I SA/Ol 51/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Asesor WSA Renata Kantecka,, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lutego 2008r. sprawy ze skargi A. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 5115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 1655/06, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez A.C., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 358/06 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że opisaną powyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej ustalił różnicę pomiędzy poniesionymi przez A.C. w 2000r. wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi, która wyniosła 188.036,34 zł (a nie 172.981,22 zł, jak ustalił to organ I instancji). Organ odwoławczy uznał, iż kwota ta, nie znalazła pokrycia w uzyskanych w 2000r. przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych. W związku z tym, że podatniczka pozostawała w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty był ustawową wspólnością majątkową, organ ustalił kwotę podatku każdemu z małżonków od połowy dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Kwota dochodu przypadająca na podatniczkę wyniosła 94.018,00 zł, zaś 75 % podatek dochodowy - 70.514,00 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ II instancji podał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacja podatkowa, oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Mając na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej postanowił pozostawić wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania w niezmienionej wysokości, t.j. w kwocie 64.868,30 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowego przyjęcia przez Dyrektora UKS stanu środków finansowych na dzień 1 stycznia 1999 r. organ II instancji wskazał, iż istnieje decyzja ostateczna Dyrektora UKS z dnia "[...]" ustalająca podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999r. Rozstrzygnięcie to jest wiążące i ustalenia w nim poczynione nie mogły być kwestionowane przez podatniczkę w ramach postępowania dotyczącego dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za kolejny rok podatkowy. W związku z zakwestionowaniem przyjętego przez organ I instancji przychodu w kwocie 4.500 zł ze sprzedaży samochodu osobowego marki Chrysler "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z uwagi na to, że A. i P.C. zarówno w roku 2000, jak i w latach wcześniejszych dokonywali transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, trudno było przyjąć, że nie dokonali oni pojedynczej transakcji ponosząc z tego tytułu stratę. W ocenie organu II instancji, z umowy sprzedaży tego samochodu wynikało ponadto, że sprzedającym był R.C., a więc kwota wynikająca z tej umowy w ogóle nie powinna być uwzględniona w przychodach podatników. Odmawiając uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków odnośnie zapłaty za przedmiotowy samochód, organ uznał, iż dołączone do akt dokumenty za wystarczające dla oceny tej kwestii. Znajdująca się w aktach sprawy umowa kupna-sprzedaży tego samochodu z dnia 6.04.2000r., potwierdzona przez Urząd Skarbowy w B., była zdaniem organu, dowodem tego, co zostało w niej stwierdzone. W związku z tym, że jako sprzedający występuje w niej R.C., należało potraktować tą okoliczność jako błąd, skoro z całokształtu materiału dowodowego wynikało, iż był on kupującym. Za niesłuszne organ II instancji uznał zawarte w odwołaniu twierdzenia strony, że A. i P.C. do chwili złożenia odwołania nie podnosili kwestii opóźnienia spłat zobowiązań związanych z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi, co miało wpływ na sposób wyliczenia dochodu z nieujawnionych źródeł. Wskazano, że przesłuchany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (w dniu 3.09.2004r.) P. C. oświadczył, że wszystkie wykazane przez niego przychody z działalności zostały faktycznie zapłacone przez kontrahentów w dniu sprzedaży. Natomiast odnośnie ponoszonych kosztów wyjaśnił, że jedynie firma A udzielała odroczonych terminów do 60 dni. Pozostałe zaś koszty działalności opłacał na bieżąco. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, iż w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego, w tym historii rachunków oszczędnościowych podatników, należało przyjąć jako stan początkowy ich środków finansowych na dzień 01.01.2000r. kwotę 204.558,40 zł, a nie jak ustalił organ I instancji - 95.779,00 zł. Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy w pełni odzwierciedla zasoby finansowe podatników pochodzące ze znanych źródeł przychodów, tj. przychody P.C. tylko z tytułu wypłaconych zasiłków z ubezpieczenia społecznego (z działalności gospodarczej wykazał bowiem stratę) i przychody A.C. z wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, z prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy, a także środki pieniężne podatników wypłacone z rachunków bankowych. Biorąc zaś pod uwagę treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, że organ I instancji ustalając na jego podstawie zarówno wielkość przychodów, jak i wydatków roku 2000, przyjął je w nieprawidłowej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o informacje nadesłane przez banki dokonał ponownej analizy historii operacji na rachunkach bankowych podatników za cały rok 2000, zarówno w zakresie wpłat jak i wypłat. Analiza ta wykazała, że w 2000 roku małżonkowie wypłacili: - z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank A dla P.C. środki pieniężne w łącznej kwocie 369.399,95 zł, uwzględniającej również wypłacone odsetki, - z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank B dla P.C. środki pieniężne w łącznej kwocie 874.749,12 zł, także uwzględniającej wypłacone odsetki, - z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank C dla A.C. kwotę 23,20 zł. Wpłaty dokonywane na powyższe rachunki bankowe począwszy od 1.01.2000r. do 19.12.2000r., stanowiące wydatki roku 2000 organ odwoławczy ustalił również w oparciu o analizę historii tych rachunków i przyjął w kwocie: 392.184,42 zł (w Banku A), 774.268,90 zł (w Banku B), 11,37 zł (w Banku C). Organ II instancji zauważył ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił ponoszonych przez podatników wydatków związanych ze spłatą rat pożyczek otrzymanych przez każdego z małżonków z Powiatowego Urzędu Pracy w B., jak też pominął odsetki zapłacone przez każdego z małżonków. Z pism Powiatowego Urzędu Pracy w B. z dnia 25.08.2004r. i 09.11.2004r., nadesłanych kserokopii kart spłaty pożyczki przez obojga małżonków oraz kopii umowy pożyczki wynikało bowiem, że podatnicy obok spłaty podstawowych rat pożyczki zobowiązani byli do spłacania odsetek bieżących oraz odsetek za okres karencji. Wydatek poniesiony z tego tytułu przez P.C., zgodnie z przedłożonymi dowodami, wyniósł zaś łącznie 8.053,79zł, natomiast poniesiony przez A.C. -3.152,26zł. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędy w wyliczeniach wydatków i przychodów oraz błędne wnioskowanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto wskazała na naruszenie: art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie wszystkich czynności kontrolnych w UKS O., czym pozbawiono podatników możliwości udziału w czynnościach kontrolnych, bowiem małżonkowie nie złożyli kontrolującym rezygnacji, o której mowa w § 2 tego artykułu, art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą działalności, pomimo braku zgody kontrolowanych oraz art. 286 § 2 pkt 2 lit. b, poprzez badanie dokumentów poza siedzibą kontrolowanego, pomimo tego, że podatnicy zapewniali kontrolującym warunki umożliwiające prowadzenie kontroli. Został podniesiony także zarzut naruszenia: art. 121 § 1, art. 180, art. 187-188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podtrzymując wcześniejszą argumentację dotyczącą kwoty przychodu ze sprzedaży samochodu marki Chrysler wskazała, iż zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeśli więc zgodne oświadczenia A. i P.C., poparte zostały wyjaśnieniami D.C., to w ocenie skarżącej, nie było żadnych podstaw do odrzucenia tych dowodów tylko na podstawie umowy. Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjmując zatem przedstawionych przez stronę argumentów i dowodów oraz odmawiając przesłuchania w charakterze świadka D.C. naruszył art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 września 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 358/06 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie dowodowe spełnia wymogi określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Sąd skonstatował, że argumentacja złożonego w postępowaniu podatkowym odwołania, a następnie skargi odnośnie źródeł pochodzenia znacznych środków pieniężnych na rachunkach bankowych jest nieprzekonywująca w świetle konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy, jak wynika z akt, przed rokiem 2000 P.C. uzyskiwał nieopodatkowane dochody z pracy w Niemczech oraz dochody ze sprzedaży samochodów, jak też w świetle ustaleń zakończonego prawomocną decyzją postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999, z których jednoznacznie wynika, iż w latach wcześniejszych małżonkowie nie uzyskali opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów mogących stanowić źródło pokrycia wydatków roku 2000. