I SA/Ol 475/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 września 2009r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki 1.461 zł (tysiąc czterysta sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 maja 2009r., nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza z dnia 18 czerwca 2008r. w sprawie ustalenia kosztów postępowania w kwocie 6.096,30 zł z tytułu poniesionych kosztów wyceny gazociągów, przyłączy gazowych i budowli położonych na ternie miasta P. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 17 lutego 2003r. wpłynęła do Urzędu Miasta deklaracja "A" Spółki z o.o. z siedzibą w W., Oddział B. na podatek od nieruchomości za okres luty - grudzień 2003r. określająca zobowiązanie w łącznej kwocie 113 151 zł. Po dokonaniu w dniu 4 kwietnia 2003r. przez Spółkę korekty deklaracji łączny podatek za wskazany okres wynosił 113 646,70 zł. W dniu 14 listopada 2003r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji, w której zmniejszyła wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą z 5.487.750 zł do 1.512.045,98 zł. Zmniejszenie podstawy opodatkowania budowli spowodowało zmniejszenie podatku o kwotę 72.887,90 zł. Powodem złożenia korekty była wycena majątku otrzymanego w drodze aportu w miesiącach styczniu i maju 2003r. Po wszczęciu postępowania podatkowego, Burmistrz P. postanowieniem z dnia 25 października 2005r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził operat szacunkowy w celu określenia wartości rynkowej, bądź odtworzeniowej, majątku w postaci gazociągów, linii przesyłowych i infrastruktury towarzyszącej należącej do Spółki, leżących na terenie miasta P. Wartość środków trwałych oszacowano na kwotę 3.706.065,19 zł. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2008r. Burmistrz P. ustalił Spółce koszty postępowania w kwocie 6.096,30 zł z tytułu poniesionych kosztów wyceny budowli. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podana przez podatnika wartość budowli nie odpowiadała ich wartości rynkowej i dlatego powołano biegłego rzeczoznawcę majątkowego. W związku z powyższym w dniu 7 listopada 2005r. została zawarta umowa zlecenia z Ośrodkiem Rzeczoznawstwa i Doradztwa "B" Sp. z o.o. na dokonanie wyceny. Za wykonaną usługę została wystawiona fakturę VAT w wysokości brutto 6.100 zł. Ponieważ biegły oszacował wszystkie budowle, a w trakcie postępowania podatkowego okazało się, że część budowli nie jest związana z działalnością gospodarczą, organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia przedstawił wyliczenia dotyczące proporcji ustalenia kosztów wyceny biegłego. Całkowite koszty poniesione w celu ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu ustalono na kwotę 6.096,30 zł. Organ I instancji ponadto stwierdził, że wartość budowli została określona przez Spółkę na kwotę 1.512.045,98 zł, natomiast z ustaleń organu wynika, że wynosi ona 3.703.784,91 zł. Zatem wartość budowli związanych i wykorzystywanych do działalności gospodarczej oszacowana przez biegłego jest wyższa o 144,95 % od wartości podanej przez podatnika. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu zakwestionowała konieczność powołania biegłego. Ponadto zarzuciła organowi nie zawarcie w postanowieniu uzasadnienia dotyczącego przyznania biegłemu wynagrodzenia w takiej wysokości. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 13 maja 2009r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p., organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Z kolei z przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Zgodnie zaś z ust. 8 art. 4 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004r., nr 261, poz. 2603 ze zm.). W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro wartość budowli związanych i wykorzystywanych do działalności gospodarczej oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego jest wyższa o 144,95 % od wartości podanej przez podatnika to należy ustalić Spółce koszty postępowania z tytułu poniesionych kosztów wyceny budowli. Ponadto organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy organ podatkowy możne ustalić wartość rynkową amortyzowanej lub zamortyzowanej budowli w sposób przewidziany w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w sytuacji gdy podatnik ją wskazał w złożonej deklaracji zgodnie z zapisami wynikającymi z ewidencji środków trwałych. Organ zauważył, że wartość początkowa środków trwałych wniesiona została aportem przez "C" do Spółki, a zatem początkowa wartość amortyzacyjna określona powinna być zgodnie z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości przedsiębiorstwa wartością początkową środków trwałych (w tym również budowli) jest suma ich wartości rynkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji mógł powołać biegłego rzeczoznawcę w celu określenia wartości początkowej budowli wniesionych w formie aportu do