I SA/Ol 496/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. sprawy ze skarg A. P. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących po 400 (czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skarg A.P. (sprawa oznaczona sygn. akt I SA/Ol 496/15) i K. S. (sygn. akt I SA/Ol 497/15), dalej jako "strony", "podatnicy", "skarżące", do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ pierwszej instancji) z dnia "[...]" nr "[...]". Decyzją z dnia "[...]" organ pierwszej instancji określił kwotę długu celnego w wysokości 621,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 7.240,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 5.587,00 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 461,00 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej benzyny w ilości 4610 Iitrów. Jako podstawę prawną organ podał: – art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., – art. 51 pkt 1, art. 65 ust. 4, art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2013r., poz. 727 ze zm.); – art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 20, art. 31 ust. 1, art. 35, art. 78, art. 201, art. 217 ust. 1, art. 220, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U.UE.L. 1992.302.1), dalej WKC, – art. 142 ust. 1 lit. D, art. 151 ust. 1 i 3, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1993.253.1), – art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L. 2009.324.23), dalej rozporządzenie 1186/2009, – art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. 2009.256.1), – art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2012.304.1), – § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz.U. Nr 87, poz. 827), – art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i 7, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), – art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U z 2012r., poz. 931 ze zm.), – art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 30b ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 77 ust. 1 pkt 1 a, pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, – art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L. 2007.346.6), dalej dyrektywa 2007/74/WE. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego ustalono, że A.P., przekraczając w okresie od 10.01.2014r. do 16.12.2014r. łącznie 66 razy przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonała zgłoszenia celnego w sumie 4610 Iitrów benzyny w zbiorniku pojazdu. Właścicielem pojazdu pozostawała K. S., która wraz z A.P. uznane zostały za dłużników solidarnych. Organ pierwszej instancji ocenił, że skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa nabytego okazjonalnie, z przeznaczeniem wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Po rozpatrzeniu odwołania A.P., Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy uznał przedstawione przez organ pierwszej instancji zużycie paliwa za zdecydowanie ponadprzeciętne, co spowodowało przyjęcie, że przywóz paliwa dokonany przez odwołującą się nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym z uwagi na regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa. Organ drugiej instancji powołał się na raport z systemu SOC-O, w którym ewidencjonowane są dane poszczególnych podróżnych, a także częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru, jako prawidłowe narzędzie do dokonania oceny, co do okazjonalności przywozu, które umożliwia właściwą ocenę z punku widzenia wymogów wynikających w szczególności z art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie zgromadzonych danych z dłuższego okresu (od 10.01.2014r. do 16.12.2014r.). Organ wskazał na szereg przepisów, m.in. art. 77 ust. 1 ustawy o VAT, art. 10 ust. 2, art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r. poz. 752 ze zm.), art. 41 rozporządzenia 1186/2009, art. 4, 5 i 6 dyrektywy 2007/74/WE. Powołał się na wyjaśnienia A.P., zgodnie z którymi strona wyjeżdżała do "[...]" (za granicę) w celach turystycznych, głównie po zakupy, w tym rybę, ubrania, udawała się na stację benzynową i dotankowywała samochód, następnie udawała się do B. i szła do centrum handlowego albo na targ. W "[...]" (za granicą) przebywa od 40 min. do 4 godzin. Posiadała własny samochód marki R., jednak nie jeździła nim, gdyż bała się, że może w każdej chwili się zepsuć. Samochód K. S. użytkowała bezpłatnie, po powrocie "[...]" odstawiała go na posesji właścicielki. Nie była w stanie podać jakiej długości dystanse pokonuje miesięcznie. Przesłuchana w dniu 18.02.2015r. K. S. wyjaśniła, że nie pobiera od A.P. opłaty za użytkowanie pojazdu. Ma na siebie zarejestrowanych kilka samochodów, jednak ich nie użytkuje. Pojazdy są zakupione przez synów, zaś zarejestrowane przez stronę. A.P. po powrocie z "[...]" (zagranicy) odstawia pojazd na posesję. Celem wyjazdów K. S. do "[...]" (za granicę) były zakupy i zwiedzanie, pobyty trwały do 5 godzin. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka M.S. zeznał, że nie miał żadnych zarejestrowanych samochodów, użytkuje pojazd matki (K. S.) oraz swej partnerki A.P.. Podczas wyjazdów do "[...]" (za granicę) udaje się na stację benzynową i tankuje paliwo, następnie jedzie na targowisko i kupuje ryby, zaś w sklepie bezcłowym papierosy i alkohol. W "[...]" (za granicę) przebywa do 4 godzin. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom odwołującej się o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby. Wskazał, że średnie miesięczne zużycie paliwa przez pojazd w Polsce wynosi od 72 Iitrów (benzyna) i 84 Iitrów (olej napędowy), a średni miesięczny przebieg samochodu wynosi ok. 984-1248 km na gospodarstwo domowe (na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego tabela 35 opracowanie statystyczne z 2012r.). Natomiast tylko A.P. zgłaszała miesięcznie przywóz 385 Iitrów paliwa, zaś prowadząca wspólne gospodarstwo domowe rodzina S. zgłaszała średnio blisko 2000 Iitrów paliwa miesięcznie. Powyższe spowodowało, że organ ocenił przywóz paliwa w ww. skali jako niespełniający wymogów okazjonalności. Organ wziął pod uwagę styl życia, który nie wiąże się z codziennymi, czy też bardzo częstymi wyjazdami i pokonywaniem wyliczonych przez organ długich tras, pozwalających na zużycie takich ilości paliwa. Zwrócił również uwagę na inne czynniki, jak utrzymywanie się stron z prac dorywczych, częstotliwość przekraczania granicy (łącznie 66 razy przejście graniczne w "[...]" w okresie od 10.01.2014r. do 16.12.2014r.), bardzo krótki czas pobytu za granicą. Powodują one w ocenie organu drugiej instancji, że zgłaszane ilości paliwa oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa wskazują na jego handlowy charakter. Stwierdził, że nie kwestionuje, iż strony, jako osoby mieszkające w strefie przygranicznej, mogą prowadzić zintensyfikowane kontakty z osobami w "[...]" (za granicą), co niekiedy może wymagać częstszego przekraczania granicy. Nie oznacza to jednak, że mogą systematycznie, z dużą częstotliwością przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Gdyby warunek okazjonalności przywozu zachowany był przy każdej podróży do kraju trzeciego, to regulacje zawarte w art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w art. 6 dyrektywy nr 2007/74/WE byłyby zbędne. Wymienił sześć wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i wskazał, że przedstawione stanowisko zostało przyjęte za prawidłowe już wielokrotnie przez WSA w Olsztynie. Organ podniósł, że możliwość częstego przekraczania granicy w ramach "małego ruchu granicznego" nie może stanowić pola do nadużyć polegających na unikaniu płacenia należnych danin publicznoprawnych, co ma potwierdzać TSUE w wyroku z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/1. Dyrektor Izby Celnej wprost stwierdził, że strony i pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym rodzina S. uczynili sobie z przywozu paliwa proceder stanowiący stałe źródło dochodu. Nie zgodził się z twierdzeniem w odwołaniu, że wprowadzone uregulowania wewnętrzne, dotyczące przywozu paliwa co 72 godziny, stanowią definicję przywozu okazjonalnego. Podał, że instrukcje i wytyczne w tym zakresie są wykorzystywane przy dokonywaniu kontroli towarów wprowadzanych na obszar celny Unii Europejskiej. Niemożliwe i niezasadne bowiem jest kontrolowanie 100% przemieszczających się przez granicę towarów. Przy czym podniósł, że ustawodawca nie określił w sposób sztywny ram wyznaczających termin okazjonalności, ponieważ każdy przypadek powinien być badany indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnego, celu jego podróży, jak również miejsca jego zamieszkania (np. w strefie przygranicznej). Nie oznacza to jednak, że mieszkańcy strefy przygranicznej mogą korzystać ze zwolnień celnych bez ograniczeń, na co wyraźnie wskazują przepisy odnoszące się do zwolnień paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach pojazdów. Organ podkreślił, że ideą przepisów wspólnotowych (i związanych z nimi przepisów krajowych), jest zapewnienie m.in. swobody w przekraczaniu granicy, uzyskanie wysokiej przepustowości na granicy dzięki skróceniu czasu odprawy. Podróżni nie mogą wykorzystywać ograniczonej kontroli na granicy do nadużyć celno-podatkowych. Powinni mieć świadomość, że jeśli nawet uda im się w danym czasie podczas przekraczania granicy skorzystać w sposób nieuprawniony ze zwolnień z należności przywozowych, to w przyszłości organ celny będzie mógł obciążyć ich należnymi daninami publicznoprawnymi. W przepisach celnych i podatkowych (rozporządzeniu wykonawczym do Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz ustawie o VAT) zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy w tym celu, aby można było dokonać oceny przywozu bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, które Służba Celna w oparciu o ustawę o Służbie Celnej ma ograniczone tylko do obserwacji. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że analiza zgromadzonych w niniejszej sprawie danych tj. rodzaj przewożonych towarów, ich ilość, częstotliwość i systematyczność przywozów, powtarzalność przywozów obejmująca dłuższy czasookres, w powiązaniu z sytuacją ogólną podróżnego, ze stylem życia prowadzonym przez podróżnego i jego rodzinę, indywidualnym zapotrzebowaniem na paliwo - a więc czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi - pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów. Ocenił, że działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności zarówno celnych, jak i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie powyższego organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego i stwierdził, że przywozów paliwa w 2014r. nie można uznać za okazjonalne, niehandlowe, dlatego też paliwo to nie podlega zwolnieniu z należności przywozowych. Jak ocenił decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, zarówno tych wprowadzonych przez Unię Europejską - tu wskazał na dyrektywę 2007/74/WE, jak i przepisów krajowych na przykład postanowień ustawy o VAT, które to zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego w związku z implementacją ww. dyrektywy. W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej organ odwoławczy powołał się na art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79 WKC. Podał, że wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonał jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonania zgłoszenia tego towaru do objęcia procedurą celną. Powołując się na zasadę powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii Europejskiej wymagane są należności przywozowe, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa celnego. Przy czym organ ocenił, że ww. pojazd "[...]" był wyposażony w alternatywne źródło zasilania dużo tańszym gazem, z którego odwołująca się korzystała, dokonując niejednokrotnie przywozu gazu również z "[...]" (z zagranicy). Dlatego wyjazdy strony z pustym zbiornikiem na benzynę w sytuacji korzystania z alternatywnego zasilania organ ocenił jako jak najbardziej możliwe, a nawet ekonomicznie uzasadnione. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom w odwołaniu decyzja organu I instancji nie opiera się na domniemaniach. Organ celny zbadał częstotliwość przejazdów, ilość i przeznaczenie przywiezionego paliwa, w tym możliwości jego zużycia, sytuację materialną, czy też tryb życia stron postępowania i ich rodziny. Dopiero po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, w tym przesłuchaniu stron i przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji wydał rozstrzygniecie. Dyrektor Izby Celnej wprost wskazał, że nie dopatrzono się również stwierdzenia, iż strony dokonywały zakupu paliwa w celach handlowych. Jedynie zostało wykazane, że w świetle poczynionych ustaleń, paliwo przywiezione w 2014r. przez odwołującą się, nie spełnia definicji "towaru pozbawionego charakteru handlowego", więc można przyjąć, iż posiada ono charakter handlowy. Zatem naruszenie przepisów postępowania nie miało miejsca. Od powyższej decyzji wniosły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarówno A.P. (sygn. akt I SA/Ol 496/15), jak i K. S. (sygn. akt I SA/Ol 497/15). Strony podniosły zarzuty naruszenia: 1) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 122 i 187 § 1 polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób rzetelny i wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 polegające na ocenie materiału dowodowego w sposób pobieżny, bez wnikliwej analizy dowodów oraz przeinaczaniu zeznań przesłuchiwanych. 2) przepisów materialnych: - art. 56 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 6 dyrektywy Rady 2007174/WE, usług przez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że przywozem, który odbywa się okazjonalnie, jest przywóz dokonywany sporadycznie, podczas gdy w świetle wytycznych organu odwoławczego pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd z pełnym zbiornikiem paliwa i kanistrem, co 72 godziny, nie więcej niż 10 razy w miesiącu, - art. 201 WKC - polegające na bezpodstawnym uznaniu K. S. dłużnikiem solidarnym. W uzasadnieniu skarg skarżące podniosły, że analiza materiału dowodowego została przeprowadzona przez organy w sprzeczności z art. 191 Ordynacji podatkowej, odbiega od treści zeznań złożonych przez strony i świadka M.S.. Twierdzenia organu o braku cech przywozu okazjonalnego nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Błędnie określono ewentualne zużycie paliwa w oparciu o statystyki. Bezpodstawny jest wniosek, że w realiach niniejszej sprawy A.P. musiałaby zużyć miesięcznie 385 Iitrów paliwa w pojeździe, organ nie poczynił w tym kierunku żadnych ustaleń, nie ustalił przebiegu pojazdu, zaś Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do tego argumentu. Podniesiono także, iż organy celne błędnie przyjęły, że ilość paliwa wwożona na terytorium RP jest taka sama jak ilość paliwa każdorazowo zakupiona w "[...]" (za granicą – poza obszarem UE) i równa się ilości paliwa zużytej. Założenia te doprowadziły do błędnego wniosku, że A.P. wydała na paliwo więcej pieniędzy niż pozwalały jej na to dochody. Ilość paliwa powinna być wyliczona w oparciu o przebieg pojazdu, średnie zużycie paliwa przez pojazd, przy uwzględnieniu ilości paliwa znajdującej się w pojeździe w chwili wyjazdu. Skarżące wskazały, że w wyroku z dnia 4 czerwca 2002r. w sprawie C-99/00 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, iż narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne. Na kanwie tego wyroku organy celne stanęły na stanowisku, że pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd z pełnym zbiornikiem paliwa i kanistrem, co 72 godziny, nie więcej niż 10 razy w miesiącu. Skarżące podniosły, że organ nie może wprowadzać obywateli w błąd wprowadzając określone wytyczne, by następnie wykorzystać przeciwko nim fakt, że się do tych wytycznych zastosowali. Ponadto wydając zaskarżoną decyzję nie stwierdzono, aby paliwo było spuszczane ze zbiornika pojazdu lub odsprzedane. A.P. użytkuje na co dzień i tankuje pojazd marki "[...]" na własne potrzeby. Wskazane auto było jedynie parkowane na posesji K. S., gdyż skarżąca tam pomieszkiwała. Dlatego w ocenie skarżących przewóz paliwa objęty postępowaniem miał charakter okazjonalny, niehandlowy, paliwo było przewożone w standardowym zbiorniku oraz wykorzystywane w tym samym pojeździe, przez tę samą osobę. Należnościami celnymi nie można było natomiast obciążyć K. S., która nie korzystała z pojazdu, nikomu go nie wynajmowała, nie interesowała się nim, nie ponosiła kosztów jego utrzymania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 496/15 i I SA/Ol 497/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 496/15. K. S. wyjaśniła, że samochód był eksploatowany przez syna, ona jest tylko formalnie jego właścicielem. Skarżąca ma trzech synów i cztery samochody. Wszystkie samochody jeździły na teren "[...]" (za granicą) po zakup paliwa, gdyż prawo daje taką możliwość. Wszyscy synowie mieszkali u skarżącej, syn M. okresowo mieszkał w "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647, w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skargi są zasadne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że A.P., przekraczając w okresie od 10.01.2014r. do 16.12.2014r. łącznie 66 razy przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonała zgłoszenia celnego w sumie 4610 Iitrów benzyny w zbiorniku pojazdu. Właścicielem pojazdu pozostawała K. S., która wraz z A.P. uznane zostały za dłużników solidarnych. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa nabytego okazjonalnie, z przeznaczeniem wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Od A.P., która dokonywała przywozu paliwa, nie pobierano należności celnych ani podatkowych. Z powyższych ustaleń faktycznych wynika, że organy celne uznawały, że takie postepowanie nie narusza prawa. Z punktu widzenia przepisów prawa materialnego osoby podróżujące do "[...]" (za granicę) mają prawo do przywozu paliwa z "[...]". Organy podatkowe dysponują instrumentami prawnymi, które pozwalają na reglamentację przywożonego paliwa. Ta reglamentacja dotyczy częstotliwości przywozu i kontroli sposobu wykorzystania przywożonego paliwa. W rozpoznawanej sprawie podróż odbywa się w ramach umowy zawartej pomiędzy Polską i "[...]", na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W związku z tym istnieje możliwość ograniczenia przywozów paliwa na teren wspólnoty. W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego (ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (ust. 4 prambuły). W wyroku z dnia 4 czerwca 2002r., w sprawie C-99/00, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się na okoliczność niehandlowego przewozu towarów. Ten wyrok nie dotyczył przywozu paliwa. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne. Skarżące wskazywały, że dostosowały się do wydanej instrukcji i przekraczały granice nie częściej niż 10 razy w miesiącu. W konsekwencji powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych Sąd nie podziela stanowiska Organu Odwoławczego, że stwierdzona częstotliwość przejazdów decydowała o handlowym przeznaczeniu przywiezionego paliwa. Po dokonaniu odprawy warunkowej organy podatkowe, z powołaniem się na okazjonalność przywozu paliwa, nie mogą się uchylić od weryfikacji sposobu wykorzystania przywożonego paliwa. Organy celne dysponują instrumentami prawnymi pozwalającymi na weryfikację kontroli sposobu wykorzystania przywożonego paliwa. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe, dokonując błędnej kwalifikacji prawnej przywozów paliwa, nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Nie dokonały weryfikacji sposobu wykorzystania przywożonego paliwa. Sposób postępowania wyznaczają normy prawa materialnego. Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów na podstawie art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Stosownie do treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U.2014.752 ze zm., dalej ustawa o AKC) : 1. Zwalnia się od akcyzy import: 1) paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach: a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd, b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik, c) statków powietrznych lub jednostek pływających; 2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw; 3) smarów znajdujących się w środkach transportu, o których mowa w pkt 1, niezbędnych do ich eksploatacji. 2. Przepisy art. 33 ust. 3-6 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 33 ust. 3-6 stanowi: Za standardowy zbiornik uważa się: 1) zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów; 2) zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia. 4. Za pojemnik specjalnego przeznaczenia uważa się pojemnik wyposażony w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne systemy. 5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: 1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; 2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; 3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. 6. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia. Zaprezentowane regulacje nie odnoszą się do warunku okazjonalności. Natomiast przepisy dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L. 2007.346.6) nie mogą być w tym przypadku stosowane. Zastosowanie dyrektywy z pominięciem przepisu prawa krajowego będzie możliwe, gdy działanie to będzie korzystne dla podatnika. Według art. 56 ust. 5 ustawy VAT bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według materialnego. Organ powołał się bowiem na przepisy prawne, które nie miały w sprawie zastosowania, gdyż dotyczą one innych towarów. Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy celne przy wydaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 122 O. p. i 187 § 1 O.p., gdyż bez rozpatrzenia w sposób rzetelny i wyczerpujący całego materiału dowodowego nie można zaakceptować wniosku organu, że przywożone paliwo nie zostało użyte na zadeklarowane cele. Naruszenie treści art. 191 polegało na tym, że nie podważono w sposób procesowy deklaracji celnych o przeznaczeniu przywożonego paliwa na deklarowane cele. W rozpoznawanej sprawie podatnik deklarował, że przywożone paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w pojeździe i nie ulegnie udostępnieniu ani odsprzedaży. Organy podatkowe nie podważyły tych deklaracji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ celny powinien rozpatrzyć materiał dowodowy, z uwzględnieniem wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku. Dyrektor Izby Celnej, powinien ustalić, z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań Sądu co dalszego postępowania, czy osoba przywożąca paliwo przestrzegała powinności wynikających z deklaracji celnych. Organ winien mieć na względzie dane wynikające z deklaracji celnych i inne dowody, czy paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostało zużyte w pojeździe, nie uległo udostępnieniu ani odsprzedaży. W przypadku wykazania, że nie zostało zużyte w pojeździe, uległo udostępnieniu albo odsprzedaży, to ta część importu paliwa podlega należnościom celnym i podatkowym i opłacie paliwowej, z godnie z powołanymi w decyzji przepisami prawa materialnego. W trakcie postępowania Organ ustali również, czy istnieją przesłanki faktyczne i prawne odpowiedzialności K. S.. Przepis art. 203 ust. 3 WKC od razu uznaje wszystkie wymienione w nim osoby za równorzędnych dłużników solidarnych, bez względu na ich udział w akcie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skutki tej regulacji odnoszą się do wszystkich osób, które wiedziały o usunięciu towaru (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2014r., sygn.. akt I GSK 1405/12). Stosownie do treści art. 213 WKC "Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu". Uznając zatem złożone skargi za zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt II wyroku). Natomiast połączenie spraw, zarówno na podstawie art. 111 § 1, jak i § 2 p.p.s.a., nie czyni z tych spraw jednej, nowej sprawy. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574).