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wbrew twierdzeniom strony skarżącej miał tym samym podstawy do ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł za 2000r., w oparciu m.in. o analizę kont bankowych, tym bardziej, iż wcześniej przeprowadzone postępowanie podatkowe na zasadach ogólnych wykazało stratę z działalności gospodarczej P. C. za 2000r. w kwocie 73.144,61 zł. Sąd podkreślił także, iż nie budzi przy tym zastrzeżeń przyjęta przez organ II instancji metoda wyliczenia kwoty poniesionych w 2000r. wydatków i osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem wszystkich rachunków bankowych łącznie. Bowiem w ostatecznym rozliczeniu doszło do zbilansowania wpłat i wypłat na tym samym rachunku bankowym, z uwagi na przesunięcie środków z jednego rachunku bankowego na drugi. Wpłata i wypłata tej samej kwoty w ramach tego samego rachunku bankowego, pozostała zatem bez wpływu na końcowe rozliczenie rachunków bankowych. Podniesiono także, iż nie było jednocześnie obowiązkiem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu w sprawie ustalenia - poprzez porównanie przychodów i wydatków dochodów ze źródeł nieujawnionych, dokonywanie ponownej analizy zdarzeń gospodarczych w związku z prowadzoną przez P. C. działalnością gospodarczą, czy też analizy zapisów w urządzeniach księgowych, w powiązaniu z wpływami i wpłatami na konta bankowe. Jak bowiem wskazano wyżej, w sytuacji gdy poniesione wydatki w postaci wpłat na rachunki bankowe znacznie przekraczały przychody tych rachunków ciężar dowodu i jednoznacznego wykazania okoliczności przeciwnych spoczywał na stronie. Sąd podkreślił, iż poczynione przez organ ustalenia w kwestii ostatecznego wyniku działalności gospodarczej podatników nie budziły wątpliwości, skarżący zaś, jak wynika z akt sprawy źródeł pokrycia wydatków spornego roku podatkowego w sposób przekonywujący nie wykazali. Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących zawyżenia przez organ wydatków o kwotę 34.186,38zł w związku z zaksięgowaniem w podatkowej księdze faktur opłaconych przelewami na tę kwotę· Podkreślono, iż organ II instancji prowadząc postępowanie w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokładnie wyliczył wydatki skarżących, w szczególności analizując wpłaty i wypłaty z kont bankowych. Sąd skonstatował, iż organ II instancji nie naruszył również zasady swobodnej oceny dowodów przyjmując, iż środki pieniężne wypłacone z rachunków bankowych po 19 grudnia 2000 r. nie mogły stanowić źródła finansowania wcześniej dokonanych wpłat na rachunki bankowe, a kwoty uzyskane po dacie poniesienia wydatku nie mogą być uznane jako środki finansujące ten wydatek. W ocenie Sądu, za prawidłowe należało uznać też stanowisko organów podatkowych w związku z zarzutem dotyczącym ujęcia w wydatkach roku 2000, kwoty 14.497,88 zł związanej zakupem samochodu marki Audi "[...]". Jak podniesiono w odpowiedzi na skargę, zarzut ten pojawił się dopiero w skardze na decyzję drugoinstancyjną. Sąd powołując się na art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz.1269), podniósł, iż bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostają powołane w rozpatrywanej skardze nowe wnioski dowodowe, które nie były przez stronę przedstawione organowi w postępowaniu administracyjnym. Wnioski te mogą jedynie stanowić podstawę ewentualnego wznowienia tego postępowania w stosownym trybie. Nie znalazł także uzasadnienia Sądu zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia w środkach finansowych uzyskanych w roku 2000 kwoty 18.538,16zł, wykazanej w zaświadczeniu z dnia 27.05.2005r., wystawionym przez Bank A. Z akt wynikało, że na podstawie tego zaświadczenia organ odwoławczy dokonał wyliczenia odsetek za okres od 1.01.2000r. do 31.12.2000r. i ustalił je w kwocie 124,15 zł, którą przyjęto za przychód roku 2000. Sąd uznał także, że nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej organom podatkowym