I SA/Ol 499/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod ( spr. ) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 października 2011r. sprawy ze skarg S. J. N. i T. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargi. Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" ustalające odpowiednio: T.N.. i S. J. N. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. w kwotach po 91.859,- zł. Z akt podatkowych i motywów skierowanych do obu stron decyzji I i II instancji, wynika następujący stan sprawy. S. J. N. wraz z T.N., jako osobą współpracującą, prowadził w 2004r. działalność gospodarczą pod nazwą Zakład A. – N. S. w zakresie produkcji odzieży skórzanej i wyrobów kaletniczych oraz rymarskich, sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, sprzedaży detalicznej odzieży, żywności, napojów (w tym alkoholowych) i wyrobów tytoniowych, a także w zakresie usług hotelarsko-turystycznych i usług gastronomicznych. Postanowieniem z dnia 14.05.2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Pismem z dnia 18.05.2010r. podatnicy poinformowali Dyrektora UKS, że w dniu 30.04.2010r. zostały trwale zniszczone dokumenty źródłowe (w tym faktury VAT zakupu i sprzedaży) dotyczące 2004r. oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonych czynności Organ kontrolujący stwierdził u podatników brak pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym 2004 w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach majątkowych na łączną kwotę 244.957,88 zł. W konsekwencji Organ kontroli skarbowej w/w decyzjami z dnia "[...]" ustalił każdemu z małżonków, liczone od połowy w/w kwoty, tj. od 122.479,- zł zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. w wysokości po 91.859,- zł. Jako podstawę decyzji Organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), . oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), W uzasadnieniu Organ podał, że przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych było stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez każdą ze stron w 2004r. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ ustalił, że T. i S. N. w 2004r.: - posiadali na dzień 01.01.2004r. na rachunkach bankowych zasoby pieniężne w łącznej wysokości 1.518.810,55 zł; - uzyskali przychody pieniężne w łącznej kwocie 779.087,26 zł; - ponieśli wydatki pieniężne w łącznej kwocie 865.514,10 zł; - zgromadzili na dzień 31.12.2004r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 1.677.341,59 zł. Organ wyjaśnił, że z porównania sumy dochodów pieniężnych uzyskanych w 2004r. oraz kwoty zasobów pieniężnych zgromadzonych w latach poprzednich (779.087,26 zł + 1.518.810,55 zł = 2.297.897,81 zł) z sumą poniesionych w tym roku wydatków pieniężnych i zgromadzonego mienia (865.514,10 zł + 1.677.341,59 zł = 2.542.855,69 zł) wynika, iż p. N. w 2004r. zgromadzili mienie i ponieśli wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów o wartości - 244.957,88 zł (2.297.897,81 zł - 2.542.855,69 zł). Od połowy w/w kwoty, tj. od 122.479,- zł Dyrektor UKS wyliczył ustalone w sentencjach obu decyzji z dnia "[...]" zobowiązania podatkowe. Powyższe decyzje małżonkowie zaskarżyli, wnosząc o zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Nie przedstawili bowiem wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na ich wysokość a tym samym decyzje naruszają zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnieśli o uwzględnienie dołączonego do odwołania dowodu w postaci oświadczenia matki S. N. – D. N., o "spłacie z gospodarstwa rodzinnego w K." we wrześniu 2003r., w wysokości 80.000,- zł. Powyższy dowód, w ocenie stron, winien skutkować zmniejszeniem wartości nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów do kwoty 165.957,88 zł. W tym zakresie wniesiono o przesłuchanie w charakterze świadka D. N. W piśmie uzupełniającym ponowili tę argumentację i wskazali, że ze względu na poważny wypadek, jakiemu uległ S N., nie wszystkie fakty pamiętał w czasie postępowania kontrolnego. Ponadto małżonkowie wskazali, że zlikwidowali w dniu 07.03.2003r. lokatę w banku B. w wysokości 300.000,- zł. Kwota ze zlikwidowanej lokaty została przeznaczona częściowo na zakupy surowców i bieżącą