I SA/Ol 509/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 września 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 1 pkt 3,4 i 5 zaskarżonej uchwały . W dniu 18 grudnia 2003r. Rada Miejska w Nidzicy podjęła uchwałę nr XIV/175/03 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). W § 1 uchwały określono, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) Budynki pozostałe lub ich części położone na terenie miasta oraz na terenie wiejskim, które wchodziły w skład gospodarstw rolnych przekazanych w zamian za rentę i emeryturę. Zwolnienie nie dotyczy budynków pozostałych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 2) Budynki, grunty i budowle lub ich części zajęte na potrzeby bibliotek, świetlic, kin, domów kultury. 3) Nieruchomości stanowiące mieszkaniowy zasób Gminy Nidzica z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 4) Zwalnia się budynki lub ich części, budowle, grunty lub ich części stanowiące własność Gminy Nidzica i pozostające w jej posiadaniu. 5) Zwalnia się budynki lub ich części, budowle, grunty lub ich części będące w posiadaniu jednostek organizacyjnych Gminy Nidzica. 6) Budynki, grunty i budowle lub ich części: a) zajęte na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, b) związane z obsługą oświaty, pomocy społecznej, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 7) Budynki, grunty i budowle położone na terenach wiejskich zajęte na potrzeby ochrony przeciwpożarowej. 8) Grunty zajęte na cmentarze. Uchwała ta weszła w życie od dnia 1 stycznia 2004r. , po opublikowaniu jej w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko - Mazurskiego z dnia 31 grudnia 2003r. , nr 211, poz.2994. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy w Nidzicy wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 5, pkt 6 a/ i b/ oraz pkt 7 powołanej uchwały Rady Miejskiej w Nidzicy, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust 3 u.p.o.l. poprzez wykroczenie poza zakres zawartej w nim delegacji ustawowej i ustanowienie w zapisach § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 5, pkt 6 a/ i b/ oraz pkt 7 uchwały, zwolnień od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. W uzasadnieniu Prokurator Rejonowy odwołał się do brzmienia art. 7 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Nadto akty prawa miejscowego nie mogą wykraczać poza zakres ustawowej delegacji. Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych ani też mieszanych tj. przedmiotowo – podmiotowych. Ponadto, w świetle tego orzecznictwa, zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, aby nie było możliwości odniesienia konkretnego zwolnienia do określonej kategorii czy grupy podmiotów. W jego ocenie zwolnienie zawarte w § 1 pkt 1 uchwały jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, gdyż dotyczy faktycznie tylko określonego kręgu podmiotów, a więc osób uprawnionych do renty lub emerytury z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego. Tego typu zwolnienie zawarte zostało również w § 1 pkt 2 uchwały, gdyż dotyczy ono budynków, gruntów i budowli i ich części zajętych na potrzeby określonych w uchwale podmiotów, a więc bibliotek, świetlic, kin oraz domów kultury. Istotną wadliwością polegającą na przekroczeniu delegacji ustawowej cechuje się uregulowanie zawarte w § 1 pkt 3 i pkt 4 gdzie wprost zwolnieniu poddane zostały nieruchomości stanowiące mieszkaniowy zasób Gminy Nidzica, budynki lub ich części, budowle, grunty lub ich części stanowiące własność Gminy Nidzica oraz będące w jej posiadaniu, co i w tym wypadku oznacza odniesienie zwolnienia podatkowego tylko do jednego podmiotu – Gminy Nidzica, co przesądza o tym, że zwolnienie to jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym. Tego rodzaju zwolnienie zawarto również w pkt 5, gdzie odnosi się ono do budynków i ich części, budowli, gruntów lub ich części będących w posiadaniu jednostek organizacyjnych Gminy Nidzica. Podobne zwolnienia zawarte w § 1 pkt 6 a i b oraz pkt 7 zdaniem skarżącego mają charakter przedmiotowo – podmiotowy. Tak więc w istocie wymienione zwolnienia są kierowane do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Nidzicy wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że uchwała obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004r. Większość wskazanych w skardze przepisów uchwały ma charakter zwolnień przedmiotowych, a nie jak wskazał skarżący zwolnień o charakterze mieszanym przedmiotowo – podmiotowym. Przepis § 1 pkt 2 uchwały ustanawia zwolnienie od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym. Z całą stanowczością stwierdzić należy, że biblioteki, świetlice, kina i domy kultury nie są podmiotami. Stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o bibliotekach (j. t. Dz. U. z 2012r., poz. 642ze zm.) biblioteki są organizowane i prowadzone przez podmioty zwane dalej organizatorami. Również świetlica nie jest podmiotem, ale przedmiotem – budynkiem lub pomieszczeniem przeznaczonym do spędzania czasu wolnego, rekreacji, rozwijania zainteresowań, a także integracji lokalnych społeczności. Podmiotem nie jest również kino, ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o kinematografii (Dz. U. Nr 132, poz. 111 ze zm.) wskazuje na "podmioty prowadzące kina", którymi mogą być zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne, bądź jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 406) formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są m.in. domy kultury. Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (art. 3 ust 1). Nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem skarżącego, iż zwolnienia przewidziane w § 1 pkt 6 lit. a i b oraz pkt 7 mają charakter przedmiotowo – podmiotowy. Zwolnienia te wskazują jedynie przedmiot (nieruchomości wykorzystywane do określonych rodzajów działalności) i błędne jest stanowisko skarżącego, iż w istocie kierowane są one do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. Na mocy tych przepisów zwolnieni od podatku od nieruchomości zostali wszyscy podatnicy, których nieruchomości są wykorzystywane na wskazane w nich cele. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył , co następuje : Na podstawie art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. z dnia 14 marca 2012r. , poz.270 ; dalej jako p.p.s.a. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego, kontrola ta sprowadza się do oceny , czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a.. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana jest przy tym w granicach sprawy , sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi , czy też powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy jest w istocie rzeczy bezsporny . Spór dotyczy oceny charakteru wprowadzonych w § 1 kwestionowanej uchwały zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości , a w konsekwencji słuszności zarzutu , że organ uchwałodawczy Gminy Nidzica przekroczył ustawowe upoważnienie do wprowadzenia tych zwolnień. Analizując stan prawny, stwierdzić należy , że kompetencję do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja Rzeczypospolitej w art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( t.j. D.U. z 1994r. , nr 124, poz.607 ze zm. ; dalej jako u.s.g. ), stanowiąc , że gminie przysługuje prawo stanowienia aktów praw miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. W odniesieniu do uchwał w sprawach podatków i opłat lokalnych ustawa ta wskazuje wyłączną właściwość rady gminy ( art. 18 ust.2 pkt 8 u.s.g.) . Natomiast zakres kompetencji i możliwości regulowania przez radę gminy podatków i opłat lokalnych unormowany został w w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. D.U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l. ) . W art. 5 ust. 1 tej ustawy zawarte zostało upoważnienie do określenia stawek podatku od nieruchomości , a w art.7 ust. 3 ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. ) upoważniono radę gminy do wprowadzenia , w formie uchwały , innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust .1 art. 7 u.p.o.l. Odnosząc się do powyższego stanu prawnego , należy zatem wskazać , że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Uchwalone przez radę gminy zwolnienie może więc dotyczyć wyłącznie przedmiotu opodatkowania , a więc nieruchomości wykorzystywanych w różnego rodzaju działalności lub charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami . Zawarte w uchwale rady zwolnienie powinno opisywać ten przedmiot w sposób uniemożliwiający identyfikację czy przypisanie go do konkretnego , zindywidualizowanego podatnika. Podkreślenia wymaga przy tym , że oczywistym jest , iż każda norma prawna ma swego adresata i jest do niego kierowana . Skonkretyzowanie tego podmiotu następuje jednak w przypadku stosowania normy do zaistniałej w rzeczywistości sytuacji . Podmiot ten nie może być indywidualnie oznaczony w normie . Spełnienie tych warunków wymaga od uchwałodawcy odpowiedniej staranności i precyzji przy formułowaniu przepisów .W każdym przypadku , gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść , kto podlega zwolnieniu , a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy . Natomiast , gdy zwolnienie wprost odnosi się do wymienionego normie podmiotu , ma ono charakter podmiotowy . Do uchwalanie obu tych rodzajów zwolnień rada gminy nie jest upoważniona . Cytowany art. 7 ust.3 u.p.o.l. nie pozostawia co do tego wątpliwości. Ocena zakwestionowanych skargą prokuratora unormowań badanej uchwały w aspekcie przedstawionego stanu prawnego , pozwala na stwierdzenie , że przyznane radzie upoważnienie w sposób oczywisty naruszone ( przekroczone ) zostało w zapisach § 1 pkt 3 , 4 i 5 uchwały . Pierwszy z nich ( § 1 pkt 3 ) stanowi , że zwalnia się od podatku "nieruchomości stanowiące mieszkaniowy zasób Gminy Nidzica " , drugi ( § 1 pkt 4 ) , że zwalnia się wymienione w nim nieruchomości "stanowiące własność Gminy Nidzica i pozostające w jej posiadaniu", a trzeci ( § 1 pkt 5 ) , że zwalnia się od podatku określone nieruchomości "będące w posiadaniu jednostek organizacyjnych Gminy Nidzica". We wszystkich tych zapisach wyraźnie określono więc podmiot , który korzysta ze zwolnienia i jest to Gmina Nidzica lub jej jednostki organizacyjne . Trafnie zatem prokurator wskazał , że zaskarżoną uchwałą wprowadzono zwolnienie przedmiotowo- podmiotowe . Niewątpliwie doszło tym samym do wydania uchwały z naruszeniem prawa , tj. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przekroczenie upoważnienia ustawowego stanowi przy tym istotne naruszenia prawa w rozumieniu art. 91 ust. 1 u.s.g. Powyższą ocenę zdaje się dostrzegać Gmina , skoro w odpowiedzi na skargę stwierdza , że "większość" wskazanych w skardze przepisów uchwały ma charakter zwolnień przedmiotowych , a nie mieszanych i nie ustosunkowała się do zarzutów odnoszących się do treści § 1 pkt 3,4 i 5 uchwały . W ocenie sądu , stanowisko skarżącego nie jest natomiast trafne w odniesieniu do pozostałych zapisów zaskarżonej uchwały , tj. § 1 pkt 1 ,2 , 6 i 7 . Uregulowania te stanowią bowiem zwolnienia przedmiotowe . Użyte w uchwale sformułowania odnoszą się wyłącznie do przedmiotów opodatkowania , wskazując ich szczególne cechy lub przeznaczenie ale nie zawierając żadnych elementów dotyczących podmiotów podatkowych . Słusznie w odpowiedzi na skargę gmina podniosła, że krąg podmiotowy objęty tymi zwolnieniami nie jest określony , powołując się przy tym m.in. na szczegółowe akty prawne dotyczące podmiotów uprawnionych do prowadzenia bibliotek i działalności kulturalnej . Tych rodzajów działalności i służących im nieruchomości dotyczy właśnie zwolnienie w § 1 pkt 2 uchwały. Krąg podmiotów , które mogą z niego korzystać jest praktycznie nieograniczony i obejmuje zarówno osoby fizyczne , jak i osoby prawne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej . Podobnie ocenić należy zwolnienia zawarte w § 1pkt 6 i 7 . Dotyczące ich sformułowania nie wskazują na skonkretyzowane podmioty i odnoszą się do nieruchomości przeznaczonych na określoną działalność. Jakkolwiek skorzystanie z nich będzie ograniczone do kręgu podmiotów prowadzących taka właśnie działalność , to jednak krąg tych podmiotów może być różny i nie da się zidentyfikować . Mogą to bowiem być różne osoby lub jednostki , które podejmą się prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, obsługi oświaty , pomocy społecznej czy ochrony przeciwpożarowej . Także grunty zajęte na cmentarze stanowią odrębny przedmiot , który może być w posiadaniu różnych podmiotów ( świeckich lub kościołów różnych wyznań ) . Odrębnej oceny wymaga zwolnienie sformułowane w § 1 pkt 1 zaskarżonej uchwały , w którym zwalnia się od podatku od nieruchomości " Budynki pozostałe lub ich części na terenie miasta oraz na terenie wiejskim , które wchodziły w skład gospodarstw rolnych przekazanych w zamian za rentę lub emeryturę. Zwolnienie nie dotyczy budynków pozostałych lub ich części zajętych na prowadzenia działalności gospodarczej". Zacytowane sformułowanie wprost wskazuje jedynie przedmiot podlegający zwolnieniu , opisując jego szczególne cechy. To, czy i jaki podmiot skorzysta z tego zwolnienia w żaden sposób nie zostało określone . Mogą to więc być wszystkie podmioty , które staną się właścicielami lub posiadaczami wymienionych w § 1 pkt 1 nieruchomości , które w przeszłości wchodziły w skład gospodarstw przekazanych w zamian za rentę i emeryturę . Jest to więc zwolnienie przedmiotowe , a nie podmiotowo - przedmiotowe , jak utrzymuje skarżący prokurator. W zakresie dotyczącym uregulowań w § 1 pkt 1, 2, 6 i 7 badanej uchwały brak zatem było do stwierdzenia jej nieważności . Mając powyższe na uwadze , na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należało nieważność zaskarżonej uchwały w odniesieniu do § 1 pkt 3, 4 i 5 .