I SA/Ol 51/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. postanawia: zawiesić postępowanie I Sa/Oi 51/12 Uzasadnienie W.Ś. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]", w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie błędnej konstrukcji ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł. Z treści zaskarżonej decyzji wynika m. inn., że W.Ś. założył lokatę bankową już w 1990r. i posiadał oszczędności na lokatach do 2003r. Organ ustalił, że 10 sierpnia 2003r. małżonkowie Ś. zlikwidowali lokatę w kwocie 40.000zł. Organ uznał jednak, że kapitał tworzący lokatę nie może stanowić dochodu małż. Ś., gdyż środki na założenie lokaty nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt SK 18/09 w związku ze skargą konstytucyjną R.K. o zbadanie zgodności : 1. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności; 2. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 46 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ podatkowy, do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75 % dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu; 3. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości; 4. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na dopuszczenie stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, z art. 2 Konstytucji RP; 5. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji; 6. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym; 7. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Do Trybunału Konstytucyjnego w trybie skargi konstytucyjnej zostały zaskarżone tożsame przepisy, które stały się podstawą ustalenia spornego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności zarzutów skargi konstytucyjnej będzie więc miało znaczenie również dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. W obowiązującym stanie prawnym środki , które zostały ujawnione przed rokiem 2003 na kontach bankowych podatników i użyte przez nich w roku 2003 nie są traktowane jako "wolne od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Na przykład w wyroku z dnia 28.05.2009r., II FSK124/080, NSA w Warszawie za prawidłową uznał wykładnię art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w związku art. 68 § 4 O.p. dokonaną przez organy podatkowe podkreślającą konieczność rozróżnienia przedawniania prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. W art. 68 § 4 O.p. wyraźnie przewidziano, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W powołanym przepisie mowa jest o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu, zatem niezasadne jest twierdzenie skargi, że dochody podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, które zostały zdeponowane na rachunkach bankowych należy traktować jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono mogą "legalne" źródło pokrycia wydatków. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów art. 20 ust. 3 i 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym źródłem przychodów. Opodatkowaniu podlega zatem dochód w trakcie jego wydatkowania (konsumpcja) oraz dochód "zastygły" ( przyrost majątku) , sam kreuje nową konstrukcję przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania stanowi łącznie dochód wydatkowany oraz przyrost majątku. Z powyższych rozważań wynika, że organy podatkowe nie mogą opodatkować dochodów ujawnionych przez podatników na lokatach bankowych, które zostały założone przed rokiem 2003, gdyż minął termin do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Z drugiej strony dochody podatników pochodzące z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, które zostały zdeponowane na rachunkach bankowych nie mogą być traktowane jako "legalne" źródło pokrycia wydatków w 2003 r. W świetle powyższych ustaleń i rozważań istnieje potrzeba zawieszenia postępowania z urzędu, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku rozstrzygnięcia sprawy SK 18/09 zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji postanowienia.