I SA/Ol 486/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2013r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy: od stycznia do października i grudzień 2005r., od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2006r., po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił J.K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A, zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]" stwierdził, iż odwołanie od ww. decyzji zostało ono wniesione z uchybieniem terminu. W związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania. W dniu 8 sierpnia 2012 r. J.K. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Powołując w podstawie prawnej tego wniosku art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej, jako: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W uzasadnieniu wniosku podniosła, że podstawą określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym były ustalenia postępowania, w świetle których nabyła ona olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Jak bowiem uznano w decyzji ostatecznej, podmioty, od których według treści ujętych w ewidencjach podatkowych strony faktur miała dokonać nabyć oleju napędowego, t.j. B, C, D, E i F, nie prowadziły rzeczywistego obrotu paliwami. Przy czym za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznano kwestię, czy strona, nabywając olej napędowy, zbagatelizowała kwestię sprawdzenia kontrahenta, czy też była świadoma stwierdzonych nieprawidłowości. Odwołując się do ww. orzeczenia TSUE, strona wskazała, że podstawą określenia jej należnego zobowiązania podatkowego mogło być jedynie ustalenie, że wiedziała ona o oszustwie podatkowym, jednakże takich ustaleń w niniejszej sprawie nie czyniono. Decyzją z dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia "[...]". Rozstrzygnięcie to w toku kontroli instancyjnej uchylił Dyrektor Izby Celnej, który w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że organ I instancji powinien w pierwszej kolejności zbadać zasadność wznowienia postępowania pod kątem przesłanek formalnych, zaś w przypadku stwierdzenia ich istnienia, wznowić postępowanie w sprawie, a następnie rozpatrzyć wniosek strony w drodze decyzji po uprzednim przeprowadzeniu postępowania co do oceny przyczyn wznowienia. Realizując ww. zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wznowił postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia "[...]", a następnie decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Uznając, iż wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, na który powołała się strona we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej, organ I instancji wskazał, że zapadł on na gruncie unormowań z zakresu podatku od towarów i usług, a nie unormowań z zakresu podatku akcyzowego. Rozpatrując odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" odwołał się do uregulowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej. Następnie powołał brzmienie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie organu, wznowienie postępowania jest szczególną instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Ponadto organ zaznaczył, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Odnosząc się do powołanej we wniosku strony podstawy wznowienia, organ II instancji podkreślił, że orzeczenie TSUE ma wpływ na wynik sprawy nie tylko w sytuacji, gdy w konkretnej sprawie sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także w przypadkach, gdy orzeczenie to zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji w ten sposób, że dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1049/08). Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, ze powołanym we wniosku o wznowienie postępowania wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) orzekł, co następuje: "1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa." Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej, gdyż dotyczy ono interpretacji przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.E. L Nr 347, s. 1) . Natomiast polski system opodatkowania podatkiem akcyzowym oparty został na postanowieniach dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania (Dz.U. WE L Nr 76 z dnia 23 marca 1992r.), zastąpionej następnie dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. (Dz.U. UE L Nr 9 z dnia 14 stycznia 2009 r.). Nie uwzględnił argumentacji strony, że dokonując ustaleń faktycznych sprawy, a następnie wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego, organ I instancji oparł się w zasadniczej części na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że podstawę materialnoprawną decyzji ostatecznej stanowiły unormowania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 68 ze zm.) oraz obowiązującej w dacie wydania tej