I SA/Ol 5/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007r. w Olsztynie sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r. o nr "[...]" , którym na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 50 ze zm.) uznano za nieprawidłowe stanowisko P. Z., co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zaprezentowane we wniosku o interpretację z dnia 2 czerwca 2006r.. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że w dniu 21.03.2001 r. spółka cywilna A R. G. i P. Z. z siedzibą w "[...]" zakupiła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość zabudowaną stolarnią, magazynami, wiatą i bunkrem położoną w "[...]" przy ul. "[...]", za cenę 116.000 zł. Jak wskazał P. Z. ww. spółka została rozwiązana z dniem 30.04.2002r., a nabytą nieruchomość postanowiono sprzedać. Do czasu rozwiązania spółki cywilnej A wspólnicy nie rozpoczęli w tym obiekcie działalności gospodarczej, ani prac adaptacyjnych obiektu. Wymieniona nieruchomość nie była też amortyzowana. Została ona sprzedana w dniu 6 kwietnia 2004r. za cenę 125.000zł. Zdaniem strony, w tym przypadku obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 ze zm.). Stanowiska tego nie podzielił organ I instancji. W postanowieniu z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione warunki do uznania powyższej nieruchomości niemieszkalnej za nieruchomość wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym do uznania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Dlatego też , zdaniem organu, strona zobowiązana jest do zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym zażaleniu na to postanowienie P. Z. podniósł, że zakup nieruchomości przez spółkę cywilną A był ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ został dokonany z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Nieruchomość ta była bowiem zabudowana stolarnią, dwoma magazynami, wiatą i bunkrem. W celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółka uzyskała zaś przychody i poniosła koszty. Podnosząc powyższe strona powołała wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8.03.2001r. o sygn. akt III RN 81/2000 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2001r. o sygn. III SA 3293/99, które dotyczą, jak podała, analogicznych spraw. Potwierdzenie znajduje tym samym pogląd, że sprzedaż przedmiotowej zabudowanej nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej. Podtrzymując stanowisko prezentowane w spornej kwestii przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" r., treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Jak podał organ, wynika z powyższego, że aby kwoty uzyskane ze sprzedaży spornej nieruchomości gruntowej mogły być uznane za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, nieruchomość ta powinna być wykorzystywana w działalności gospodarczej (ujęta w ewidencji środków trwałych, a także amortyzowana). Wskazane w zażaleniu orzeczenia sądowe nie zostały podjęte w "analogicznych sprawach", ponieważ dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych. Odnoszą się mianowicie do opodatkowania zbycia nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą w roku 1995 oraz wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawie podatkowej z 1999 roku. Organ II instancji wskazał, iż do końca 2002 roku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, były uznawane za przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas gdy transakcja obejmowała majątek związany z wykonywaną działalnością gospodarczą. Natomiast w stanie prawnym od 01.01.2003r. transakcja jest uznana jako przychód z działalności gospodarczej jedynie wówczas, gdy składniki majątku będącego przedmiotem transakcji były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Tym samym nie znajduje uzasadnienia pogląd podatnika, iż w oparciu o powyższe orzecznictwo przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej (nieruchomość niemieszkalna) dokonanej w dniu 6.04.2004r. jest przychodem z działalności gospodarczej, na podstawie wymienionego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez podatnika czynność cywilnoprawna obejmowała wprawdzie majątek związany z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie można jednak zastosować do sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 6.04.2004r. przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady lex retro non agit (prawo nie działa wstecz). Odwołując się do opartej na Słowniku Języka Polskiego definicji słowa ,,wykorzystywanie" organ II instancji podał, iż należy przez nie rozumieć osiąganie z czegoś korzyści, pożytku. Tym samym przez składniki majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej należy rozumieć tego rodzaju składniki, które są używane, użytkowane w działalności gospodarczej i umożliwiają osiąganie korzyści (przychodów) z tej działalności. W ocenie organu odwoławczego, przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 6.04.2004r. nieruchomości zakupionej 21.03.2001r. nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej, ponieważ nieruchomość będąca