I SA/Ol 494/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Asesor WSA Wojciech Czajkowski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki cywilnej Przedsiębiorstwa "A" i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej PHU "A" za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń -wrzesień i grudzień 2002r. oddala skargę. ISA/OI 494/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 05 września 2006r.,Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez K. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2005r., znak "[...]", określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" z siedzibą w I. za okres od stycznia do września i grudzień 2002r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej PHU "A": T. J. i K. J. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów usług za okres od stycznia do września i grudzień 2002r., utrzymał decyzję I instancji w mocy. Z akt administracyjnych wynika, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że spółka cywilna "A", której udziałowcami byli małżonkowie T. J. i K. J., prowadziła w 2002r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu olejem opalowym, nie składała jednakże deklaracji podatkowych dla i podatku od towarów usług, ani nie wpłacała żadnych kwot należnego podatku od towarów i usług. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w okresie od 17 maja do 28 sierpnia 2002r. spółka "A" zakupiła od firmy "B" z W. olej opałowy, na podstawie zamówień złożonych przez K. J., w ilości 1.852.928 litrów, deklarując jego przeznaczenie na cele opałowe – spółka miała prowadzić usługi w zakresie suszenia zboża. Tymczasem faktycznym przedmiotem jej działalności był w w/w okresie handel olejem opałowym, przy czym sprzedaż nie została udokumentowana ani zaewidencjonowana. Ponadto spółka cywilna "A" prowadziła w 2002r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu informatycznego i akcesoriów komputerowych, usług serwisowania kas fiskalnych oraz informatycznych. Spółka nie składała z tego tytułu deklaracji podatkowych dla podatku od towarów usług, ani też nie wpłacała żadnych kwot tego podatku. Organ I instancji przyjął, że spółka "A" dokonała w 2002 r. sprzedaży towarów i usług, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki tego podatku. W związku z tym, że spółka nie prowadziła ewidencji VAT, mimo obowiązku wynikającego z art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania od dokonywanych przez PHU "A" czynności sprzedaży sprzętu komputerowego, usług informatycznych i serwisowych i należny od tej sprzedaży podatek od towarów i usług, ustalono na podstawie zgromadzonych dowodów, a części dotyczącej handlu olejem opałowym – zgodnie z art. 23 § 1 § 2 O.p. – w drodze szacowania. Szacowania wielkości sprzedaży dokonana w oparciu o art. 23 § 4 O. p. O odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej orzeczono na podstawie art. 108 § 1 i art. 115 O. p. Po analizie dostarczonego w niniejszej sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji odniósł się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: w odpowiedzi na zarzut, iż nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia do zebranych w sprawie materiałów oraz akt kontroli organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. K. J. został zapoznany z materiałem procesowym i wniósł uwagi na piśmie w dniu 24 sierpnia 2006 r. W odpowiedzi na zarzut, że w toku kontroli nie zgromadzono dowodów sprzedaży oleju opałowego i nie ustalono gdzie i przez kogo sprzedaż ta była wykonywana organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. K. J. w oświadczeniu złożonym w dniu 14 marca 2003r. wskazał miejsca przechowywania dokumentacji PHU "A". We wszystkich wskazanych przez podatnika miejscach przeprowadzono czynności sprawdzające bądź też oględziny. W magazynie byłego SKR w B. zabezpieczono dokumentację spółki cywilnej "A" za 2002r, w tym taśmę kontrolną i paragony kasy fiskalnej za okres od 01 stycznia 2002r. do 24 sierpnia 2002r., z której to wynika, iż spółka cywilna "A" ewidencjonowała usługi suszenia zboża. W dniu 29 października 2003r. T. J. przedłożyła posiadane faktury sprzedaży usług komputerowych oraz zakupu oleju opałowego. Ustalono, że od początku 2002r. spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych i nie prowadziła wymaganych ewidencji. W toku kontroli K. J. nie wskazał żadnych odbiorców oleju opałowego ani dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie tych odbiorców. Z tego względu za prawidłowy został uznany stan taktyczny, z którego wynika, że PHU "A" nigdy usług suszenia zboża nie wykonywała, iż zamiarem strony nie było rzetelne rozliczenie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie znalazł także potwierdzeń w zebranym materiale dowodowym, iż faktyczna