I SA/Ol 483/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr) Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Zaskarżona decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty M. S., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Z akt sprawy i z uzasadnienia decyzji odwoławczej Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że: Pismem z dnia 29.04.2005 roku M. S., wystąpił do Urzędu Skarbowego, o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 roku, wraz z korektą zeznania za ten rok. We wniosku skarżący stwierdził, że w okresie od 8 marca 2002 r., do 14 marca 2003 roku pełnił służbę w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego "[...]", podnosząc, że jego wynagrodzenie otrzymywane w 2002 roku z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju i wynagrodzenie za okres od 22.03. do 3 1.12.2002 roku, otrzymywane w kraju, powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, na podstawie art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]" roku, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 roku, podnosząc w uzasadnieniu, że wynagrodzenie z tytułu służby pełnionej za granicami kraju, było zwolnione na podstawie art.21 ust.1 pkt 83 powołanej ustawy o podatku dochodowym, natomiast odnośnie przychodów pobieranych w tym okresie w kraju, zgodnie z art.9 i art.12 tej ustawy, podlegały one opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. S., decyzją z dnia "[...]" roku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]" roku. W uzasadnieniu decyzji II instancji, stwierdzono, że: Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., (t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 (...). W myśl natomiast art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ odwoławczy podniósł, że stosownie zaś do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie zatem powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: – wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, – należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) w/w osoby skierowane za granicę zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia) przysługującego z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Rodzaje należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym skierowanym do pełnienia służby poza granicami kraju określają przepisy w/cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. Zdaniem organy skarbowego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych, którzy pełnili służbę za granicą, wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy podlegają m.in. należności pieniężne określone w § 3 i § 15 w/wym. Rozporządzenia Rady Ministrów takie jak: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna. dodatek wojenny czyli dodatkowe świadczenia przysługujące w związku ze skierowaniem do pełnienia służby poza granicami kraju. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w okresie od 8 marca 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. M. S. pełnił zawodową służbę wojskową w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego "[...]". W tym okresie był również zatrudniony w Jednostce Wojskowej "[...]" i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie (uposażenie), od którego ww. Jednostka Wojskowa, jako płatnik podatku dochodowego, miała obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy. Zaświadczenia z dnia 22 marca 2005 r. oraz 16 września 2005 r. wystawione przez Jednostkę Wojskową "[...]" potwierdzają, iż w ww. okresie strona otrzymywała wyłącznie uposażenie ze stosunku służbowego, jak również potwierdzają wysokość przychodu za poszczególne miesiące i wysokość odprowadzonych przez płatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego. W odniesieniu do tych przychodów – stanowiących należności przysługujące żołnierzom na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju – ma zastosowanie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy i w konsekwencji świadczenia te podlegały opodatkowaniu. Zdaniem organów skarbowych, przychody te nie podlegały w/w zwolnieniu, zatem Jednostka Wojskowa "[...]" będąca płatnikiem, zasadnie potrącała w 2002 roku, zaliczkę na podatek dochodowy. Organ II instancji odnosząc się do powołanego w sprawie wyroku WSA w Gliwicach, stwierdził, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże jedynie w konkretnej sprawie, w której została podjęta, podnosząc, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie jest jednolite. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stanowisko tutejszego organu podatkowego potwierdza m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt "[...]", w którym Sąd wskazał, iż z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 przed 2003 rokiem wynika, iż wymienione zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy wypłacane należności pieniężne są bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa i wynikają z celów określonych w zwolnieniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, oznacza to zarazem, że powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. W złożonej skardze M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzucił wadliwą i nieuprawnioną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na błędnym przyjęciu, iż należności pieniężne wypłacane żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący, powołując się na brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż przepis ten nie wskazuje jednocześnie, aby należności wypłacone żołnierzom miały pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą. Podkreśla, iż