działalność, a częściowo została pozostawiona w gotówce w domu (ok. 200.000,- zł). Oświadczyli, że ta gotówka była wydatkowana w roku 2004. Odwołujący się nie zgodzili się z Organem kontroli, iż niemożliwe było, aby w 2004r. trzymali gotówkę w domu. Zawsze bowiem mieli sporą gotówkę w domu, a tylko część pieniędzy była lokowana w bankach. Gotówką płacili kontrahentom oraz wypłacali wynagrodzenia pracownikom. Ponadto pieniądze przechowywane w domu były przeznaczone na bieżące zakupy i płatności. Znaczną część pieniędzy na lokatach umieszczali w latach 1993-1995, kiedy to był ogromny popyt i zapotrzebowanie na produkowane w ich zakładzie wyroby kaletnicze i odzież skórzaną. W tym okresie uzyskiwali duże dochody. Wówczas to S. N. zrezygnował z pracy w Spółdzielni R. i rozpoczął działalność gospodarczą. Decyzje Organu I instancji małżonkowie uznali za krzywdzące z uwagi na nieuwzględnienie faktu dysponowania gotówką (pieniędzmi przechowywanymi poza systemem bankowym) na dzień 01.01.2004r. - w kwocie 200.000,- zł i na dzień 31.12.2004r. - w kwocie 50.000,- zł. Wnieśli o uwzględnienie faktu posiadania wymienionych kwot i uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołań. Uzasadniając obie decyzje z dnia "[...]" stwierdził, że skoro wydatki poniesione przez podatników nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, istotne jest dokładne ustalenie wysokości poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym. Te dwie wielkości w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Podkreślił, że na żadnym etapie postępowania jak też obecnie strony nie kwestionowały wysokości ustalonych przez Organ I instancji wydatków poniesionych w 2004r. i latach poprzednich. Podał, że wiedzę o niektórych okolicznościach może mieć wyłącznie strona, a organ nie ma realnych możliwości ich ustalenia bez jej udziału. Organ odwoławczy stwierdził, że nie budzą wątpliwości ustalone w zaskarżonych decyzjach wydatki poniesione w 2004r. i latach wcześniejszych, jak i ich wysokość. Sporna pozostaje natomiast wysokość zasobów w gotówce (przechowywana poza systemem bankowym) na dzień 01.01.2004r. oraz na dzień 31.12.2004r. W ocenie organu odwoławczego Organ kontroli skarbowej w zaskarżonych decyzjach słusznie przyjął brak oszczędności, przechowywanych poza systemem bankowym, na początek i koniec 2004r. Z ustaleń wynika, że na dzień 01.01.2004r. p. N. zgromadzili środki pieniężne na kontach w różnych bankach w łącznej kwocie 1.518.810,55 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że osoba osiągająca dochody, a w szczególności dochody z działalności gospodarczej, może posiadać pewne - mniejsze lub większe - zasoby pieniężne w gotówce, przechowywane poza systemem bankowym, jednak to do podatnika należy wskazanie, w jakiej są lub były one wysokości i przedstawienie na tę okoliczność stosownych dowodów, które wielkość posiadanej gotówki by potwierdziły. Z akt sprawy wynika natomiast, że w toku postępowania kontrolnego nie wskazano żadnej kwoty pieniędzy w gotówce, która pozostawała w domu w dniu 01.01.2004r. W informacji z dnia 06.10.2010r., przesłanej do Organu kontroli skarbowej w dniu 20.10.2010r. podatnicy wskazali w rubryce "Środki pieniężne w gotówce przechowywane poza systemem bankowym": "nie pamiętam" oraz "zawsze pewne środki były w posiadaniu". Podatnicy mieli stworzone możliwości przeprowadzenia dowodów. Organ kontroli skarbowej wzywał do udzielenia informacji, dotyczących dochodów stanowiących źródło zgromadzonych na dzień 01.01.2004r. oszczędności (wezwania z dnia 26.05.2010r., 10.09.2010r, 06.10.2010r.). Ponadto p. N. w pismach z dnia 31.01.2011r., będącymi uzupełnieniem odwołań, stwierdzili iż: "Mąż obawiając się iż Pan inspektor opodatkuje nam w/w gotówkę wycofał się ze złożenia do protokołu przesłuchania takiej informacji". Zatem za nieuzasadniony uznano zarzut zawarty w odwołaniu, iż w toku postępowania nie dołożono starań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie ustalenia, w jakiej wysokości p. N. posiadali zasoby pieniężne w gotówce przechowywane w domu na dzień 01.01.2004r. Natomiast kwota oszczędności w wysokości 500.000,- zł, przechowywanych w domu na przełomie 2004 i 2005 roku, wskazana w