na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjęcie przez organ II instancji mienia zgromadzonego przez A. i P.C. na początek kontrolowanego roku podatkowego, tj. na dzień 1.01.2000r., w kwocie 204.558,40 zł. Argumentację organu w tym zakresie zawartą w odpowiedzi na skargę i powody, dla których wskazaną przez podatników gotówkę w wysokości 6.000,00 zł zaliczono do ustalonej po korekcie kwoty 204.558,40 zł uznano za przekonywującą. W ocenie Sądu, za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 285 § 1, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 lit. b Ordynacji podatkowej, dotyczące mi. in. prowadzenia postępowania poza siedzibą działalności, w sytuacji gdy przedmiot tego postępowania dotyczył w niniejszej sprawie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok, nie zaś ustalenia podstaw opodatkowania na zasadach ogólnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wywiódł także, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy skutkującego uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł, okazanie stronie dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej dopiero w dniu 10.05.2006r, a więc na 6 dni przed wypowiedzeniem się w sprawie materiału dowodowego. Wskazano ponadto, że z akt podatkowych wynikało, iż Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 27.01.2006r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przekazanie dokumentów, o które wnosiła strona, po czym powiadomił ją o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że potwierdzenie w materiałach sprawy znajduje zaś przekonywująca argumentacja organu zawarta na stronach 16-17 odpowiedzi na skargę, w świetle, której strona mogła w pełni skorzystać z przysługującego jej prawa do zapoznania ze wszystkimi dokumentami dotyczącymi jej sprawy już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W tych okolicznościach Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika, iż wpływ na wynik sprawy miało zbyt późne przekazanie wnioskowanych dokumentów. Sąd wskazał także, że nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z ustaleniem przychodu w kwocie 4.500 zł uzyskanego ze sprzedaży samochodu osobowego marki Chrysler i odmową przesłuchania w charakterze świadka D.C. W tej kwestii Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż znajdująca się w aktach sprawy i zarejestrowana przez Urząd Skarbowy w B. umowa kupna-sprzedaży wymienionego samochodu osobowego z dnia 6.04.2000r. było dowodem tego, co zostało w niej stwierdzone. Od powyższego wyroku WSA w Olsztynie pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie że ciężar dowodu spoczywający na podatniku dotyczy również wydatków i wysokości zgromadzonego mienia oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania: a) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy przy zarzutach dotyczących przychodów z odsetek w rachunku w Banku A oraz poprzez oparcie orzeczenia w tej części w całości na odpowiedzi na skargę nie zaś w oparciu o akta sprawy, b) art. 133 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez nie zakwestionowanie sposobu ustalenia w części dotyczącej danych wynikających z rachunków bankowych oraz poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, c) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez to, że nie stwierdził iż postępowanie organów podatkowych co do miejsca prowadzenia kontroli, a w szczególności ograniczenia dostępności do dokumentów księgowych jak i ich nie wydania dla strony, miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie, d) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez stwierdzenie, że zarzuty w części dotyczącej podwójnego ujęcia wydatków na zakup samochodu Audi są nowymi dowodami w sprawie, e) art. 133 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie orzeczenia w oderwaniu od dowodów i danych wynikających z akt sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy przy zarzutach dotyczących przychodów z odsetek w rachunku w Banku A oraz poprzez oparcie orzeczenia w tej części w całości na odpowiedzi na skargę nie zaś w oparciu o akta sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Za niezasadny został także uznany zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, bez powiązania z konkretnymi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Brak wskazania jakie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone, czego nie zauważył Sąd I