sprzedaż oleju opałowego realizowana była przez S. T., a jej dostawy realizowane przez K. K. Strona w dniu 17 sierpnia 2004r. zeznała, że transporty wykonywane przez K. K. nie dotyczyły działalności spółki cywilnej "A". Ponadto w oparciu o zeznania kierowców i informacje PKP oraz firm korzystających z kolejowych stacji przeładunkowych ustalono, że brak było podstaw do powiązania dostaw wykonywanych przez K. K. z działalnością spółki cywilnej "A". Organ II instancji nie znalazł też podstaw do przyjęcia stanowiska K. J., iż spółka "A" była jedynie pośrednikiem w sprzedaży oleju opałowego organizowanej przez S. T. W dokumentacji spółki cywilnej "A" nie było żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż firma "A" była pośrednikiem w sprzedaży oleju opałowego, nie było także dokumentacji wskazującej, iż firma S. T. była obciążana prowizją z tytułu pośrednictwa sprzedamy oleju opałowego. Ponadto K. J. w swoich wyjaśnieniach w trakcie kontroli twierdził, iż nabywany przez niego olej opałowy był wykorzystywany do świadczenia usług suszenia zboża. Zeznania te zostały zmienione przez K. J. dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami, iż zebrane w sprawie dowody wskazywały jednoznacznie, że takie usługi nie były wykonywane i spółka cywilna "A" działała na własny rachunek, a nie w charakterze pośrednika. O powyższym świadczyły fakty: K. J. nabywał od firmy "B" olej opałowy, zlecał jego przywiezienie na tereny posesji, gdzie zawarł umowy dzierżawy z właścicielami, potwierdzał jego odbiór, składał w imieniu spółki oświadczenia i sporządzał dokumenty, które firmował pieczątką spółki i osobiście je podpisywał, dokonywał wpłat gotówki na rachunek firmy "A" i dysponował z tego rachunku przelewy dla firmy "B". Organ II instancji odniósł się także do kwestii udziału w działaniach spółki cywilnej "A" T. J. i stwierdził, że K. J. rozszerzył działalność spółki o handel olejem opałowym i usługi suszenia zboża, działając w imieniu własnym oraz swojej małżonki. Okoliczność, że T. J. jako przedsiębiorca, równocześnie z K. J. nie zgłosiła w ewidencji działalności gospodarczej faktu rozszerzenia działalności spółki o handel paliwami, świadczy przede wszystkim o tym, że nie dopełniła ona obowiązków rejestracyjnych w tym zakresie. Od początku 2002r. wspólnicy nie prowadzili żadnych ewidencji, nie sporządzali deklaracji podatkowych, nie rozliczali podatków, nie stawiali się na wezwania Urzędu Skarbowego, z czego wynika, że zaprzestali wypełniania obowiązków ewidencyjno-podatkowych nałożonych na nich przepisami prawa. Również rozszerzenie zakresu działalności o usługi suszenia i obrót paliwami nie zostało zgłoszone przez K. J. ani w Urzędzie Statystycznym ani w Urzędzie Skarbowym. Okoliczności faktyczne wskazują, że zgodnym zamiarem obojga małżonków, prowadzone były przez jednego z nich, w zaufaniu i za aprobatą drugiego. T. J. w 2002r, zrezygnowała z czynnego uczestnictwa w prowadzeniu spraw spółki i powierzyła je swojemu wspólnikowi i małżonkowi K. J. T. J. mogła wystąpić ze spółki po zakończeniu działalności sklepu komputerowego w lutym 2002r. Fakt, że tego nie uczyniła oznacza jedynie, że działalność spółki aprobowała. W dniu 24 sierpnia 2006r. K. J. został zapoznany, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, z materiałami zebranymi w trakcie postępowania. Skargę do Sądu od powyższej decyzji złożył K. J. W swojej skardze stwierdził, iż Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawnie określił wobec niego zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż prowadził działalność jako PHU "A" w okresie od maja do sierpnia 2002r. mającą w zamiarze suszenie zbóż przy wykorzystaniu oleju opałowego. Nabywał w tym celu olej opałowy w firmie "B" w W. Jako, że ostateczne uruchomienie suszami opóźniło się, miał problemy z tym olejem. Jego znajomy – S. T. z którym tą działalność podjął i sfinansował, zaproponował mu, że do czasu uruchomienia suszami będzie brał od niego zakupywany olej i będzie go sprzedawał dalej do swoich kontrahentów. K. J. wyjaśnił, iż zgodził się na taki układ - pod warunkiem, że S. T. dostarczy mu dane odbiorców i ich oświadczenia o przeznaczeniu oleju, żeby móc wystawić odpowiednie dokumenty sprzedaży i prawidłowo prowadzić dokumentację finansową i rozliczać się z urzędem skarbowym. Tych dokumentów nie otrzymał i w konsekwencji nie miał możliwości wystawienia tych dokumentów, prowadzenia prawidłowej księgowości i rozliczeń podatkowych. S. T. zerwał z nim wszelki kontakt w końcu sierpnia 2002r. - zabrał wówczas wszystkie pieniądze pochodzące ze sprzedaży oleju. Za prowadzenie powyższej działalności skarżący otrzymywał od S. T. tylko prowizję w wysokości 1 % od wartości zakupionego oleju - były to jego jedyne dochody z tej działalności. Wszystkie zakupy były