dniu 02.03.2009r. do protokołu przesłuchania przez S. N., nie została uwzględniona w zaskarżonych decyzjach z uwagi na brak innych dowodów potwierdzających ten fakt. Organ uznał za sprzeczne z innymi wyjaśnieniami podatników oświadczenie S. N. złożone w trakcie w/w przesłuchania w dniu 02.03.2009r., w postępowaniu kontrolnym za 2005r., że pieniądze posiadane w gotówce w domu na dzień 01.01.2005r. pochodziły z pracy na kontrakcie zagranicznym w Rosji (na pocz. lat 90-tych). Sprzeczności te wynikają z: - treści oświadczenia S. N. z dnia 09.12.2010r., w którym oświadcza w pkt 5, iż "wierzytelności i zobowiązania z działalności gospodarczej na koniec i początek 2004 roku były w podobnej wysokości", - zeznań składanych w charakterze strony w dniu 14.04.2011r. (w postępowaniu odwoławczym). S. N. zeznał, że na początku roku (w dniu 01.01.2004r.) w domu posiadał oszczędności w gotówce w kwocie około 200.000,- zł natomiast na koniec roku (w dniu 31.12.2004r.) mogła to być kwota od 50.000,- do 60.000,- zł, czyli zdecydowanie niższa niż ta zeznana przez S. N. w dniu 02.03.2009r. w trakcie postępowania za rok 2005 (w wysokości 500.000,- zł), - pisma z dnia 31.01.2011r., które stanowi uzupełnienie do odwołania z dnia 30.12.2010r., w którym strona stwierdza m.in.: "Uważamy, iż wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest krzywdząca. Nie uwzględnia faktu dysponowania gotówką na dzień 01.01.2004r. i na dzień 31.12.2004r., a taka była w naszym posiadaniu na 01.01.2004r. - 200.000,- zł, na dzień 31.12.2004r. - 50.000,- zł". Organ odwoławczy zauważył, że przyjęcie przez Organ podatkowy w/w kwoty 500.000,- zł, jako środków będących w posiadaniu Stron na dzień 31.12.2004r. oraz kwoty 200.000,- zł na dzień 01.01.2004r. spowodowałoby ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. w kwocie znacznie wyższej od ustalonego w zaskarżonej decyzji. W zakresie nowych okoliczności przedstawianych w odwołaniach co do uzyskanych w 2003r. środków pieniężnych w związku z otrzymaną od rodziców kwotą darowizny w wysokości 80.000,- zł w postaci spłaty z gospodarstwa rodzinnego w K. oraz likwidacją w dniu 07.03.2003r. lokaty bankowej w banku B., w wysokości 300.000,- zł, Organ odwoławczy zauważył, że strony nie uprawdopodobniły posiadania środków pieniężnych pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przechowywanych poza systemem bankowym, na dzień 01.01.2004r. oraz dzień 31.12.2004r. Ponadto zeznania p. N. są sprzeczne z przytoczonymi zeznaniami D. N., matki S. N., złożonymi do protokołu przesłuchania świadka z dnia 15.03.2011r. D. N. zeznała, że nie pamięta żadnych okoliczności dotyczących przekazania pieniędzy, tj. czy była obecna przy przekazaniu pieniędzy, jaka to była kwota, czy została przekazana jednorazowo czy w ratach. Pamięta jedynie, że pieniądze przekazał nieżyjący obecnie mąż. Odpowiadając na pytanie o przyczynę przekazania pieniędzy, D. N. podała: "mąż zdecydował, iż pieniądze zostaną przekazane. Kontakt z synem mieliśmy rzadki, gdyż mieszka daleko", innym członkom rodziny nie przekazywali darowizn (wpłacili "na bloki dla dwóch synów"). Podczas, gdy T. N. podała do protokołu przesłuchania z dnia 14.04.2011r., że uzyskana w 2003r. darowizna stanowiła spłatę za pracę w gospodarstwie oraz pomoc rodzeństwu męża przy budowie domów (mąż posiadał czwórkę rodzeństwa). Podobnie S. N. w dniu 14.04.2011r. zeznał, że darowizna była związana z pomocą w gospodarstwie rodziców oraz, że rodzice pomagali wszystkim dzieciom. Jak wynika z zeznań T. N. - oświadczenie D. N. informujące o tym, iż wraz z mężem przekazali synowi w 2003r. kwotę 80.000,- zł zostało sporządzone na przełomie 2009/2010 roku. Zatem niezrozumiałe jest, dlaczego nie zostało przedłożone w toku postępowania kontrolnego, a dopiero w postępowaniu odwoławczym. Wątpliwości co do tego czy w/w kwota została rzeczywiście przekazana S. N. w 2003r. budzi również fakt, iż nie wskazano żadnej wiarygodnej przyczyny, dla której to akurat S. N., prowadzący dobrze prosperującą firmę i mający znaczne oszczędności w bankach, miałby otrzymać w 2003r. wsparcie finansowe od rodziców, którzy uzyskiwali w tamtym okresie dochody z emerytur i rent wypłacanych przez KRUS, w