instancji rozpoznając skargę, czyni zarzuty bezzasadnymi. Również za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez to, że nie stwierdził iż postępowanie organów podatkowych co do miejsca prowadzenia kontroli, a w szczególności ograniczenia dostępności do dokumentów księgowych jak i ich nie wydanie stronie, miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miało wpływu na wynik sprawy zbyt późne przekazanie wnioskowanych dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za zasadny zarzut odnoszący się do naruszenia art. art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bowiem w toku rozpoznawania sprawy nie wyjaśniono kwestii dotyczącej kwoty 18.538,16 zł, uzyskanej w roku 2000, wykazanej w zaświadczeniu z dnia 27.05.2005r., które zostało wystawione przez Bank A. Sąd I instancji podniósł, że na podstawie tego zaświadczenia organ odwoławczy dokonał wyliczenia odsetek za okres od 01.01.2000r. do 31.12.2000r. i ustalił je w kwocie 124,15 zł, którą przyjęto za przychód roku 2000 (wyliczenia przedstawione na 14 s. zaskarżonej decyzji). Natomiast wyliczenie to jest jedynie zestawieniem całości środków finansowych uzyskanych w 2000r., a nie odsetek z rachunku w Banku A. Z wyjaśnienia treści zaświadczenia z dnia 4 października 2006r. wynika, że jest to jedynie kwota odsetek związana z lokatą "[...]" (Lokata nocna) i nie obejmuje kwoty pozostałych odsetek związanych z utrzymywaniem środków na rachunku. Kwestia ta nie została wyjaśniona. Za zasadny został także uznany zarzut odnoszący się do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, związany z przyjęciem odmiennej kwoty oszczędności niż wynikająca z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Z ostatecznych decyzji za 1999r. wynika, że A. i P.C. posiadali na zakończenie 1999r. gotówkę w wysokości 95.779,00 zł i niezależnie od tego środki zgromadzone na rachunku bankowym w Banku B oraz środki na rachunku w banku A oraz dwie mało znaczące lokaty. Zostało to potwierdzone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., w którym organ wyjaśnił, że w decyzji z dnia "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wydanej w stosunku do A.C., wymieniona na stronie 32 kwota 95.779,00 zł obejmuje wyłącznie środki finansowe w gotówce, tzn. nie obejmuje środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. W tej sytuacji należało przyjąć, że strona posiadała oszczędności w gotówce w wysokości 95.779,00 zł. Za zasadny został także uznany zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem stan faktyczny został skutecznie podważony, to również norma prawa materialnego, która wskazuje na sposób ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł została zastosowana niewłaściwie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem z jednej strony bierze się pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej mienie zgromadzone w tymże roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotnym jest przy tym okoliczność, iż porównujemy powyższe wielkości do danego roku podatkowego. Różnica pomiędzy wysokością poniesionych w 2000r. wydatków powiększonych o zgromadzone w tym roku mienie, a uzyskanymi w 2000r. przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego wcześniej mienia, stanowi podstawę opodatkowania z tytułu osiągnięcia w 2000r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Cytowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawierał możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego. Rozliczenie wydatków i przychodów musi zatem obejmować cały rok podatkowy, niezależnie od chronologii wydatków i osiąganych przychodów. Przeprowadzona zatem przez organy podatkowe szczegółowa analiza stanu rachunków bankowych, w szczególności konstatacja, że wpłaty gotówkowe stanowiące o zasobach podatnika dokonywane na te rachunki w okresie od 1.01.2000r. do 19.12.2000r. znacznie przekraczały uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej, nie może uzasadniać wyliczenia dokonanego w zaskarżonej decyzji. Bowiem przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000r., nie dopuszczał możliwości ustalenia wielkości dochodu w oparciu o analizę stanu przepływu środków na rachunku bankowym za część roku podatkowego. Samo wyliczenie dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2000r. musi uwzględniać wielkości wydatków i przychodów z całego roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem przy ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych z jednej strony należało wziąć pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej zaś mienie zgromadzone w tymże roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił różnicę pomiędzy poniesionymi przez A.C. w 2000r. wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi, która wyniosła 188.036,34 zł. Organ odwoławczy uznał, iż kwota ta, nie znalazła pokrycia w uzyskanych w 2000r. przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych. W związku z tym, że podatniczka pozostawała w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty był ustawową wspólnością majątkową, organ ustalił kwotę podatku każdemu z małżonków od połowy dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Kwota dochodu przypadająca na podatniczkę wyniosła 94.018,00 zł, zaś 75 % podatek dochodowy - 70.514,00 zł. Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyjaśnił wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem właściwe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., I FSK 188/2005, Lex nr 173261). W przedmiotowej sprawie organ przy ustalania środków finansowych uzyskanych przez podatników w 2000 roku nie wyjaśnił kwestii dotyczącej kwoty 18.538,16 zł wykazanej w zaświadczeniu z dnia 27.05.2005r., które zostało wystawione przez Bank A. Na podstawie tego zaświadczenia organ odwoławczy dokonał wyliczenia odsetek za okres od 01.01.2000r. do 31.12.2000r. i ustalił je w kwocie 124,15 zł, którą przyjęto za przychód roku 2000 (wyliczenia przedstawione na 14 s. zaskarżonej decyzji). Należy zauważyć, że wyliczenie to jest zestawieniem całości środków finansowych uzyskanych w 2000r., a nie odsetek z rachunku w Banku A. Z wyjaśnienia treści zaświadczenia z dnia 4 października 2006r. wynika, że jest to jedynie kwota odsetek związana z lokatą "[...]" (Lokata nocna) i nie obejmuje kwoty pozostałych odsetek związanych z utrzymywaniem środków na rachunku. Kwestia ta nie została w toku postępowania wyjaśniona. Sąd nie podzielił także stanowiska organu odwoławczego odnośnie przyjętej kwoty oszczędności podatników na dzień 01.01.2000r. w wysokości 204.558,40 zł. Z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wynika, że podatnicy posiadali na zakończenie 1999r. gotówkę w wysokości 95.779,00 zł i niezależnie od tego środki zgromadzone na rachunku bankowym w Banku B, a także środki na rachunku w Banku A oraz dwie mało znaczące lokaty. Zostało to potwierdzone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", w którym organ wyjaśnił, że w decyzji z dnia "[...]" wydanej w stosunku do A.C., wymieniona na stronie 32 kwota 95.779,00 zł obejmuje wyłącznie środki finansowe w gotówce, tzn. nie obejmuje środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. W tej sytuacji organ na podstawie ostatecznej decyzji z dnia "[...]" powinien był przyjąć, że strona posiadała oszczędności w gotówce w wysokości 95.779,00 zł. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z powodu błędnego zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Bowiem stan faktyczny został skutecznie podważony, zatem również norma prawa materialnego, wskazująca na sposób ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł została niewłaściwie zastosowana. Jednakże należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie doszło także do błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. przytoczonym na początku uzasadnieniu, wynika sposób ustalania dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Z jednej strony należało wziąć pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej zaś mienie zgromadzone w tymże roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe wielkości należało porównać do danego roku podatkowego. W tej sytuacji prawidłowe wyliczenie dochodu pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych powinno polegać w przedmiotowej sprawie na określeniu, z jednej strony wysokości poniesionych wydatków, przykładowo: zakup samochodu, spłata pożyczki, zapłacone zaliczki na podatek, składki zdrowotne, koszty bieżącego utrzymania, koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktyczne a nie księgowe), i innych wydatków, a także ewentualne powiększenie stanu posiadanych oszczędności (np. założenie lokaty w banku); z drugiej zaś strony określeniu podlegają: uzyskany przychód z działalności gospodarczej (faktyczny), środki uzyskane z