decyzji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11). Ponadto zdaniem organu odwoławczego powołany przez stronę wyrok TSUE odnosił się do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji organ uznał, że powołany w niniejszej sprawie wyrok TSUE nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez przyjęcie, że przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z tego przepisu musi odnosić się wprost do wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia decyzji. Uznając w uzasadnieniu skargi pogląd prezentowany przez organ za oczywiście błędny, strona podniosła, że przedstawiona przez organ odwoławczy wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej stanowi zaprzeczenie roli TSUE, gdyż w świetle tego stanowiska, orzeczenie wydane w sprawie dotyczącej konkretnego państwa członkowskiego nie mogłoby nigdy stanowić podstawy rozstrzygnięcia jakiegokolwiek innego postępowania w innym kraju członkowskim. W ocenie skarżącej powyższa wykładnia zawężająca stosowanie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wyłącznie do przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji ostatecznej stanowi o rażącym naruszeniu tego przepisu, uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Powołany przepis odnosi się bowiem do każdego orzeczenia Trybunału, jakie ma wpływ na treść decyzji, a więc obejmuje: 1. przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, 2. przepisy proceduralne stanowiące podstawę prowadzonego postępowania, zasady prawne i inne podstawowe zasady postępowania, jakimi kieruje się organ rozstrzygający w państwie członkowskim Unii Europejskiej, wcześniejsze wykładnie i kierunki interpretacyjne. Strona podniosła ponadto, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zwrotem "ma wpływ" (klauzula generalna), oznacza, że przepis ten odnosi się do każdego możliwego wpływu, który powinien być rozumiany jak najszerzej. Ustawodawca miał bowiem możliwość posłużenia się klauzulami zawężającymi np. "wpływ bezpośredni", bądź też w miejsce sformułowania "ma wpływ na treść" mógł odwołać się do przepisów "stanowiących podstawę rozstrzygnięcia". Ponieważ zaś tego nie uczynił, jakakolwiek interpretacja zawężająca zakres przedmiotowy przepisu jest niedopuszczalna. Pojęcie "wpływ" oznacza zatem każdy wpływ, zarówno bezpośredni, jak i pośredni, także wynikający z zasad stosowania reguł dowodowych w procesie administracyjnym. Wskazano ponadto, że powołane przez stronę orzeczenia w sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczą fundamentalnych zasad postępowania organów podatkowych przy przypisywaniu podatnikowi praw bądź obowiązków. W konsekwencji takiego stanowiska krajowe organy podatkowe, zarówno ustalając prawo podatnika do odliczenia VAT, jak też i w każdym innym postępowania w przedmiocie skorzystania przez podatnika z przysługującemu mu prawa, czy też nałożenia na podatnika obowiązków podatkowych na podstawie prawa krajowego mają obowiązek: ustalenia i udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, czy podatnik wiedział, bądź mógł wiedzieć o okolicznościach przestępczego działania przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ustalenia i udowodnienia, czy podatnik miał przesłanki podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem strony, bez znaczenia pozostaje odmienna konstrukcja podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, bowiem pogląd zaprezentowany przez TSUE odnosi się do miernika normalnej staranności i możliwości działania podatnika w stosunku do innego podatnika występującego we wcześniejszej fazie obrotu towarem bądź usługą. Te elementy są wspólne dla konstrukcji obydwu podatków, gdyż obydwa rodzaje podatków łączą prawa i obowiązki podatnika z wcześniejszymi fazami obrotu rynkowego. Ponadto, w ocenie strony, stanowisko to dotyczy sytuacji prawnej podatnika w każdym postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Tryb i zasady kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływana dalej w skrócie jako "p.p.s.a.". W myśl art.145 § 1 pkt.1 lit.a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej o wymiarze podatku akcyzowego, z uwagi na nieistnienie przesłanki wznowienia postępowania powołanej przez stronę, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/211, skarżąca w istocie dąży do podważenia stanu faktycznego ustalonego w ww. decyzji ostatecznej. Nie jest sporne, że powołany wyrok TSUE dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, rozpatrywanego na podstawie przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/ WE. Zdaniem skarżącej ma on jednak wpływ na treść decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Według niej, bez znaczenia jest odmienna konstrukcja podatku VAT i akcyzowego, bowiem pogląd zaprezentowany przez Trybunał odnosi się do miernika