Spółki, bowiem wartością początkową budowli, zgodnie z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., jest ich wartość rynkowa czyli ta, o której mowa w art. 4 ust 7 u.p.o.l. Za niezasadny organ uznał także zarzut dotyczący braku możliwości obciążenia Spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego w sytuacji, gdy nie określa ona elementu konstrukcyjnego (wartości rynkowej), niezbędnego do zastosowania normy podatkowej. Biorąc pod uwagę charakter i przeznaczenie budowli będących w posiadaniu Spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż nie są lub nie mogą być one przedmiotem obrotu rynkowego, a zatem na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami można dla nich określić jedynie wartość odtworzeniową. Zgodnie z art. 151 ust. 2 cyt. ustawy, wartość odtworzeniowa nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie posługuje się pojęciem wartości odtworzeniowej. Występuje w niej tylko pojęcie wartości rynkowej. Zdaniem organu, dokonując wykładni celowościowej, należy uznać, że pojęcie "wartości rynkowej" na gruncie u.p.d.o.p., a co za tym idzie, i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest tożsame z pojęciem "wartości odtworzeniowej". Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia w zakresie zasadności przyznania biegłemu wynagrodzenia organ odwoławczy wskazał, iż wysokość kosztów wyceny budowli dokonanej przez powołanego biegłego wynika z zawartej w dniu 7 listopada 2005r. umowy. Natomiast dowody potwierdzające wysokość kosztów postępowania znajdują się w aktach sprawy. Ponadto Kolegium przyznało, że ustalenie i obciążenie podatnika kosztami sporządzenia opinii biegłego jest możliwe dopiero po zakończeniu sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. Jednakże w związku z utrzymaniem w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 kwietnia 2009r. decyzji Burmistrza P. z dnia 18 czerwca 2008r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z ww. powodu byłoby sprzeczne z zasadą szybkości postępowania, a także z ogólnie pojętą ekonomiką postępowania. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę domagając się jego uchylenia oraz orzeczenia zwrotu uiszczonej kwoty kosztów biegłego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez uznanie, że Burmistrz Miasta P. ma prawo ustalania wartości budowli wprowadzonych do ewidencji środków trwałych strony skarżącej zgodnie z art. 16g i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a w efekcie do samodzielnego ustalania wartości początkowej środków trwałych (budowli) dla celów podatku od nieruchomości; - art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez uznanie, że Burmistrz Miasta P. ma prawo badania wartości rynkowej nieruchomości, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, pomimo podania przez Spółkę wartości rynkowej nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego; - art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego w zaskarżonym postanowieniu i przyznawania biegłemu rzeczoznawcy wynagrodzenia w umownej wysokości; - art. 269 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez obciążenie Spółki kosztami postępowania przed zakończeniem sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że przepisy u.p.o.l. nie dopuszczają możliwości odrębnego ustalania przez organ podatkowy wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowli całkowicie zamortyzowanych, organ podatkowy nie ma prawa powoływania biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił ich wartość. Podstawą opodatkowania takich budowli jest bowiem ich wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy podatnik wskazuje wartość początkową amortyzowanej budowli zgodnie z księgami rachunkowymi, organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, że decyzją z dnia 15 listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Organ nie wskazał żadnych nieprawidłowości w ustalaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od otrzymanego w formie aportu majątku. Strona skarżąca podniosła również, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez uznanie, że Burmistrz Miasta P. ma prawo badania wartości rynkowej nieruchomości, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, pomimo podania przez Spółkę wartości rynkowej nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego. Spółka przedstawiła bowiem w toku postępowania "Operat szacunkowy gazociągów, przyłączy gazowych i budowli "B"" z dnia 10 listopada 2003r. wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego. Jednakże dowód ten został pominięty. Spółka stwierdziła, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia dotyczącego zasadności przyznania biegłemu wynagrodzenia w przedmiotowej wysokości. Tymczasem treść uzasadnienia powinna być zgodna z art. 210 ust. 4 O.p. Wysokość kosztów wyceny budowli dokonanej przez powołanego