wysokościach nie przekraczających przeciętnego wynagrodzenia, a nie np. jego rodzeństwo. Organ zauważył, że darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy nie potwierdził posiadania przez rodziców S. N. znacznych oszczędności. Okoliczności tych nie zmienia przedstawione zawiadomienie o wypłacie w 2001r. Z.N. odszkodowania z towarzystwa ubezpieczeniowego. Dlatego też w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia stron, iż pieniądze otrzymane od rodziców miały być przechowywane do końca 2003 roku w gotówce i wydatkowane dopiero w 2004r. Podobnie, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej sprzeczności w zeznaniach p. N. oraz zebrany materiał dowodowy, w ocenie Organu odwoławczego podatnicy nie uprawdopodobnili posiadania środków pieniężnych na dzień 01.01.2004r. w kwocie 200.000,- zł, pochodzących z likwidacji lokaty bankowej w banku B. Z akt sprawy wynika bowiem, że: - w badanym roku Podatnicy wpłacali znaczne kwoty na rachunki bankowe, np. p. S. N. w 2004r. wpłacił kwotę 300.000,- zł na lokatę terminową w banku B., T. N. na dzień 01.01.2004r. posiadała lokatę terminową w banku I. w kwocie 200.000,- zł (rachunek zamknięty w dniu 05.01.2004r.), - z pism banków, w szczególności z pisma z dnia 09.07.2010r. z banku M. wynika, że Podatnicy zakładali wiele lokat terminowych, m.in. w w/w banku M., T. N. w trakcie 2004r. założyła 12 lokat terminowych (każda po 300.000,- zł), natomiast p. S. N. - 1 lokatę terminową na kwotę 300.000,- zł. Powyższe dowodzi, iż podatnicy lokowali oszczędności na rachunkach bankowych, i nie przechowywali ich w domu. Potwierdzeniem takiego działania stron jest również pismo z dnia 02.07.2010r. z banku G., w którym poinformowano m.in., że środki po rozwiązaniu lokat przez T. N. powracały na jej rachunek. Na tym tle, biorąc pod uwagę praktykę stosowaną przez p. N. wpłacania pieniędzy ze zlikwidowanych lokat na inne konta, informacja z banku B. o likwidacji w dniu 07.03.2003r. dwumiesięcznej lokaty terminowej, nie potwierdza, wbrew twierdzeniom stron, przechowywania w domu w gotówce kwoty 200.000,- zł. T. N. brała czynny udział w całym postępowaniu, zatem miała możliwość korygowania i uzupełniania zeznań męża, który jak podkreślono w odwołaniu, o wielu rzeczach nie pamiętał, w następstwie bardzo poważnego wypadku. Ponadto mogła ona również składać własne oświadczenia i wskazywać nowe dowody. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: – prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą subsumcję art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, – art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie stron do praworządności działań organów, – art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez strony oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez strony w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zasadniczych braków w odniesieniu się przez Organ II instancji do zgromadzonych dowodów i argumentów podnoszonych przez strony w prowadzonych postępowaniach oraz w złożonych odwołaniach. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że w toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie żądał od stron złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 01.01.2004r. i 31.12.2004r., w tym posiadanych oszczędności. Wielokrotnie strony wskazywały w toku postępowania, że oszczędności zarówno przechowywane w bankach, jak i w gotówce w miejscu zamieszkania, są legalne i pochodzą z okresu ich prawie trzydziestoletniej aktywności zawodowej, w tym również z okresu prowadzenia od 1993r. działalności gospodarczej. Organy nie oceniły w pełni, jakie przychody osiągały strony i jaka była ich zdolność oszczędzania do 2004r., ale przede wszystkim konstrukcję decyzji oparły również na hipotetycznie ponoszonych wydatkach w latach przed 2004r. Pominięto pełną wysokość dochodów rodziny p. N. m.in. ze sprzedaży samochodów, odszkodowań, bez uwzględnienia wartości amortyzacji ujętej w kosztach, a nie stanowiącej wydatków w latach przed 2004r., przez co ustalenia Organów znacznie odbiegają od stanów faktycznych. Organy ponadto dopuściły się manipulacji argumentując, że wiedza o poniesionych przez strony w 2004r. wydatkach wskazuje na źródła nieujawnione. Wszystkie przychody strony pochodziły ze źródeł legalnych i opodatkowanych. P. N. posiadali oszczędności i między innymi z nich sfinansowali wydatki roku 2004. Strony nie tylko uprawdopodobniły, ale udowodniły poprzez przedłożone dokumenty, możliwość zaoszczędzenia kwoty przedstawionych środków pieniężnych. Podkreślono, że wskazane w decyzjach sprzeczności i niekonsekwencje lub braki w wyjaśnieniach i przedkładanym materiale dowodowym, w znacznej mierze były rezultatem upływu czasu i stanu zdrowia S. N. Przy czym w kwestiach detali nie mających znaczenia podatkowego Organy wykazały się skłonnością do naruszenia prywatności ponad miarę wynikającą z celów postępowania. Stronie stawiano żądania niemożliwe do spełnienia (np. żądania wskazania kwot i dat zdarzeń finansowych nie mających żadnego znaczenia faktycznego w niniejszym postępowaniu), nie informując jednocześnie, że nie tylko nie ciąży na niej obowiązek posiadania, gromadzenia czy też zapamiętania rozmaitych zdarzeń lub okoliczności, ale w szczególności obowiązek posiadania dokumentów za tak odległe okresy. Pomijano elementy szczególnie w sprawie istotne tj. wysokość uzyskiwanych przychodów przed 2004r. W sposób całkowicie nieuzasadniony organy pominęły okresy pracy zawodowej S. N. w latach 1972-1979 i uzyskiwane w tym czasie dochody z pracy, bez uzasadnienia pominięto również przychody z pracy w ZSRR w okresie od 04.06.1989r. do 20.02.1990r. Pominięto ponadto dochody z lat pracy zawodowej T. N. (1977-1978) oraz okres pobierania przez nią zasiłku wychowawczego. W analizie zdolności oszczędzania przez strony w całości pominięto dochody z działalności gospodarczej w latach 1993-1995 mimo wskazania, iż był to okres uzyskiwania przez S. N. najwyższych dochodów. Dla skarżących jest oczywiste, że nie mogli oni przewidzieć konieczności archiwizowania przez okres prawie 30 lat dokumentacji finansowej z lat 1972-2003, tym bardziej, że dokumentów takich i przez tak długi okres nie przechowują organy, ale w zakresie objętym postępowaniem złożyli wyjaśnienia i zeznania, które jednak jak wskazano powyżej, mimo braku dowodów przeciwnych, nie zostały uznane w znacznej części za dowód w postępowaniu. W ocenie Skarżących, dowody przedłożone przed Organami podatkowymi I i II instancji były i są dowodami pełnymi, wystarczającymi dla podjęcia rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Jako zdumiewające określił autor skargi, że organy obu instancji oparły konstrukcję decyzji w zakresie wydatków małżonków na dowolnie wyselekcjonowanych wydatkach statystycznych. Strony nie wykazały, jakie wydatki w latach poprzedzających 2004r. faktycznie poniosły i organy mogły taki sposób ujęcia wydatków zastosować, jednak powinny również przeanalizować, które z nich są adekwatne dla sytuacji życiowej stron. Stąd też bez żadnego uzasadnienia przyjęto w latach 1996-1997 dane dotyczące województwa olsztyńskiego, zamiast dane właściwe dla ich województwa, które są znacząco niższe. Bez uzasadnienia Organ I instancji przyjął, a Organ odwoławczy zaakceptował, ustalenia w zakresie przyjęcia przelicznika statystycznych wydatków x 3 osoby mimo, że dotyczą one małoletniego dziecka. Wskazano w skardze, że nie można zaakceptować stanowiska organów o przyjęciu w analizie zdolności oszczędzania statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny z jednoczesnym powiększeniem tych wydatków o wpłacone zaliczki na podatek dochodowy, wydatki na odpłatne kształcenie dzieci w szkołach niepublicznych, składki na ubezpieczenie zdrowotne. Organy obu instancji nie przeprowadziły żadnego rozumowania w kwestii zasadności przyjęcia statystycznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym w pełnej wysokości. Strony postępowania są osobami niepijącymi, niepalącymi, nie ponosiły wydatków np. na czynsz za mieszkanie. Nieuzasadniona jest również ocena Organu odwoławczego w kwestii otrzymanej od rodziców S. N. darowizny. Organy obydwu instancji nie były w stanie ocenić, czy strony uprawdopodobniły fakt zgromadzenia mienia pozwalającego na pokrycie wydatków poniesionych w 2004r. Błędnie bowiem założyły, że człowiek zachowuje się nieracjonalnie, tj. nie reaguje na zmiany rynkowe, nie dąży do ochrony i zachowania stanu posiadania, nie przewiduje przypadków losowych, a więc nie odkłada środków pieniężnych na zabezpieczenie przyszłych, zarówno zaplanowanych jak i niespodziewanych wydatków. Autor skargi zwrócił się do Sądu, aby uwzględnił fakt, że w skarżonych decyzjach opodatkowano nie tyle niedobór majątku, co samą hipotezę takiego niedoboru. Podał, że nie zmienia to faktu, że strony czytelnie i logicznie uzasadniły swoje postępowanie w zakresie źródła finansowania ponoszonych wydatków, do czego organy obu instancji mogły i powinny się odnieść. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 12.10.2011r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 499/11 i I SA/Ol 500/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w prowadzić dalej pod sygnaturą I SA/Ol 499/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt.1 lit. a- c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr. 153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. może uchylić zaskarżoną decyzję gdy stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy nie dała podstawy do stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek do uwzględnienia skarg. Podstawą materialnprawną zaskarżonych decyzji są przepisy art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2004r. –j.t. Dz.U.z 2000r. nr.14,poz.176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. Stanowią one o szczególnym źródle, jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów, jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że norma wyrażona w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter nie tylko materialny ale i procesowy. Stanowi, że " wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wartości te i wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Określa zatem jednoznacznie sposób postępowania organów podatkowych. Są one uprawnione do porównania wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości mienia jakie zgromadził w tym roku z dochodem, jaki wykazał do opodatkowania , a także zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W przypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością, poniesienie wydatków przez jednego lub obojga małżonków, przekraczających ich łączny dochód – według danych będących w posiadaniu organów podatkowych- skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rolą organu podatkowego jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami roku podatkowego. Do podatnika należy zaś dostarczenie dowodów na obalenie wynikającego z takiego stwierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Może to uczynić poprzez wskazanie oszczędności zgromadzonych przed tym rokiem, które przeznaczone zostały na wydatki w danym roku. Jednak mogą to być wyłącznie oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych. Nietrafne są w ocenie Sądu zarzuty naruszenia zasad ogólnych procedury podatkowej tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej analizy przychodów i wydatków małżonków z całego okresu ich aktywności zawodowej oraz przyjęcia w tej analizie wydatków na utrzymanie rodziny według danych statystycznych. Jak wyżej wskazano, zakres postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodu w sprawach, jak rozpoznawana, wymaga wykazania dużej aktywności od stron tego postępowania. Natomiast wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek dokładnego rozpatrzenia dowodów i twierdzeń stron oraz ich swobodnej oceny. Podkreślić należy przede wszystkim, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy nie kwestionowali ustaleń odnośnie wyliczonej przez ten organ różnicy między poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a przychodami roku 2004. Ustalenia te organ poczynił częściowo na podstawie twierdzeń i danych przedstawionych przez podatników, a częściowo na podstawie dowodów zgromadzonych z urzędu. Kasowe rozliczenie przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą nastąpiło według zeznania podatkowego, z uwzględnieniem pomniejszenia kosztów o odpisy amortyzacyjne, z uwagi na to, że podatnicy nie dysponowali już dokumentacją źródłową ( mimo, że w momencie prowadzenia postępowania nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania za rok 2004). Istotnymi dowodami były informacje pozyskane z banków i instytucji bankowych. Wynikało z nich, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2004r. posiadali oszczędności w kwocie 1.518.810,55 zł, natomiast na dzień 31 grudnia tego roku w kwocie 1.677.341.59 zł. Proste zestawienie tych danych wskazuje, że w ciągu roku oszczędności wzrosły o kwotę ponad 158 tyś zł. Kwestią zasadniczą w sprawie nie było więc to, czy podatnicy w ciągu trzydziestu lat aktywności zawodowej mogli zgromadzić posiadane na dzień 1 stycznia 2004r oszczędności na lokatach bankowych z dochodów opodatkowanych, bo z żadnej z lokat nie były finansowane wydatki analizowanego roku. W istocie w pierwszym rzędzie należało dokonać oceny twierdzeń podatników, iż na dzień 1 stycznia 2004r. posiadali w domu gotówkę w kwocie 200 tyś.zł. ze zlikwidowanej lokaty w 2003r. oraz z otrzymanej od matki skarżącego darowizny w kwocie 80tyś.zł., którymi pokryto wydatki roku 2004 nie znajdujące pokrycia w wykazanym przychodzie z działalności gospodarczej. Z akt podatkowych i treści decyzji organu odwoławczego wynika, że na wskazane okoliczności przeprowadzono postępowanie dowodowe oraz dokonano oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi, stanowisku organu podatkowego II instancji, iż niewiarygodne jest, aby podatnicy otrzymali od rodziców skarżącego we wrześniu 2003r. kwotę 80 tyś., a w szczególności, iż tę kwotę wydatkowali dopiero w 2004r. nie narusza zasady sformułowanej w art.191 Ordynacji podatkowej. Bezsprzecznie z zeznań D. N., jak też stron, przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego, organ mógł wyprowadzić powyższy wniosek. Brak było przekonujących podstaw do przyjęcia, że we wrześniu 2003r. S. N. został "spłacony z gospodarstwa rolnego" (1ha) wymienioną kwotą, gdy jego sytuacja materialna była nieporównanie lepsza od sytuacji rodziców i pozostałego rodzeństwa, które takich spłat nie otrzymało. Powyższa ocena odnosi się również do kwestii dysponowania środkami pieniężnymi w wys. 200 tyś. zł ze zlikwidowanej w dniu 7.03.2003r. lokaty terminowej w banku B. Słusznie organ podatkowy stwierdził, że przedłożona informacja z banku nie stanowi dowodu na to, że kwota 300 tyś. była przechowywana w domu, a jej część, w wys. 200 tyś zł. została wydatkowana w 2004r. Takiemu stanowi rzeczy przeczy materiał dowodowy dotyczący gospodarowania posiadanymi przez małżonków zasobami finansowymi: zakładania terminowych lokat i przenoszenia środków między kontami w różnych bankach. Z materiału dowodowego wprost można też wywieść, że wzrost oszczędności w analizowanym roku wyniknął w części z przeniesienia środków z rachunku związanego z prowadzoną działalnością na rachunek lokat terminowych. W ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniała potrzeba bardziej szczegółowej analizy przychodów i wydatków skarżących od tej, która została przedstawiona w decyzjach organu I instancji. Wbrew zarzutom skargi, organ kontroli skarbowej wykazał zarobki obojga małżonków z okresów zatrudnienia ( od 1974 i1979r. do 1992r.) i porównał je do średniego wynagrodzenia. Podał też, że z dokumentacji ZUS wynika iż w latach 1993-1995 S.N. deklarował do podstawy wymiaru składek dochód w wys. 54 % przeciętnego wynagrodzenia. Następnie, na podstawie danych z zeznań podatkowych za lata 1996 -2003 obliczył kwoty, które podatnicy mogli zaoszczędzić w tym okresie. Proste zsumowanie tych kwot wskazuje, że byłaby to kwota ok. 200 tyś. zł. Należy też wskazać, że przed 1996r. podatnicy ponieśli znaczne nakłady na zakup i budowę domu oraz budynek warsztatowy na potrzeby działalności gospodarczej. W świetle materiału dowodowego sprawy Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż ze stwierdzonych zarobków i wykazywanych dochodów z działalności nie było możliwe zgromadzenie takich zasobów finansowych, jakie skarżący posiadali na dzień 1 stycznia 2004r. na lokatach bankowych (1.500 tyś zł). Tym bardziej nie mogła pochodzić z dochodów opodatkowanych kwota 200 tyś zł. posiadana w domu, pomijając to, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu jej posiadania. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.