normalnej staranności i możliwości działania podatnika w stosunku do innego podatnika występującego we wcześniejszej fazie obrotu towarem lub usługą, a te akurat elementy są wspólne dla konstrukcji obu podatków. W związku z tym, skarżąca wywiodła, że pogląd Trybunału dotyczy pewnego rodzaju konkretnej sytuacji prawnej podatnika w każdym postępowaniu podatkowym. W tym stwierdzeniu strony zawiera się istota uzasadnienia podstawy jej żądania. Z motywów uzasadnienia skargi wynika jednoznacznie, że skarżąca optuje za jak najszerszym rozumieniem pojęcia "wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji". W świetle powyższego, kwestią wymagającą rozważenia jest interpretacja art.240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji". Przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych stanowią właśnie wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzą do wniosku, iż przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest weryfikacja decyzji ostatecznej unormowana szczegółowymi przepisami Rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej i na podstawie określonych nimi kryteriów, Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że jest to szczególny, nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych. Na takie właśnie rozumienie przepisów ustanawiających procedurę wznowienia postępowania zwracał uwagę Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji. Art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wprowadzony został do porządku prawnego z dniem 1 września 2005 r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. nr 143, poz.1199). Nowelizacja ta była konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, kiedy konieczne stało się przestrzeganie prawa unijnego, w tym dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (poprzednio ETS). Zdaniem Sądu, z wymogu przestrzegania przez organy państwa norm prawa unijnego (w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych po dniu 1 maja 2004r.), nie wynika obowiązek rozszerzającej wykładni przepisu art.240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, nie wystarczy istnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego chociażby pośrednio materii sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną, by uznać, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w powołanym przepisie. Takie stanowisko wyrażone zostało przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 736/12, które Sąd rozpatrujący skargę w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zarówno z zasad ogólnych funkcjonowania Unii Europejskiej zawartych w Traktatach jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że procedury, według których obywatele Unii mogą dochodzić praw gwarantowanych przepisami prawa unijnego, stanowią wyłączną domenę państw członkowskich. Jedną zaś z podstawowych zasad procedury podatkowej jest wcześniej wspomniana zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi fundament pewności prawa. Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wszelkie decyzje wydane w postępowaniu odwoławczym oraz decyzje pierwszoinstancyjne, od których strona nie wniosła odwołania, stają się decyzjami ostatecznymi. Sprawa rozstrzygnięta co do istoty w formie decyzji, która jest decyzją ostateczną, uzyskuje walor res iudicata, co oznacza, że decyzja taka może być wzruszona jedynie w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Nie ma potrzeby by wdawać się w szczegółowe rozważania, co do wiążącego charakteru wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), gdyż nie jest to przedmiotem sporu. Jednakże należy wskazać, że sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa unijnego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania tego prawa we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [Dz. U. UE 2010/C 83/01] z dniem 1 grudnia 2009 r.). Wyroki Trybunału Sprawiedliwości stanowią pomoc dla sądu krajowego w zakresie rozumienia treści normy unijnej, a w konsekwencji w zakresie oceny przepisu krajowego, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji unijnej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. Wyroki te nie stanowią samodzielnego źródła prawa, ale wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE winna być uwzględniania przez sądy krajowe i organy publiczne. Państwa członkowskie UE są zobowiązane do zapewnienia skuteczności prawa unijnego zgodnie ze swoimi kompetencjami. Przepisy prawa wspólnotowego stanowić mogą samoistną (lub komplementarnie z przepisami prawa krajowego) podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów wobec adresatów decyzji. W procesie stosowania prawa podlegają więc interpretacji, której przedmiotem jest zarówno kwestia ich obowiązywania, jak i treści. W przypadku, gdy Trybunał Sprawiedliwości stwierdzi sprzeczność określonego aktu unijnego z Traktatami, lub gdy dokona wykładni prawa unijnego, orzeczenie to ma moc wiążącą i jest stosowane przez wszystkie organy i sądy Państw Członkowskich. Tym samym, w sytuacji, gdy Trybunał wyjaśni w orzeczeniu zasady stosowania prawa unijnego, organ administracyjny jest zobowiązany stosować te zasady również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, a więc ze skutkiem ex tunc. Zasada pewności prawa doznaje w takim przypadku ograniczenia na rzecz jednolitego i spójnego stosowania prawa wspólnotowego oraz skuteczności tego prawa. Skoro więc TSUE jest wyłącznie właściwy w sprawach sporów o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego, to podstawą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną może być tylko i wyłącznie późniejsze, w stosunku do wskazanego aktu stosowania prawa, (decyzji administracyjnej) orzeczenie TSUE, tj. orzeczenie podjęte po dacie wydania decyzji i mające na nią wpływ. Nie budzi już wątpliwości w świetle orzecznictwa NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych, że z hipotezy art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika następczy w czasie charakter orzeczenia TSUE w stosunku do decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego. Na jego gruncie mowa jest bowiem o już "wydanej decyzji" i wpływie na nią orzeczenia TSUE. Z pewnością więc, podstawą wznowienia nie może być powołanie się na orzecznictwo Trybunału w zakresie "wcześniejszych wykładni i kierunków interpretacyjnych". Te bowiem powinny być uwzględniane przez organy w postępowaniu zwykłym. Użycie w art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej ogólnego zwrotu "ma wpływ na treść wydanej decyzji" może jednak nasuwać pewne wątpliwości, co do tego, o jakie orzeczenie TSUE chodzi w tym przepisie. Sugerować może, jak chce tego strona skarżąca, że chodzi tu o każdy możliwy wpływ bezpośredni i pośredni. Według strony przepis ustanawia klauzulę generalną, którą należy rozumieć jak najszerzej. W ocenie Sądu wykładnia logiczna i funkcjonalna, dotycząca pełnej treści art.240 §1 Ordynacji podatkowej wyklucza takie rozumienie "wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji", jakie zostało zaprezentowane w skardze. Analiza treści całego art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że za przyczyny wznowienia postępowania ustawodawca uznaje takie wadliwości, które nastąpiły w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, spowodowane przez organ lub też niezależne od organu oraz wadliwości tkwiące w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Ponad wszelką wątpliwość przesłanki wznowienia postępowania, wymienione w art. 240 § 1 pkt 8, 9, 10 i11 dotyczą podstaw prawnych, a nie faktycznych decyzji. Wynikają z ustanowionej w art. 8 oraz w art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej hierarchii źródeł prawa obowiązującego w kraju, bezpośredniego stosowania oraz pierwszeństwa prawa stanowionego w ratyfikowanych umowach międzynarodowych a także kompetencji odpowiednich Trybunałów do wykładni przepisów ustaw pod względem zgodności z przepisami aktów prawnych o charakterze nadrzędnym. Oczywiste jest przy tym, że określone rozumienie przepisu prawa materialnego będącego podstawą decyzji pozostaje w bezpośredniej korelacji z zakresem koniecznych ustaleń faktycznych. W tym sensie zakwestionowanie podstawy materialnoprawnej decyzji ma przełożenie także na ustalenia faktyczne. W ocenie Sądu argumentacja przytoczona w skardze (stanowiąca własną interpretację strony przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej) dla wywiedzenia, że przepis ten przemawia za szerszym rozumieniem znaczenia wyroku TSUE, niż tylko, jako odnoszącego się do podstawy prawnej decyzji ostatecznej, nie jest prawidłowa. Przyjęcie tej argumentacji oznaczałoby bowiem, że z powołaniem się na jakiekolwiek wyroki TSUE, w tym również te sprzed wydania decyzji ostatecznej, można by wzruszyć każdą decyzję ostateczną. Kompetencje TSUE, jako sądu uprawnionego do wykładni przepisów prawa unijnego jak również rozpoznawania skarg Komisji przeciwko państwu członkowskiemu jednoznacznie przesądzają o tym, że wpływ wyroku TSUE na treść decyzji należy oceniać przede wszystkim z punktu widzenia jej podstawy prawnej. Zatem tylko orzeczenie TSUE interpretujące przepis prawa unijnego, z którym powinien być zgodny przepis prawa krajowego będący podstawą decyzji, bądź orzeczenie uwzględniające skargę Komisji o braku implementacji przepisu, co w pewnych okolicznościach skutkuje możliwością bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy, może stanowić przesłankę wznowienia, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Taka interpretacja wymienionej przesłanki wznowienia postępowania wynika też wprost z wyroku ETS z dnia 13.01.2004 r. w sprawie C-453/00 Kühne & Heitz NV Produktschap voor Pluimvee en Eieren, Rec.2004, str.I-837 (Przegląd Prawa Europejskiego 2004, nr 3 str.76 i nast.). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Mająca swe źródło w art. 10 TWE zasada współpracy zobowiązuje organ administracyjny do wzruszenia prawomocnej decyzji na wniosek strony w celu zapadłego po jej wydaniu orzeczenia Trybunału ustalającego wykładnię przepisu prawa wspólnotowego, będącego jedną z podstaw uprzednio wydanej decyzji, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: 1. organ jest upoważniony według prawa krajowego do wzruszenia przedmiotowej decyzji administracyjnej, 2.decyzja stała się prawomocna (ostateczna) wskutek orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, 3. wyrok sądu, jak się okazało wskutek później zapadłego orzeczenia Trybunału oparty był na niewłaściwej interpretacji prawa wspólnotowego, przy czym sąd krajowy dokonał jej bez skierowania do Trybunału pytania prejudycjalnego, mimo że spełnione były przesłanki z art. 234 akapit. 3 TWE. 4. zainteresowany podmiot (strona) zwróci się do organu administracyjnego niezwłocznie po tym, jak powziął wiadomość o zapadłym orzeczeniu Trybunału. Trybunał Sprawiedliwości wskazywał też w ww. wyroku, że wykładnia dokonywana przez ETS (obecnie TSUE) w trybie przepisu art. 234 TWE wyjaśnia i precyzuje jak dany przepis prawa wspólnotowego powinien być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia życie. A zatem organ administracyjny jest zobowiązany w ramach przysługujących mu kompetencji stosować tak "autentycznie wykładany" przepis prawa WE również w sposób retroaktywny, to jest do stosunków prawnych ukształtowanych przed dniem wydania orzeczenia ustalającego właściwą interpretację przepisu. Zwrócić trzeba szczególną uwagę na to, że Trybunał w omawianym orzeczeniu dokonywał wykładni zasady lojalnej współpracy wynikającej z art. 10 TWE w świetle respektowanych przez państwa członkowskie i prawo wspólnotowe zasad trwałości decyzji administracyjnej oraz zasady pewności prawa. Rozważał, czy z prawa wspólnotowego wynika obowiązek wzruszenia prawomocnej decyzji administracyjnej, która została oparta na błędnej wykładni prawa wspólnotowego i doszedł do przekonania, że jeśli prawo krajowe przewiduje możliwość dalszego postępowania i wzruszenia decyzji przez organ administracyjny bez naruszania praw osób trzecich, to organ administracji zobowiązany jest do wzruszenia prawomocnej decyzji administracyjnej na wniosek strony w celu uwzględnienia zapadłego po jej wydaniu orzeczenia Trybunału ustalającego wykładnię przepisu prawa wspólnotowego będącego jedną z podstaw uprzednio wydanej decyzji (podkreślenie własne Sądu). W ten sposób Trybunał wyraźnie odnosi zasadę współpracy do takich stanów, gdy wykładnia prawa wspólnotowego (unijnego) dotyczy przepisu będącego jedną z podstaw rozstrzygnięcia. Z powyższego wynika, że możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wydania wyroku przez TSUE, wbrew przekonaniu skarżącej, nie rozciąga się na jakiekolwiek sprawy rozstrzygane w oparciu o przepisy prawa materialnego i procedury krajowe. Nie ulega wątpliwości, że określona wykładnia prawa unijnego wywiera ten skutek, że zarówno organy administracji jak i sądy zobligowane są do pominięcia przepisu krajowego, który pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, lub takiej jego interpretacji, jeśli jest to możliwe, aby uwzględniała ona wykładnię dokonaną przez Trybunał. Należy zwrócić uwagę, że Trybunał działając w trybie prejudycjalnym dokonuje wykładni prawa unijnego na tle określonego przepisu prawa krajowego. Często jednak, jak właśnie w przypadku powołanego przez stronę wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., formułuje na tyle ogólne uwagi, że odnieść je należy nie tylko do porządku prawnego kraju, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Na przykład właśnie, mając na uwadze treść tego wyroku, orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1200/11. Za niezrozumiały należy zatem uznać argument podniesiony na str. 2 skargi, że nie sposób utożsamiać wskazanego brzmienia przepisu (art. 240 § 1 pkt 11) z koncepcją wymagającą, aby Trybunał wypowiadał się wyłącznie w zakresie konkretnego przepisu prawa krajowego państwa członka Unii Europejskiej, stanowiącego jednocześnie podstawę prawną rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, którego wznowienia domagała się strona. Według strony takie rozumienie stanowi zaprzeczenie roli Sądu europejskiego, gdyż z istoty takiego poglądu orzeczenie wydane w sprawie dotyczącej konkretnego państwa członkowskiego Unii nie mogłoby nigdy stanowić podstawy rozstrzygnięcia jakiegokolwiek innego postępowania w innym kraju członkowskim. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych powstałego na tle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jeśli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia" (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1655/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) W zaskarżonej decyzji na str. 5 organ odwoławczy wyraźnie wskazuje, powołując się na doktrynę prawa, że orzeczenie TSUE ma wpływ na wynik sprawy nie tylko w sytuacji, gdy w konkretnej sprawie sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także w przypadku, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji w ten sposób, że dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (podkreślenie Sądu). Sformułowana przez organ teza jest też powtórzeniem tezy zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK152/12 (dostępnym w bazie internetowej CBOS www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), który odwołał się w tej mierze do wcześniejszych wyroków NSA. Przy okazji należy odnotować, że w wyroku tym NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku podstawy wznowienia wymienionej w art.240 § 1 pkt 11 O.p., tj., gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, nie może zachodzić żaden automatyzm w jego stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Pogląd ten został przez NSA sformułowany na tle okoliczności konkretnej sprawy, w której autor skargi kasacyjnej (pełnomocnik organu administracji) podnosił, że analiza wpływu, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powinna uwzględniać treść całego orzeczenia Trybunału a nadto, że organ podatkowy, chcąc ustalić w ramach postępowania o wznowienie czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, uprawniony, a nawet zobowiązany był do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia materialnych przesłanek wystawionych faktur. Należy zwrócić jednak uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, akceptując poglądy kasatora, wypowiadał się na tle takiej sytuacji faktycznej, gdzie w postępowaniu zwykłym zakwestionowane zostało prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zaś powoływany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczył wykładni przepisów VI Dyrektywy VAT dotyczących tej kwestii. Wypowiadając się na temat wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść decyzji w rozumieniu art. 240 §1 pkt 11 O.p. NSA wskazywał, że szczególna jest rola tego Trybunału, bowiem dokonuje on wykładni prawa unijnego a nie krajowego, co znalazło swój wyraz w sposobie sformułowania przez ustawodawcę w art. 240 §1 pkt 11 podstawy wznowienia. Jednocześnie jednak NSA nie zinterpretował ostatnio wymienionego przepisu w sposób, który pozwalałby przyjmować, że wykładnia przepisu prawa unijnego, odnosząca się ściśle do określonego aktu tego prawa, może być, na zasadzie analogii, zastosowana także do tych ostatecznych decyzji podatkowych, które były wydane w związku ze stosowaniem prawa krajowego stanowiącego implementacją zupełnie innego aktu prawa unijnego. W wyroku tym, NSA wyraźnie bowiem wskazał, że w art. 240 §1 pkt 11 chodzi o taki wyrok Trybunału, który dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego. Oczywiście, każda decyzja podatkowa powinna zawierać elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Powyższy przepis ma charakter wyłącznie proceduralny. W żadnym wypadku nie można twierdzić o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdy według subiektywnego odczytywania wyroku TSUE przez skarżącą, można z niego wywieść, że decyzja podatkowa podjęta na innej podstawie prawnej niż analizowana przez Trybunał, została oparta na niewłaściwym, bądź niepełnym ustaleniu stanu faktycznego. Biorąc zatem pod uwagę, że wskazywany przez stronę jako stanowiący podstawę wznowienia wyrok TSUE odnosi się do wykładni przepisów Dyrektyw VAT, całkowicie nieuprawnione jest przyjmowanie, że gdyby Trybunał dokonywał wykładni przepisów prawa unijnego w zakresie podatku akcyzowego doszedłby do identycznych wniosków jak te, które sformułował na gruncie interpretacji Dyrektyw VAT. Reasumując, zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał w zaskarżonej decyzji, że powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości, jako nieodnoszący się do wykładni przepisów aktu prawa unijnego w zakresie podatku akcyzowego, którym, w momencie powstania zobowiązań podatkowych była Dyrektywa Rady 92/12 EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) nie mógł stanowić przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art.240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy dokonał właściwej interpretacji art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i słusznie uznał, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako bezzasadną.