przepis ten nie wyłącza możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego w odniesieniu do wypłaconych należności wynikających ze stosunku służbowego w kraju, jeżeli w jego ramach M. S. został wyznaczony do składu osobowego Polskiego Kontyngentu Wojskowego "[...]". W dalszej części skargi podatnik podkreśla, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. nadano w/w przepisowi nowe brzmienie, w którym określono, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Z powyższej regulacji, skarżący wywodzi, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnosić można do stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 roku. W ocenie skarżącego zasada ścisłego interpretowania przepisów podatkowych nie pozwała tego odnosić do poprzedniego brzmienia normy, stwierdzając, iż w polu oceny pozostaje ustalenie, jakiego rodzaju "należności pieniężne" wypłacane żołnierzom korzystały ze zwolnienia. Według skarżącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał zastosowanie do należności wypłaconych przez Jednostkę Wojskową "[...]", w czasie pełnienia służby poza granicami kraju. W ocenie skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nadinterpretacją art. 21 ust 1 pkt 83 zdecydowanie niekorzystną dla skarżącego. Skarżący podnosi również fakt, iż żołnierze przebywający wraz z nim na misji pokojowej, a podlegający pod Urzędy Skarbowe w B. i W. dostali zwrot nadpłaconego podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt l lit.a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanego dalej ppsa, Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, zgodnie z art.72 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei na mocy postanowień art.75 § 1 Op., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, iż M. S. w okresie od 8.03.2002r. do 31.12.2002r. pełnił służbę w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego "[...]", tj. poza granicami państwa. Żądając zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego wraz z odsetkami, skarżący powołał się - jak wynika to z treści skargi - na przepis art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz.176 z późn.zm.) twierdząc, iż przepis ten zwalniał z podatku dochodowego w 2002r. nie tylko należności pieniężne żołnierzy z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, ale także otrzymywane w tym okresie wynagrodzenie w kraju z tytułu stosunku służbowego. Zdaniem Sądu, rozpatrującego skargę, w związku z taką podstawą żądania zwrotu nadpłaty podatku, należy wskazać, iż w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w 2002r. zwolnione od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, iż wymienione zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy wypłacane należności pieniężne są bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa i wynikają z celów określonych w zwolnieniu. W ocenie Sądu, oznacza to zarazem, że powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. Zasady otrzymywania uposażeń i innych należności przez żołnierzy uregulowane zostały ustawą z 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992r. Nr 5, poz. 18 z późn. zm.). Na podstawie art. 25 powołanej ustawy Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. z 2000r. Nr 115, poz. 1198 z późn.zm.). Stosownie do § 2 ust.3 tego rozporządzenia w brzmieniu na 2002r. żołnierz m.in. skierowany do polskiego kontyngentu wojskowego poza granicami państwa, przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń, chyba że dalsze przepisy rozporządzenia stanowią inaczej. Świadczenie to stanowiło dla żołnierzy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego artykułu: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiła zasadę powszechności opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu na 2002r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Zdaniem Sądu, żaden z przepisów ustawy, a w szczególności art. 21, jak również w/w rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r nie przewidywał zwolnienia od podatku uposażeń ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. Wobec powyższego, świadczenia te podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej wyżej ustawy. Natomiast zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przykładowo podlegają dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom określone w § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. Stosownie do § 15 rozporządzenia Rady Ministrów w brzmieniu na 2002r., żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługują: 1) jednorazowa należność pieniężna, 2) należność zagraniczna, 3) dodatek wojenny, 4) dodatek rodzinny, 5) należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością w której pełni służbę. W ocenie Sądu, powoływanie się na praktykę orzeczniczą innych organów skarbowych i orzecznictwo sądów administracyjnych, jest nietrafne, ponieważ w każda sprawa jest rozstrzygania indywidualnie, co do istoty, zgodnie z art.207 Op., natomiast na podstawie art. 153 ppsa, ocena prawna wyrażona w danym orzeczeniu sądu, wiąże sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zatem stanowisko to nie mogło mieć wpływu na kierunek rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, nowela treści punktu 83 ust.1, art.21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 roku, miała charakter zmiany pozwalającej wykluczyć interpretację rozszerzającą zwolnienia podatkowego, na należności otrzymywane w kraju przez żołnierza lub policjanta, pełniącego służbę w tzw. "misjach pokojowych". Mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.