finansowane z pieniędzy S. T. Pieniądze ze sprzedaży oleju opałowego, którą, prowadził tylko S. T. były przez niego inkasowane. K. J. stwierdził, że nigdy nie obracał taką ilością pieniędzy. W początkowym okresie kontroli, gdy przebywał w areszcie śledczym w E., przesłuchującym go kontrolerom zeznał, że olej w całości przeznaczał na suszenie zboża, gdyż było to spowodowane obawami przed ogromną odpowiedzialnością finansową i obawą o rodzinę. Jego żona nigdy nic nie wiedziała o tej działalności, gdyż zdaniem skarżącego, działalność ta też nie wchodziła w zakres działania spółki. K. J. wskazał, iż działalność ta była zarejestrowana tylko na niego. Ponadto zaakcentował, iż to S. T. był tą osobą, która finansowała wszystko i czerpała z tego zyski oraz powinna być obciążona tymi podatkami. Zdaniem K. J., na działalność S. T. wskazują zeznania wielu świadków, których przesłuchano, ale w ograniczonym zakresie oraz zeznania innych osób dotąd nie przesłuchanych. Skarżący sugerował, iż gdyby przesłuchano ich szczegółowo w tym kierunku, udział S. T. byłby wykazany jednoznacznie i obiektywnie. W konsekwencji wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji i uzupełnienie materiału dowodowego. Ponadto wskazywał na to, że wnioskował także o przesłuchanie świadków w uwagach do zebranego materiału z dnia 28.08.2006r. Wnioskował też o dodatkowe przesłuchania A. R., A. R., G. R. i innych, które byłyby bardzo istotne dla pełnej. prawidłowej i obiektywnej oceny. Skarżący zarzucił, iż jego wnioski zostały bezpodstawnie odrzucone. Stwierdził ponadto, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej regulującym zasadę prawdy obiektywnej i art. 187§1 organ podatkowy jest zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odrzucając jego wnioski i wyjaśnienia organ podatkowy ograniczył jego prawa, był nieobiektywny w ocenie materiału i zeznań a także nie zastosował się do powyższych zasad. W konsekwencji wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji i uzupełnienie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne ( art.3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jaki co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania. W szczególności badaniu podlega prawidłowość przestrzegania przepisów postępowania służących zebraniu pełnego materiału dowodowego, jego prawidłowej ocenie oraz w konsekwencji poczynieniu zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej ustaleń faktycznych. Należy przy tym nadmienić ,że tylko po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy możliwe jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Badając zaskarżoną decyzję, sąd administracyjny nie jest przy tym związany granicami skargi (art.134 §1 p.p.s.a.). Skarżący wskazał na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie zgodności z przepisami postępowania, sąd nie stwierdził jednak naruszenia wymienionych przepisów. Zarzuty skargi są zatem w tej mierze bezzasadne. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał podstawy do poczynionych ustaleń faktycznych. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe wszechstronnie przeanalizowały wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia zasadniczej w sprawie kwestii, czy przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług było zobowiązaniem spółki "A". Przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organy podatkowe do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Od tego ustalenia zależne jest bowiem przyjęcie dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na wspólników zlikwidowanej już spółki na podstawie art. 115 §1 Ordynacji podatkowej. Wspominany przepis art. 115 §1 Ord. pod. stanowi, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Do zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że skarżący był wspólnikiem spółki i że w związku z działalnością tej spółki powstały zaległości podatkowe. Skarżący był wspólnikiem spółki "A", co wynika jednoznacznie z treści umowy spółki. Nie budzą także wątpliwości zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług określone w decyzji organu I instancji. Organ I instancji poczynił co do tego wszelkie niezbędne ustalenia, uwzględniając na korzyść podatnika okoliczności, na które zwracał uwagę organ odwoławczy, uchylając poprzednie decyzje (ubytki naturalne, ustalenia dot. kręgu kontrahentów w obrocie paliwem). Prawidłowo i zgodnie z zebranymi dowodami przyjęto zatem, że dokonywany był obrót olejem opałowym w celach handlowych a nie na deklarowane cele opałowe (suszenie zboża) bez dokumentowania tego obrotu i bez składania deklaracji podatkowych. Obrót ten realizowany był we współpracy z firmą "B". Wyliczenia wysokości obrotu i wysokości należnego podatku akcyzowego , szczegółowo przedstawione w decyzji, nie zostały zakwestionowane i są prawidłowe. Sporna jest natomiast kwestia, czy określone w decyzji zobowiązanie podatkowe wynikało z działalności spółki, czy też dotyczyło działalności gospodarczej S. T. Odnosząc się do tej kwestii, stwierdzić należy, iż organy podatkowe obszernie i wszechstronnie rozważyły wszystkie okoliczności, wskazujące na związek spółki "A" z działalnością w zakresie obrotu handlowego olejem opałowym, a w konsekwencji na powstanie po stronie tej spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, które zostały przedstawione w stanie faktycznym, jednoznaczne wskazują, że sprzedawcą oleju opałowego była spółka "A". W związku z tym nie mógł być sprzedawcą oleju opałowego S. T. W świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że obrót olejem opałowym dotyczył spółki, a nie S. T. W zakresie obrotu olejem wykonywał on czynności zlecone przez spółkę "A". W związku z tym pozbawione podstaw są zarzuty skargi dotyczące postępowania dowodowego. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że przesłuchanie wskazywanych w skardze świadków może doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego. O tym, że właścicielem zakupionego oleju była s.c., nie był w stanie zakwestionować nawet skarżący w swojej skardze. W związku z tym obrót tym olejem mógł dotyczyć tylko spółki, a nie S. T. Wzajemne rozliczenia s.c. i S. T., które miały charakter prywatny, nie mają wpływu na obowiązek podatkowy, który ma charakter publicznoprawny. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nastąpiła w trybie procesowym i została uzasadniona. Argumentacja dotycząca odmowy przeprowadzenia dowodu, z przyczyn podanych wcześniej, zasługuje na aprobatę. W związku z tym należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły art. 188 ordynacji podatkowej. Nie budzi również wątpliwości odpowiedzialność żony skarżącego. Była ona udziałowcem spółki cywilnej. Obrót skutkujący odpowiedzialność podatkową związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej s.c. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna, co jednoznacznie wynika z treści cytowanego art. 115 §1 Ord. pod. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się zaś przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 Ord. pod.). Oznacza to, iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może zażądać w całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych i aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 k.c., tzw. solidarność bierna). Wspomniany wyżej solidarny i niezależny od przyczynienia i zawinienia charakter odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, przesądza także o nietrafności zarzutów skargi odnośnie do stopnia zaangażowania skarżącej w sprawy spółki i jej wpływu na rzeczywistą działalność spółki. Zauważyć przy tym jednak należy, że umową nie można ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Obowiązek taki kształtowany jest bowiem przepisami ustawy (art. 217 Konstytucji R.P.) i ma charakter publicznoprawny a nie prywatnoprawny. Nie można zatem powoływać się na treść umowy celem zwolnienia (lub ograniczenia) się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W świetle powyższych stwierdzeń ustalenia faktyczne organów podatkowych uznać więc należało za prawidłowe. Na ich podstawie uzasadnione było zastosowanie w sprawie art. 115 §1 Ord. pod. W związku z zastosowaniem art. 115 Ord. pod. należy ponadto podnieść, iż posiadająca podmiotowość prawnopodatkową spółka cywilna "A" została zlikwidowana (bezsporne). W dacie wydania zaskarżonej decyzji spółka już nie istniała co powoduje, że utraciła ona podmiotowość na gruncie prawa podatkowego a więc utraciła także zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zatem wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że w takiej sytuacji odpowiedzialność wspólników rozwiązanej (zlikwidowanej ) spółki cywilnej jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. jedynie uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Z przepisów art.115 §1, §3 i §4 Ord. pod. wynika, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności osób trzecich ale mimo to na wspólników odpowiadających całym swym majątkiem zostaje przełożony faktycznie cały ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. W konsekwencji, określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom w trybie art. 115 Ord. pod., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania (vide wyroki NSA z 4.07.2001 sygn. akt I S.A./Wr 477/99 , POP nr 4/2002 p104 oraz z 18.06.2001r., sygn.akt I S.A./Lu 672/00, POP 4/2003 p. 99; wyroki: WSA we Wrocławiu z 20.04.2004r. , sygn. akt IS.A./Wr 2922/01 ,Baza Lex nr 129639; WSA w Warszawie z 08.07.2005r., sygn.akt III S.A./Wa 819/05, Baza Lex nr 174439 ). Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.