biegłego powinna zostać określona w postanowieniu, a nie w umowie cywilnoprawnej. Ponadto Spółka podniosła, że postanowienie o kosztach nie mogło zostać wydane przed ostatecznym rozstrzygnięciem istoty sprawy. Tymczasem w dacie wydania zaskarżonego postanowienia sprawa dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok nie była zakończona. Powoływanie się przez organ II instancji na zasadę szybkości postępowania oraz ekonomikę postępowania, z pominięciem zasady praworządności z art. 120 O.p. i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 O.p., jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Zatem obciążenie Spółki kosztami sporządzenia opinii jest możliwe dopiero po zakończeniu sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto organ wyjaśnił, że nie zna treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 listopada 2004r. określającej wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., ani nie ma wiedzy dotyczącej przedmiotu i zakresu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie, w oparciu o treść art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. . Natomiast organ I instancji wydał postanowienie na podstawie art. 269 O.p.. Natomiast organy obu instancji w uzasadnieniach swych postanowień zawarły rozważania, które dotyczyły istoty sprawy, a które rozstrzygnięte mogą być tylko w sprawie podatkowej. Stosownie do treści art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwaną p.p.s.a.,. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Akta sprawy, o których mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 54 § 2 p.p.s.a. oznaczają dokumentację sprawy, na podstawie, której organ ustalił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Należy zatem przyjąć, że przesłane przez organ przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do sądu. Z akt sprawy nie wynika stan faktyczny, na który powołują się organy podatkowe. Artykuł 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 u.s.a.) dokonywana jest przez sąd w pełnym zakresie. Wobec tego, skoro sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji (aktu) nie korzysta z domniemania prawidłowości. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji naruszył treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p. .Organ I instancji wydał bowiem postanowienie z naruszeniem art. 269 O.p.. Zgodnie z treścią art. 4 ust.7 zd. 2 u.p.o.l. "w przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Bez dokonania ustaleń faktycznych, o których mowa w tych przepisach, nie da rozstrzygnąć się kwestii zasadności obciążenia kosztami biegłego skarżącej Spółki. Te ustalenia faktyczne mogą być dokonane tylko w sprawie podatkowej. Od dokonania tych ustaleń jest bowiem uzależniona subsumcja normy prawnej w przedmiocie obciążenia kosztami biegłego skarżącej Spółki. To obciążenie będzie bowiem możliwe, gdy wartości budowli będzie ustalona na podstawie opinii biegłego. Tego faktu nie da się ustalić bez uprzedniego wydania decyzji podatkowej w przedmiocie podatku od nieruchomości. W związku z tym Sąd podziela zarzut, że postanowienie o kosztach nie mogło zostać wydane przed ostatecznym rozstrzygnięciem istoty sprawy. Tymczasem w dacie wydania zaskarżonego postanowienia sprawa dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok nie była zakończona. Z art. 264 O.p. wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W art. 265 § 1 O.p. wyszczególnione zostały składniki kosztów postępowania, choć nie jest to katalog zamknięty, gdyż z § 2 tego przepisu wynika, że organ podatkowy może do nich zaliczyć jeszcze inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Z kolei w art. 267 O.p. zostały określone rodzaje kosztów, które obciążają stronę postępowania. W § 1 tego przepisu wymienione zostały m.in. koszty, które zostały poniesione w interesie strony lub na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (pkt 1), koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. (pkt 3), czy koszty przewidziane w odrębnych przepisach (pkt 4). Przykładem kosztów obciążających stronę na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. będą koszty opinii biegłego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W tym przypadku powołany przepis O.p. nie ma charakteru samoistnego, gdyż możliwość obciążenia kosztami biegłego skarżącej Spółki, jest uzależnione od okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania naruszyły treść art. 269 O.p. Postanowienia wydane na podstawie art. 269 O.p. może dotyczy kwestii incydentalnej , niezwiązanej z istotą sprawy. W związku z tym rozważania organów i skarżącego, które są zawarte w skardze, wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (II FSK 603/06 wyrok NSA W-wa 2007.04.19 LEX nr 354653). Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a, c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy.