I SA/Ol 502/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia uzupełniającej kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną decyzję II) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu III) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej 9217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podstawy prawnej i w tym zakresie ustalił właściwą podstawę prawną, to jest art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 51 §1, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 4, art. 63 § 1 art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity w Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 § 1, art. 15 § 1 pkt. 1 , art. 17, art. 20 § 1 i § 2, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i § 5a, art. 83 § 1 i § 3, 85 § 1, art. 209 § 1 pkt. 1 , § 2 i § 3,art. 222 § 1 i § 4, art. 229 § 1, art. 230 § 1 i § 5 pkt. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.); § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2002 r., Nr 226, poz.1885), art. 32 Protokołu nr 3 do Umowy o wolnym handlu między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Łotewską sporządzonej w Warszawie dnia 28 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 241 z 1998 r. ze zm.), art. 6 ust.7, art. 11 ust. 2 i ust. 3, art. 11 e., art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. z 2003 r., Nr 155, poz. 1515), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zmianami) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dnia "[...]" Nr "[...]" w mocy. Organ I instancji uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia "[...]" o Nr "[...]", dokonane przez przedstawiciela A Sp. z o.o., dotyczące oleju opałowego importowanego z Łotwy. Uznanie przez organ I instancji wymienionego zgłoszenia za nieprawidłowe nastąpiło w zakresie dotyczącym kraju pochodzenia towaru, preferencji, stawki celnej, kwoty długu celnego, podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług w imporcie towarów. Po przeprowadzeniu postępowania organ zarejestrował retrospektywnie uzupełniającą kwotę długu celnego w wysokości 623.761,50 zł oraz określił podlegającą zapłacie różnicę podatku w kwocie 137.227,90 zł i wezwał do uiszczenia tych kwot wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący stan sprawy. W zgłoszeniu celnym z dnia "[...]" Spółka zadeklarowała olej opałowy. Jako kraj pochodzenia wskazano Litwę, deklarując kod PCN 2710 19 61 0 ze stawką celną obniżoną w związku z umową o wolnym handlu zawartą pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Łotewską, w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług w imporcie towarów 22%. Do zgłoszenia Spółka załączyła m. in. faktury nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]", faktury za transport, oświadczenie o krajowych kosztach transportu z dnia "[...]", oświadczenie o przeznaczeniu towaru z dnia "[...]", retrospektywnie wystawione świadectwa przewozowe EUR 1 o numerach CN: od "[...]" do "[...]" z dnia "[...]", od "[...]" do "[...]" z dnia "[...]", od "[...]" do "[...]" z dnia "[...]", od "[...]" do "[...]" z dnia "[...]", i od "[...]" do "[...]" i "[...]" z dnia "[...]"., potwierdzające litewskie, preferencyjne pochodzenie towaru, certyfikaty jakości nr "[...]" z dnia "[...]" i "[...]" z dnia "[...]" wystawione przez Spółkę z o. o. B z G. Powyższe zgłoszenie zostało przyjęte jako spełniające wymogi formalne określone w art. 64 § 1 i 2 kodeksu celnego, a towar objęty wnioskowana procedurą celną. W toku prowadzonego wobec A Spółka z o.o. postępowania kontrolnego w zakresie zgodności z prawem przywozu przez nią towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym w okresie od "[...]" do "[...]", Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się do łotewskich władz celnych z wnioskiem o przeprowadzenie weryfikacji wymienionych wyżej świadectw przewozowych EUR 1, w trybie art. 32 Protokołu nr 3 do Umowy o wolnym handlu między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Łotewską z dnia 28.04.1997 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 42, poz. 241 ze zm.), a w szczególności o wskazanie na jakiej podstawie władze łotewskie potwierdzały litewskie pochodzenie importowanego do Polski oleju opałowego, z jakich przyczyn wszystkie świadectwa pochodzenia wystawiano w procedurze retrospektywnej, jaki był skład surowcowy i właściwości fizyko – chemiczne produkowanego na Łotwie oleju opałowego oraz jakie było faktyczne pochodzenie poszczególnych surowców. W związku z weryfikacją władze łotewskie potwierdziły wiarygodność i autentyczność świadectw przewozowych EUR 1. Wyjaśniły też, że świadectwa wystawiano w procedurze retrospektywnej, z uwagi na warunki transportu kolejowego. Podały jednocześnie, że krajem pochodzenia oleju opałowego była Litwa. W ocenie organu kontroli, odpowiedź władz łotewskich nie zawierała odpowiedzi na część pytań zawartych we wniosku o weryfikację. Nie wskazano m.in., która z dwóch alternatywnych reguł pochodzenia została spełniona. Organ kontroli dysponował zaś materiałami postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, w związku z przywozem przez Spółkę A zakwestionowanego oleju. Na podstawie tych materiałów, w tym protokołów przesłuchań w charakterze świadków - osób związanych z przygotowaniem i eksportem olejów opałowych do Polski, protokołów przesłuchań osób związanych ze sprzedażą i eksportem oleju "[...]" z Litwy do Łotwy oraz protokołów oględzin naftobazy należącej do C i D Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że importowany do Polski olej opałowy był mieszaniną oleju "[...]" i paliwa "[...]". Głównymi dostawcami oleju bazowego "[...]" były kraje należące do Wspólnoty Niepodległych Państw: Rosja, Ukraina, Białoruś. Z Litwy sprowadzano natomiast paliwo do silników odrzutowych "[...]". Parametry oleju opałowego zmieniały się w zależności od obowiązujących w tym zakresie na polskim obszarze celnym przepisów. Jego proces produkcyjny polegał natomiast na mieszaniu obu komponentów w składzie celnym w R. w ten sposób, że do zbiornika wlewany był najpierw olej bazowy, a następnie pod wysokim ciśnieniem wlewane było paliwo do silników odrzutowych w celu otrzymania jednolitej mieszanki. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, olej opałowy importowany z Łotwy nie mógł być uznany za pochodzący z Litwy, gdyż nie spełniał warunków wystarczającej obróbki lub przetworzenia, a ponadto w związku z tym, że według deklaracji eksportera nieznany był kraj pochodzenia oleju bazowego. Nie zostały w szczególności spełnione wymogi Protokołu 3 do Umowy w części II dotyczącej definicji pojęcia "Produkty pochodzące". Organ kontroli wskazał, że zgodnie z treścią artykułu 2 wymienionego Protokołu, za pochodzące z Łotwy uważane będą produkty całkowicie tam uzyskane w rozumieniu jego art. 5 oraz produkty uzyskane na Łotwie zawierające materiały, które nie zostały w pełni tam uzyskane, pod warunkiem że materiały te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu na Łotwie w rozumieniu art. 6 Protokołu 3. Produkty, które nie są całkowicie uzyskane, uważane są za poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu wtedy, gdy zostaną spełnione warunki określone w załączniku II do Protokołu. Dla wszystkich produktów objętych Umową warunki te dotyczą obróbki lub przetworzenia, które musi być dokonane na materiałach niepochodzących użytych w procesie produkcji i odnosi się tylko do tych materiałów. Zgodnie z treścią załącznika II, dla pozycji 2710 wymagane są procesy obróbki lub przetwarzania w postaci rafinacji lub inne bardziej specyficzne operacje, w których wszystkie użyte materiały są sklasyfikowane w pozycji innej niż produkt. Jednakże, materiały sklasyfikowane w tej samej pozycji mogą być użyte pod warunkiem, że ich wartość nie przekracza 50% ceny ex works produktu. Dokonując oceny zebranych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż komponenty, z których wytworzony został olej opałowy będący przedmiotem kontroli, były sklasyfikowane w ramach pozycji 2710 w różnych kodach PCN — paliwo odrzutowe "[...]" kod 27101921, olej bazowy "[...]" kod 27101999. W wyniku zmieszania tych komponentów powstał zaś nowy produkt - olej opałowy o nowym kodzie PCN 271019610. W przedstawionych przez producenta kalkulacjach zachowany został wymóg 50% ceny ex works. Warunkiem do uzyskania przez przedmiotowy olej opałowy statusu pochodzącego było poddanie go rafinacji lub innym bardziej specyficznym operacjom lub innym operacjom. Warunek ten nie został jednak spełniony, ponieważ przedmiotowy olej opałowy wyprodukowany został w procesie prostego mieszania komponentów. Zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 1 pkt m Protokołu 3 proste mieszanie produktów, również różnych rodzajów jest uważane za niewystarczającą obróbkę lub przetworzenie dla nadania statusu "produktów pochodzących", niezależnie od tego czy spełnione zostały wymagania określone w art. 6 Protokołu 3. Oparty na opisanych ustaleniach i ocenie Wynik Kontroli wraz z materiałem dowodowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał pismem z dnia "[...]" Naczelnikowi Urzędu Celnego, który wszczął postępowanie celno - podatkowe w zakresie pochodzenia i stawki cła dla towaru dopuszczonego w wymienionym wyżej zgłoszeniu celnym. W toku tego postępowania Narodowa Izba Celna Łotwy w odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego o powtórną weryfikację przedmiotowych świadectw przewozowych EUR 1, pismem z dnia "[...]" potwierdziła swoje wcześniejsze stanowisko. Poinformowała, że w niniejszym przypadku zastosowano drugą regułę pochodzenia wymienioną w załączniku II do Protokołu 3, odnoszącą się do produktów z pozycji 2710, tj. inne operacje, w których wszystkie użyte materiały są sklasyfikowane w obrębie pozycji, innej niż pozycja produktu, jednakże, materiały sklasyfikowane w tej samej pozycji mogą być użyte pod warunkiem, że ich wartość nie przekracza 50% ceny ex works produktu. Ponadto w piśmie tym Izba Celna Łotwy szczegółowo opisała użyte do wytwarzania produktu materiały, miejsce tego wytwarzania i użyty sprzęt, parametry oleju opałowego, schemat procesu, etapy procesu technologicznego, właściwości produktu i zastosowanie. Strona łotewska wskazała, że według zapewnień firmy C ( D) w procesie produkcji niezbędny był specjalistyczny sprzęt (między innymi - specjalistyczny sprzęt laboratoryjny do analizy oleju bazowego), a także kadra posiadająca odpowiednie przeszkolenie specjalistyczne do nadzorowania procesu i obsługi sprzętu. Dokonując w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym wymienione wyżej pismo organów łotewskich, materiały zebrane przez funkcjonariuszy prokuratury w trakcie pobytu na Łotwie, jak i ustalenia z wizyt na Łotwie przedstawicieli polskich organów celnych, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż wobec towarów niepochodzących, oprócz prostego mieszania, nie zastosowano żadnej bardziej skomplikowanej obróbki. Celem preferencyjnych reguł pochodzenia jest zaś przyznanie preferencji celnych tylko takim towarom z krajów korzystających, które spełniają szczególne wymagania. Zdaniem organu, mimo, iż władze celne Łotwy, udzieliły na weryfikację uzupełniającą obszernej odpowiedzi, to jednak w jej treści brak było potwierdzenia spełnienia wymogów, jakie dotyczą towaru klasyfikowanego do kodu 2710 w celu otrzymania preferencyjnego pochodzenia, zgodnie z załącznikiem II do Protokołu 3, który już w samej nazwie wskazuje, iż jest wykazem zawierającym procesy obróbki lub przetworzenia, które muszą być dokonane na materiałach niepochodzących, aby wytworzone produkty uzyskały status preferencyjnego pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów podniesionych przez A w odwołaniu, podtrzymując stanowisko organu I instancji w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia. Wskazał na art. 16 ust. 1 Protokołu 3, który stanowi, że produkty pochodzące z Łotwy korzystają w imporcie do Polski, a produkty pochodzące z Polski korzystają w imporcie na Łotwę z postanowień Umowy, pod warunkiem przedłożenia jednego z wymienionych dowodów pochodzenia, m.in. świadectwa przewozowego EUR 1. Zgodnie z art. 17 Protokołu świadectwo przewozowe EUR 1 jest wystawiane przez władze celne kraju eksportera na pisemny wniosek eksportera lub upoważnionego przez niego przedstawiciela. Władze celne wystawiające świadectwo podejmą wszelkie kroki niezbędne do weryfikacji prawidłowości statusu pochodzenia i wypełnienia innych wymogów tego protokołu. Stosownie zaś do art. 32 Protokołu dodatkowe weryfikacje dowodu pochodzenia są przeprowadzane wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu. W ocenie organu II instancji weryfikacja dowodu pochodzenia była zasadna ze względu na wątpliwości co do litewskiego pochodzenia towaru, a także fakt wystawienia ponad trzech tysięcy świadectw w procedurze retrospektywnej, która ma co do zasady charakter wyjątkowy. Dyrektor Izby Celnej przyznał, że informacje uzyskane od łotewskich władz celnych w wyniku powtórnej weryfikacji są zgodne z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli skarbowej. Nie podzielił jednak oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez władze łotewskie. Stwierdził, że na podstawie umowy o wolnym handlu zawartej między Łotwą a Polską produkty mogą uzyskać preferencyjne pochodzenie z Litwy wyłącznie na zasadach kumulacji pochodzenia. Stosownie do art. 3 i 4 Protokołu 3 kumulacja pochodzenia może być stosowana tylko do materiałów i produktów, które uzyskały status "pochodzących" przy zastosowaniu reguł pochodzenia identycznych do reguł określonych w Protokole 3. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ gotowy produkt bezspornie zawierał materiał niepochodzący - olej bazowy. Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy, produkty będą uważane za pochodzące z Polski lub Łotwy, jeżeli zostaną tam całkowicie uzyskane w rozumieniu art. 5 Protokołu 3 lub produkty zawierające materiały, które nie są całkowicie uzyskane, zostaną poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu na Łotwie lub w Polsce zgodnie z załącznikiem II do Protokołu 3. Art. 7 Protokołu 3 określa operacje, które są uważane za niewystarczającą obróbkę bądź przetworzenie dla nadania statusu produktów pochodzących. Należy do nich m.in. proste mieszanie produktów, również różnych rodzajów, wymienione w ust. 1 lit. m. Załącznik II do Protokołu 3 dla produktów z pozycji 2710 określa dwa rodzaje przetworzenia, które mogą być stosowane alternatywnie: rafinacja i/lub inne bardziej specyficzne operacje wymienione w uwadze 7.1 i 7.3. lub inne operacje, w których wszystkie użyte materiały są sklasyfikowane w pozycji innej niż produkt. Materiały sklasyfikowane w tej samej pozycji mogą być zaś użyte pod warunkiem, że ich wartość nie przekracza 50% ceny ex works. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż przystępując do oceny czy produkcja oleju opałowego spełnia warunki wymienionych wyżej rodzajów przetworzeń wystarczających dla nadania statusu produktów pochodzących, wystąpił do Instytutu Technologii Nafty o sporządzenie opinii biegłego w oparciu o przedstawiony przez łotewskie władze celne opis procesu technologicznego mieszania komponentów. W opinii z dnia "[...]" biegły poinformował, że przedstawiony proces technologiczny jest wystarczający, aby otrzymany olej opałowy spełniał przyjęte założenia i parametry. Stosowane oprzyrządowanie i sposób mieszania poprzez wstrzykiwanie jednego paliwa do drugiego pod dużym ciśnieniem jest jednym z możliwych rozwiązań technologicznych, przyjętym dla uzyskania efektywności produkcji. W ocenie biegłego, wstrzykiwanie jednego paliwa do drugiego pod dużym ciśnieniem jest tylko i wyłącznie jednym ze sposobów mieszania ze sobą składników, a taki sam produkt można uzyskać poprzez wykorzystanie mieszadła mechanicznego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że na ocenę, czy proces mieszania miał charakter prosty, czy złożony nie mają wpływu czynności towarzyszące, takie jak pomiary kontrolne oraz pobór próbek, nawet jeśli były wykonywane kilkakrotnie. Służą one jedynie sprawdzeniu, czy wyprodukowany towar uzyskał zadane parametry. W jego ocenie proces produkcji oleju opałowego jest prostym mieszaniem produktów i nie stanowi wystarczającego przetworzenia dla nadania statusu preferencyjnego pochodzenia. Za bezzasadny organ uznał zarzut odwołania dotyczący pominięcia kwestii ustalenia właściwej taryfy celnej dla produktu objętego zgłoszeniem celnym. Prawidłowość deklaracji strony w tym zakresie potwierdziły bowiem wyniki badań laboratoryjnych załączonych do SAD oraz dane zgromadzone w trakcie weryfikacji. W związku z powyższym klasyfikacja towarowa nie była przez organy celne kwestionowana. W odniesieniu do zarzutu wewnętrznej sprzeczności argumentacji organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą rozstrzygnięcia jest ustalenie, że importowany towar nie został na Łotwie przetworzony zgodnie z regułami preferencyjnego pochodzenia, określonymi w Protokole 3, tj. że na towarze dokonano niewystarczającego przetworzenia w rozumieniu art. 7 Protokołu 3. Natomiast łotewskie pochodzenie towaru dla zastosowania stawki autonomicznej ustalono według reguł niepreferencyjnego pochodzenia – stosownie do art. 17 kodeksu celnego. Czynność mieszania może być uznana za decydującą o pochodzeniu, jeżeli stanowi ona decydujące stadium produkcji, w którym towar uzyskuje swoje szczególne cechy jakościowe. Dlatego w przedmiotowej sprawie jako kraj niepreferencyjnego pochodzenia ustalono Łotwę, gdzie w procesie mieszania oleju bazowego i paliwa do silników odrzutowych uzyskano nowy produkt, olej opałowy. Organ zauważył, że stosowanie ulg celnych w postaci stawek celnych obniżonych stanowi odstępstwo od ogólnej zasady powszechności cła i warunki stosowania stawek muszą być rygorystycznie przestrzegane. Preferencji celnych udziela kraj importu, który obowiązany jest rzetelnie wyjaśnić wszelkie okoliczności mające wpływ na ich stosowanie. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez wszczęcie postępowania celnego dopiero po około 2-3 latach od dnia dokonania zgłoszeń celnych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgłoszenie to jest deklaracją strony i na podstawie art. 83 Kodeksu celnego może być przez organ celny weryfikowane po zwolnieniu towaru. Zgodnie z § 3 tego artykułu, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego stosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Sp. z o. o. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym decyzji argumentacji co do zastosowanej przez organ stawki celnej oraz odmowy zastosowania stawki preferencyjnej, a także uznania oleju opałowego za posiadający niepreferencyjne pochodzenie łotewskie, - art. 32 ust. 1 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez przeprowadzenie weryfikacji świadectwa przewozowego, mimo iż nie było do tego wystarczających przesłanek, - art. 32 ust. 6 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez odmowę zastosowania preferencji, mimo iż nie było do tego wystarczających przesłanek, - art. 32 ust. 6 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez nierozważenie, czy w sprawie zachodzą szczególne okoliczności uniemożliwiające odmowę zastosowania preferencji, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania celnego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów celnych, - art. 7 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że proces technologiczny, który prowadził do wytworzenia oleju opałowego sprowadzanego przez podatnika miał charakter prostego mieszania, - art. 2 i 3 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez przyjęcie, iż sprowadzany przez podatnika olej opałowy nie jest produktem pochodzącym. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie brak było wystarczających podstaw do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego. W jej ocenie, art. 32 Protokołu 3 wyraźnie wskazuje, iż władze celne kraju importu uprawnione są do dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, gdy mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu 3. Wątpliwości mają zaś charakter uzasadniony, gdy istnieją poważne przesłanki - wynikające np. z innych dowodów – pozwalające na przyjęcie, iż świadectwo przewozowe jest wadliwe. Natomiast jedynym powodem weryfikacji w niniejszej sprawie było założenie Urzędu Kontroli Skarbowej, że na terenie Łotwy nie mogą być przeprowadzane procesy technologiczne o bardziej skomplikowanym charakterze niż proste mieszanie. Podstawowym czynnikiem, który spowodował wszczęcie procedury weryfikacyjnej były wątpliwości wynikające z analizy transakcji handlowych skarżącego. Tymczasem ani w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej, ani w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie pojawiły się żadne informacje o tym, by przeprowadzano analizę transakcji handlowych skarżącego i by ta analiza stanowiła podstawę do weryfikacji świadectw przewozowych. Skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż przesłanką postępowania weryfikacyjnego był fakt wystawienia kilku tysięcy świadectw przewozowych w procedurze retrospektywnej. Ponadto wskazała, że samo przekonanie, iż na Łotwie brak jest złóż ropy naftowej i rafinerii przetwarzających ropę naftową nie stanowi wystarczającej podstawy do wszczęcia postępowania weryfikacyjnego. Podniosła, że organ celny I instancji nie miał prawa odmówić preferencji w oparciu o treść art. 32 ust. 6 Protokołu 3. W myśl tego przepisu władze celne państwa importu mogą odmówić preferencji, jeżeli w ciągu 10 miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia odpowiedź nie zostanie udzielona albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów. Odmowa zastosowania preferencji nie może więc nastąpić, gdy odpowiedź władz celnych kraju eksportu nie jest dla władz celnych kraju importu zadowalająca. Upoważnia do tego wyłącznie brak odpowiedzi lub jej nieprecyzyjność. Odpowiedź Narodowej Izby Celnej Republiki Łotwy z dnia "[...]" była wyczerpująca i potwierdzała, iż produkty objęte zgłoszeniem celnym mają status produktów pochodzących. Tym samym, w ocenie Spółki, za obowiązujące organ powinien uznać wnioski zawarte w odpowiedzi władz łotewskich, bowiem to właśnie władze celne Łotwy – jako władze celne kraju eksportu są kompetentnymi do potwierdzenia autentyczności i prawidłowości wystawionych przez siebie świadectw przewozowych EUR I. Organ I instancji bezzasadnie wkroczył więc w kompetencje władz celnych kraju eksportu, próbując samodzielnie ustalić pochodzenie produktów objętych zgłoszeniem celnym. Skarżąca zarzuciła organom dokonanie wykładni art. 32 ust. 6 Protokołu 3 wyłącznie na potrzeby niniejszej sprawy poprzez stwierdzenie, że jeżeli odpowiedź władz celnych kraju eksportu nie potwierdza rzeczywistego pochodzenia produktu, to władze celne kraju importu odmawiają wszelkich preferencji. Tymczasem, przepis art. 32 ust. 6 nie uzależnia możliwości odmowy zastosowania preferencji od potwierdzenia rzeczywistego pochodzenia produktu, ale wyłącznie od przedstawienia wystarczających informacji do ustalenia autentyczności świadectw i rzeczywistego pochodzenia produktów. Takie informacje zostały organowi celnemu udzielone, co wyklucza możliwość zastosowania