przedmiotem tej transakcji nie była wykorzystywana w działalności spółki cywilnej A, prowadzonej do dnia 30.04.2002r., na co wyraźnie wskazał P. Z. w zażaleniu podając, że wymieniona nieruchomość nie służyła prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, nie była źródłem dochodu, jak również nie była amortyzowana i ujęta w ewidencji środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował wprawdzie tego, iż zakup przedmiotowej nieruchomości został dokonany "z przeznaczeniem na działalność gospodarczą", jednakże jak podkreślił, nieruchomość ta nie była wykorzystywana w firmie A R. G. i P. Z. W złożonej skardze P. Z. podtrzymując wcześniejszą argumentację i powołując w/w wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8.03.2001r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.03.2001r. ponownie podniósł, że zakup nieruchomości przez spółkę cywilną A był ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wynika również z rodzaju tej nieruchomości. Prawdą jest, jak podał, iż nie została tam przeniesiona siedziba spółki i cała działalność gospodarcza, jednak nie ma to znaczenia w świetle orzecznictwa sądu administracyjnego. W innym przypadku każdy nie trafiony zakup środka trwałego dla firmy i sprzedany z powodu zmiany planów gospodarczych skutkowałby opodatkowaniem ryczałtowym. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd uznał, że na tle przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych organ dokonał prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z materiałów sprawy treść sformułowanego przez P. Z. zapytania nie budziła wątpliwości. Zarówno we wniosku o interpretację, jak i dalszym postępowaniu strona przedstawiła też stan faktyczny oraz własne stanowisko, wskazując przepisy prawa podatkowego w zakresie których zwróciła się z zapytaniem. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika natomiast, iż szczegółowo odniosły się one się do wskazanej przez stronę kwestii, prawidłowo przedstawiając mający zastosowanie w tym zakresie stan prawny. Za słuszną należało więc, zdaniem Sądu, uznać argumentację organów, iż w przedstawionych przez P. Z. okolicznościach faktycznych przepis art.14 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało stosować w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r. Stosownie zaś do jego treści, powołanej przez Dyrektora Izby w uzasadnieniu decyzji, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie mógł być uznany za przychód z działalności gospodarczej, w sytuacji gdy składniki majątku będącego przedmiotem transakcji nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego brak było podstaw do uznania sprzedanej przez spółkę A w dniu 6 kwietnia 2004r. nieruchomości niemieszkalnej, za nieruchomość wykorzystywaną w prowadzeniu takiej działalności. Jak bowiem wskazał sam podatnik do czasu rozwiązania spółki cywilnej A wspólnicy nie rozpoczęli w tym obiekcie działalności gospodarczej, ani prac adaptacyjnych obiektu. Wymieniona nieruchomość nie była też amortyzowana i ujęta w środkach trwałych. Nie budzi przy tym zastrzeżeń w związku z interpretacją przepisu art.14 ust.2 pkt 1 i zawartego w nim pojęcia "wykorzystywanie" odwołanie się przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, do jego definicji słownikowej. Wbrew twierdzeniom P. Z. wskazane w skardze orzeczenia sądowe nie zostały podjęte w "analogicznych sprawach", ponieważ, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby, dotyczą one odmiennych stanów faktycznych i prawnych. Odnoszą się bowiem do opodatkowania sprzedaży nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą w roku 1995 oraz wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed nowelizacją, tj dniem 01.01.2003r.. Argumentacja strony odwołująca się do orzecznictwa na tle zmienionego i nie mającego zastosowania do przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych, przepisu prawa, jest więc chybiona. Na aprobatę zasługuje natomiast stanowisko Dyrektora Izby, iż do końca 2002 roku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości były uznawane za przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas gdy transakcja obejmowała majątek związany z wykonywaną działalnością gospodarczą, (rozumiany jako składniki mienia których posiadanie związane było z wykonywaniem działalności gospodarczej - p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2001r. o sygn. III SA 3293/99.) Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2003r. przychód z takiej transakcji mógł być uznany za przychód z działalności gospodarczej jedynie wówczas, gdy składniki majątku będącego przedmiotem zbycia były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, stanowiąc jednocześnie środek trwały, bądź inne składniki wymienione w art.14 ust.2 pkt 1 lit. b) i c) ustawy. Reasumując należy stwierdzić, iż organy prawidłowo uznały, że sporna sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają zatem ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do uchylenia rozstrzygnięcia organu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.).