kredytu bankowego, otrzymane odsetki od lokat, zwrot nadpłaty oraz ewentualnie inne dochody opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, powiększone o wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich a spożytkowanego na poniesione w danym roku wydatki. Różnica pomiędzy wysokością poniesionych w 2000r. wydatków powiększonych o zgromadzone w tym roku mienie, a uzyskanymi w 2000r. przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego wcześniej mienia, stanowi podstawę opodatkowania z tytułu osiągnięcia w 2000r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawierał możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego. Rozliczenie wydatków i przychodów musi zatem obejmować cały rok podatkowy. Natomiast przeprowadzona przez organy podatkowe szczegółowa analiza stanu rachunków bankowych i stwierdzenie, że wpłaty gotówkowe stanowiące o zasobach podatnika dokonywane na te rachunki w okresie od 1.01.2000r. do 19.12.2000r. znacznie przekraczały uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej, nie może uzasadniać wyliczenia dokonanego w zaskarżonej decyzji. Bowiem wielkości dochodu nie może być ustalana, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000r., w oparciu o analizę stanu przepływu środków na rachunku bankowym za część roku podatkowego. Samo wyliczenie dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2000r. musi uwzględniać wielkości wydatków i przychodów z całego roku podatkowego. Natomiast za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej – przez prowadzenie wszystkich czynności kontrolnych w UKS w O., czym pozbawiono podatników możliwości udziału w czynnościach kontrolnych, art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą działalności, pomimo braku zgody kontrolowanych oraz art. 286 § 2 pkt 2 lit. b poprzez badanie dokumentów poza siedzibą kontrolowanego, pomimo tego, że podatnicy zapewniali kontrolującym warunki umożliwiające prowadzenie kontroli. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiot postępowania w niniejszej sprawie dotyczył źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000, a nie ustalenia podstaw opodatkowania na zasadach ogólnych w związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180, art. 187-188 i art. 191 Ordynacji podatkowej odnośnie ustalenia przychodu w kwocie 4.500 zł uzyskanego ze sprzedaży samochodu marki Chrysler i odmową przesłuchania w charakterze świadka D.C. Znajdująca się w aktach sprawy i zarejestrowana przez Urząd Skarbowy w B. umowa kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu jest dowodem tego, co zostało w niej stwierdzone. W tej sytuacji nie można uznać za dowolną ocenę przyjęcie przez organy podatkowe wysokości przychodu z tego tytułu w kwocie wykazanej przez strony umowy, a nie według wartości rynkowej przyjętej przez organ do wymiaru opłaty skarbowej. Bowiem zgodnie z zasadą swobody umów strony mogły kształtować warunki tej umowy według własnego uznania. Natomiast pominięcie przez organ wniosku strony dotyczącego przesłuchania na powyższą okoliczność świadka, nie można uznać za naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla spawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie ustalenia organu zostały oparte na jednoznacznym dowodzie z dokumentu, jakim była zawarta umowa. Jeżeli zatem organy dysponowały nie budzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym kwotę dokonanej sprzedaży, należy uznać, że uwzględnienie kolejnych wniosków strony wykraczałoby poza obowiązki procesowe określone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a), c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy powinien wyjaśnić kwestię dotyczącą kwoty 18.538,16 zł wykazanej w zaświadczeniu z dnia 27.05.2005r., które zostało wystawione przez Bank A, z uwzględnieniem pisma Banku z dnia 4 X 2006 r. ( k. 92 akt sądowych). Ponadto ustalić stan faktyczny, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w obszarze prawa procesowego i materialnego. O wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 cyt. ustawy ( pkt III wyroku). Przy zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd uwzględnił koszty sądowe i wynagrodzenie doradcy podatkowego ( art. 205 § 1 p.p.s.a.. Wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalona na podstawie § 2 ust. 1 pkt f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi... ( Dz. U nr 212, poz. 2075 z 2003 r.).