art. 32 ust. 6 protokołu 3. Natomiast stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż weryfikacja dokonana przez władze celne kraju eksportu podlega ocenie przez władze celne kraju importu nie wynika w żadnym stopniu z przepisów prawa. Ocena dokonana przez władze celne kraju eksportu powinna być wiążąca dla polskich organów celnych. Zdaniem skarżącej, organy celne powinny zarówno w stosunku do świadectw przewozowych, jak i w stosunku do stanowiska łotewskich władz celnych, stosować zasady wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że świadectwa pochodzenia wystawione przez władze celne Łotwy oraz ich stanowisko zawarte w kolejnych weryfikacjach stanowi dowód tego, że produkty objęte zgłoszeniem mają status produktów pochodzących, chyba że organ celny wykaże okoliczność przeciwną. W niniejszej sprawie organ celny nie wykazał w żaden sposób, by stwierdzenia zawarte w stanowisku łotewskich władz celnych nie odpowiadały prawdzie. Wręcz przeciwnie - organ stwierdził w uzasadnieniu, iż łotewskie władze celne nie przedstawiły żadnych dowodów na prawdziwość swoich twierdzeń, uznając tym samym, iż to organy celne Łotwy winny wykazać zasadność swojego stanowiska. W ocenie strony, organ celny błędnie uznał, że zakwestionowane produkty nie uzyskały statusu produktów pochodzących, gdyż nie dokonano wystarczającej obróbki materiałów niepochodzących. O złożonym charakterze procesu mieszania świadczy skomplikowany proces technologiczny, wysokie umiejętności konieczne do obsługi tego procesu, jak i skomplikowane urządzenia używane do produkcji. Spółka podniosła także, iż możliwe jest, że w procesie technologicznym produkcji oleju dochodziło do przetworzenia oleju bazowego i nadania mu pochodzenia łotewskiego, a następnie do zmieszania tego oleju z paliwem lotniczym pochodzenia litewskiego lub duńskiego. W takim przypadku olej opałowy w wyniku zastosowania reguły kumulacji zyskiwałby preferencyjne pochodzenie duńskie lub litewskie, jako że wartościowy udział produktu pochodzącego z Litwy lub Danii w produkcie końcowym wynosił ponad 50 %. Skarżąca zarzuciła, iż stanowisko organów celnych jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie, w jakim organ w celu określenia niepreferencyjnego łotewskiego pochodzenia produktu powołał się na art. 17 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, iż towar, w którego produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, jest uznawany za pochodzący z kraju, w którym podlegał ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowały wytworzenie nowego produktu lub stanowiły istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. Tym samym organ przyznał, że na Łotwie doszło do ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbki lub przetworzenia towaru, a nie tylko prostego mieszania. Ponadto Spółka podtrzymała swoje stanowisko w przedmiocie pominięcia przez organy w swoich rozważaniach kwestii ustalenia właściwej taryfy celnej dla produktu objętego zgłoszeniem celnym. Tym samym uniemożliwiono jej ustosunkowanie się do prawidłowości, przyjętej na podstawie taryfy, stawki celnej w wysokości 25 %. Braki w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie są na tyle istotne, iż tego rodzaju naruszenie prawa skutkować powinno jej uchyleniem. Strona wskazała też ponownie na naruszenie zasady zaufania do organów celnych. Jako importer dokonywała wszystkich czynności w oparciu o świadectwa przewozowe wystawione przez władze celne Łotwy, działając w zaufaniu do ich stanowiska. Jak podała, sytuacja taka niczym nie różni się od wypadków, gdy w takiej samej sprawie odmienne stanowiska zajmują organy podatkowe w różnych częściach kraju. Wskazując na dokonaną przez organy celne ocenę, iż fakt wystawienia tak dużej ilości świadectw przewozowych w procedurze retrospektywnej wzbudza wątpliwości, strona podniosła, że niezrozumiałe jest w tym kontekście zachowanie organów, które regularnie otrzymywały tego rodzaju świadectwa przewozowe przez okres 3 lat, ale w żaden sposób nie zareagowały na zaistniałą sytuację. Taki sposób ich postępowania mógł wzbudzić w stronie przekonanie, że procedura importu przebiega prawidłowo. Mając na uwadze powyższe Spółka podniosła, iż organ I instancji naruszył art. 32 ust. 6 Protokołu 3 poprzez nierozważenie, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą szczególne okoliczności uniemożliwiające odmowę przyznania preferencji, w sytuacji gdy weryfikacja okaże się niepomyślna dla importera. Karanie importera 25 % stawką celną, doprowadzi do fizycznej likwidacji podmiotu gospodarczego, który nie jest w stanie zapłacić łącznej kwoty należności w wysokości ok. 150 milionów złotych. Takie okoliczności z pewnością mogą być uznane za wyjątkowe, co stanowi argument za odstąpieniem od wymierzenia cła w zwiększonej wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej podniósł, że § 3 tego przepisu daje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego oraz przeciwko jego formie. Przeciwdowód może być przeprowadzony w trakcie postępowania podatkowego, jak i w odrębnym postępowaniu. W przypadku świadectw przewozowych EUR 1, wiarygodność i autentyczność dokumentu jest ustalana w trybie art. 32 Protokołu 3. Powody zakwestionowania ustaleń władz celnych Łotwy wraz z odniesieniem do obowiązujących przepisów przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. W zaskarżonej decyzji Dyrektor izby Celnej powołał podstawy prawne tj. m. in. mające w sprawie zastosowanie normy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. kodeks celny (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) Stosownie do art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Zgodnie z postanowieniem art. 13 § 3 pkt 4 tej ustawy oraz części A Postanowień Wstępnych Taryfy Celnej, stawki celne obniżone określane są w umowach zawartych przez Polskę z niektórymi krajami lub grupami krajów i znajdują zastosowanie do niektórych towarów pochodzących z tych krajów. Obniżone stawki stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary do których wniosek się odnosi spełniają warunki do ich zastosowania. Według art. 20 § 1 i 2 Kodeksu celnego, warunek pochodzenia jaki powinny spełniać towary aby korzystać z obniżonych stawek celnych, a także sposób dokumentowania tego pochodzenia określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, zawartych w umowach międzynarodowych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania preferencji celnych dla zgłoszonej przez skarżącą w dniu "[...]" partii towaru – oleju opałowego importowanego z Łotwy, wynikających z umowy o wolnym handlu między Rzeczpospolita Polską a Republiką Łotewską z dnia 28 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 42, poz. 241 ze zm.). Do zgłoszenia celnego zostały bowiem dołączone, wystawione retrospektywnie przez władze celne Łotwy świadectwa EUR 1 (w sumie 31) dokumentujące preferencyjne, litewskie pochodzenie towarów. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 83 Kodeksu celnego organy celne po przyjęciu zgłoszenia celnego zachowują prawo do dokonywania następczej kontroli zgłoszenia celnego, w szczególności zaś także dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji handlowych dotyczących tych towarów. Materiały zebrane przez organy kontroli, a także organy prokuratury uzasadniały przeprowadzenie kontroli także w zakresie dowodów pochodzenia towaru. Jednak taka weryfikacja możliwa była tylko w trybie i na zasadach określonych w powołanej wyżej umowie o wolnym handlu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 umowy reguły pochodzenia oraz związane z nimi metody współpracy administracyjnej ustalał Protokół 3. Jego postanowienia miały zapewnić, aby z preferencyjnego traktowania na gruncie wymiany handlowej między Polską a Łotwą korzystały wyłącznie towary posiadające status "pochodzących". Dlatego definiując pojęcie "produktów pochodzących" zakładały też możliwość weryfikacji wystawionych dowodów pochodzenia, przyznając kompetencje w tym zakresie wyłącznie władzom celnym kraju eksportu. Wskazać należy, że według art. 17 ust 1 i 7 i art. 18 ust 1 i 3 Protokołu 3, to wyłącznie władze celne kraju eksportu uprawnione były do wystawienia świadectwa przewozowego EUR 1, w tym także retrospektywnie i tylko te władze uprawnione były do dodatkowej weryfikacji wystawionych świadectw pochodzenia – art. 32 ust 1 i ust 3. Z powołanych przepisów wynika, że dokonując na wniosek władz celnych kraju importera weryfikacji, władze celne eksportera mają prawo zażądać każdego dowodu, przeprowadzić kontrolę ksiąg rachunkowych eksportera oraz każdą inną kontrolę, którą uznają za właściwą. Władze celne występujące z wnioskiem o weryfikację będą informowane o wynikach weryfikacji najszybciej jak to możliwe. Według art. 32 ust 5 Protokołu wyniki te muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z Łotwy, Polski lub innego kraju wymienionego w artykule 3 i 4 i czy spełniają inne wymogi Protokołu. Stosownie do treści art. 32 ust. 6 Protokołu, "jeżeli w przypadkach uzasadnionej wątpliwości brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące o weryfikację odmawiają, jeśli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji". W świetle postanowień art. 32 Protokołu, wyniki sprawdzenia świadectwa pochodzenia nie mogą być przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji przez organy celne państwa importera. Odmowa zastosowania preferencji może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli w określonym terminie brak jest odpowiedzi władz celnych kraju eksportu albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów. Tymczasem odpowiedź Narodowej Izby Celnej Republiki Łotwy z dnia "[...]" jednoznacznie potwierdzała, iż produkty objęte zgłoszeniem celnym mają status produktów "pochodzących". Organy celne nie zakwestionowały też kompletności informacji odnośnie autentyczności i wiarygodności świadectw EUR 1. W rzeczywistości zaistniała rozbieżność pomiędzy organami celnymi obu państw, w ocenie prawnej ustalonego stanu faktycznego. W istocie rzeczy polskie organy celne zakwestionowały stanowisko łotewskich organów celnych. Te bowiem uznały, że eksporter zastosował proces technologiczny, który doprowadził do wytworzenia produktu, który uzyskał status pochodzenia. Odnosząc się do stanowiska zajętego w tej kwestii w zaskarżonej decyzji należy wskazać, że według art. 2 ust.1b za produkty pochodzące z Łotwy uważa się także produkty tam uzyskane, zawierające materiały, które nie zostały tam w pełni uzyskane, pod warunkiem, że materiały te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu na terenie Łotwy, w rozumieniu art. 6 Protokołu. Zgodnie zaś z ust. 1 powołanego przepisu, produkty są uznane za poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu wtedy, gdy zostaną spełnione warunki określone w załączniku II do Protokołu. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej kwestionując fakt poddania wymienionych w załączniku II wyrobów sklasyfikowanych pod poz. 2710 wystarczającemu przetworzeniu, przeoczył, że w kolumnie trzeciej gdzie opisano warunki, mowa jest o rafinacji i/lub bardziej specyficznych operacjach (tj. wymienionych w uwagach wprowadzających pkt 7.2 lit. m zał. nr I) lub innych operacjach. Jednocześnie w punkcie 7.3 wyjaśniono, że tylko dla pozycji w tym punkcie wymienionych niektóre wskazane, proste operacje, jako rezultat mieszania nie nadaje pochodzenia. Ponieważ w punkcie 7.3 nie wymieniono pozycji 2710, to znaczy, że uzyskiwanie oleju opałowego z mieszania oleju bazowego i paliwa do silników odrzutowych, w opisanym przez władze celne Łotwy procesie technologicznym (aczkolwiek nie będącym "operacją specyficzną") nadaje temu produktowi pochodzenie. Należy podkreślić, że dowody pochodzenia towaru wystawione przez łotewskie organy celne są dokumentami urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Skoro władze łotewskie potwierdziły ich wiarygodność i autentyczność to organy celne nie mogły swobodnie oceniać ich treści. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej jest w tej sytuacji wyłączona. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, wyrażone na tle innych umów międzynarodowych zawierających analogiczne uregulowania, że wyniki weryfikacji dowodów pochodzenia towarów przeprowadzonej przez organy celne kraju eksportu są wiążące dla organów celnych kraju importu (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2004 r. sygn. akt GSK 56/04 i z dnia 03.02.2005 r. sygn. akt GSK 1358/04). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18.12.2007 r. sygn. akt SK 54/05 (OTK-A 2007/11/158) zaakceptował powyższą wykładnię, z punktu widzenia konstytucyjnej systematyki źródeł prawa i postępowania administracyjnego. Wskazać należy, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało wyrażone w sytuacji odwrotnej od występującej w niniejszej sprawie, tj. kwestionowania przez importera niekorzystnych dla niego wyników weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu. Sprzeczne zatem z konstytucyjną zasadą praworządności byłoby przyjęcie, że w przypadku, gdy władze celne kraju eksportu dokonują ustaleń korzystnych dla importera, to te ustalenia mogą nie być wiążące dla organów celnych prowadzących postępowanie. Reasumując Sąd stwierdza, że wobec pominięcia wyników weryfikacji świadectw pochodzenia oleju opałowego, przeprowadzonej przez władze celne eksportera, organy celne naruszyły zarówno przepisy postępowania jak i przepisy prawa materialnego, tj. postanowień art. 32 ust 5 i ust 6 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu między Polską a Łotwą, a co za tym idzie także przepisy Kodeksu celnego. W świetle bowiem materiału dowodowego sprawy i obowiązujących przepisów organy nie wykazały podstawy do odmowy zastosowania preferencji i i dokonania wymiaru należności celnych i podatkowych w/g stawki autonomicznej, właściwej dla towaru o pochodzeniu niepreferencyjnym. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.