym normatywne konsekwencje w postaci zrealizowania normy podatkowej z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W myśl powołanego przepisu, opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki B.. Bezsporna jest także podstawa wymiaru podatku. Spór stanowi natomiast zasadność weryfikacji przez organy celne tego pojazdu pod kątem spełnienia przez ww. pojazd cech auta osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., co skarżący zwalczał odwołaniem się do wcześniejszej kwalifikacji tego auta (przyjętej w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) jako pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji podziela stanowisko organów orzekających w sprawie. Definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. nr 108, poz. 908 ze zm.). W przepisach tej ostatniej zawarta została również definicja pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36). Mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której, dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z ww. rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zasadnie organy celne orzekające w sprawie nie poprzestały na tym, co wynikało z dokumentów dotyczących pojazdu przedstawionych przez stronę, lecz, kierując się rodzajem postępowania, właściwej kwalifikacji pojazdu dokonały w granicach ustawy o podatku akcyzowym oraz odesłań z tego aktu wynikających. Jak wynika z ustawowej definicji samochodu osobowego zamieszczonej w ustawie o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.), samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, część druga, w sekcji XVII załącznika "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zestawienie definicji samochodu osobowego przyjętej w ustawie krajowej (u.p.a.) ze sposobem kwalifikowania według nomenklatury scalonej o kodzie CN 8703 wskazuje, że definicja zawarta w ustawie krajowej pomimo, że odwołuje się do kodu CN 8703, w istocie powtarza zapisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w części dotyczącej sposobu klasyfikowania do tego właśnie kodu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wyglądem i cechami spornego pojazdu. Organ odwoławczy posiłkował się nadto Notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, zawartymi w powołanym wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów (realizującym delegację ustawową z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 i nr 273, poz. 2703)) wskazując, iż w świetle tych aktów prawnych oraz Not wyjaśniających do kodu CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa), zawartych ww. obwieszczeniu grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki B. bez wątpienia nie spełniał. Zasadnie zatem organy obu instancji wywiodły, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki B. należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem, jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - jest on wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa); w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna; samochód posiada luksusowe liczne opcje wyposażenia świadczące o komfortowych i osobowych walorach pojazdu. Sporny pojazd samochodowy nie obejmował cech pojazdu specjalnego - pomocy drogowej przewidzianych dla kodu CN 8705. Pojazdy o cechach właściwych dla tego kodu CN obejmują pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest przewóz osób ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a takich konstrukcji oraz wyposażenia sporny samochód nie posiadał. Samochód ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Trudno bowiem za takie "trwałe przeróbki konstrukcyjne" uznać, że wyposażenie pojazdu w narzędzia, pachołki drogowe, kamizelkę odblaskową oraz zamontowane na dachu światła ostrzegawcze. O tym, że pojazd ten był "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. świadczyło również potwierdzenie oficjalnego importera samochodów marki B. na Polskę, że pojazd ten, o wskazanym konkretnym numerze nadwozia, został wyprodukowany jako samochód osobowy z czterema miejscami siedzącymi. Producent podał w ogólnie dostępnych źródłach podaje ponadto, że auto jest limuzyną o wyrazistych sportowych rysach, składa się z pojedynczej zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażerów, przeszklonej na całej długości. Posiada ekskluzywne wyposażenie wnętrza, co też szczegółowo opisały organy w uzasadnieniach wydanych decyzji, i kojarzone jest z zasadniczą funkcją przewozu osób a nie towarów. Posiada także 4 miejsca siedzące wraz z kierowcą (zapis widniejący w zaświadczeniu o przeprowadzonym w dniu 01.12.2011r. badaniu technicznym nr "[...]" - k. 12 i 13 akt podatkowych I instancji). W związku z tym nie można uznać, że ten pojazd był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym, o charakterze trwałym. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z żądaniem skargi, uznając tym samym, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. W ocenie Sądu zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji. W ten sposób organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uwzględniły także cechy pojazdu, przy czym analizując je w świetle pozostałych cech ustalonych na podstawie całokształtu materiału dowodowego doszły do odmiennych wniosków w zakresie klasyfikacji spornego samochodu aniżeli domagał się skarżący, co przy poprawności tychże wniosków (wykazanej powyżej) nie świadczy o naruszeniu prawa. Ponadto, jak już podkreślono, informacje zamieszczone w treści dokumentów powoływanych przez skarżącego o specjalnym rodzaju auta (w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) nie miały znaczenia przy kwalifikacji podatkowej spornego pojazdu. Podstawę ich wystawienia stanowiły bowiem zasadniczo przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, która, jak podkreślono, nie ma charakteru normotwórczego na gruncie ustawowych regulacji o podatku akcyzowym poza wyjątkiem, o jakim traktuje m. in. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. in fine, tj. wymogiem, by rejestracja na terytorium kraju odbyła się zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Uzupełniająco należy przypomnieć, że osobowy charakter spornego pojazdu potwierdził także oficjalny importer samochodów marki B. na Polskę wskazując, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy (pismo B. Polska z 09.12.2013r. (k. 28 akt podatkowych I instancji). Sąd podziela również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w postępowaniu dowodów. Materiał dowodowy został w toku postępowania podatkowego zgromadzony prawidłowo i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszone w odwołaniu dodatkowe wnioski dowodowe - przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji kontroli pojazdów, samego podatnika i właścicieli auta przed sprowadzeniem do Polski, zażądanie pełnej dokumentacji pojazdu z Urzędu Miasta i odpowiednika wydziału komunikacji w Niemczech, jak też z Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych w Niemczech, oraz powołanie biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej – nie wnoszą nic nowego do sprawy. Nie do podważenia są bowiem ustalenia organów podatkowych, że skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego. O tym jednoznacznie świadczą dane dotyczące spornego pojazdu, które zostały przedstawione w stanie faktycznym sprawy. Stąd też nie narusza prawa odmowa przeprowadzenia dowodów, zawarta w postanowieniu organu odwoławczego z 4 kwietnia 2014r. (k. 23-25 akt organu odwoławczego). Wobec poczynionych przez organy ustaleń nie budzi zastrzeżeń Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż właściwości pojazdu, w tym jego cechy konstrukcyjne oraz jego luksusowe wyposażenie, wskazują jednoznacznie, że jest on zasadniczo przeznaczany do przewozu osób. Za niezasadne tym samym należało uznać również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić.