I SA/Ol 510/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka Asesor Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"r. nr "[...]" o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziału wynoszącego - części działki nr "[...]" położonej w S. gmina G. W motywach decyzji przedstawiono następujący stan sprawy: Mocą aktu notarialnego umowy przeniesienia prawa z dnia 01.02.2005r., Rep."[...]", w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 25.11.2004r., J. S. i M. S. sprzedali małżonkom W. i M. S. udziały wynoszące po - części niezabudowanej działki gruntu nr "[...]" o powierzchni 1579 m2, położonej w S. gmina G. Cenę sprzedaży strony określiły na kwotę 63.000 zł. Od powyższej transakcji notariusz, na podstawie art.7 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.260 zł. W dniu 18.02.2005r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w O. wniosek W. S. o określenie nie zaniżonej wartości przedmiotu umowy oraz o stwierdzenie zasadności pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 23.02.2005r. organ podatkowy poinformował pozostałe strony czynności o wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie W. S. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. umorzył postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przez M. S. udziału wynoszącego - części działki. nr "[...]", położonej w S. gmina G. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, regulujące opodatkowanie tym podatkiem umów sprzedaży. Powołał również art.2 pkt 4 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Stwierdził, iż zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, a grunty, w myśl art.2 ust.6 tej ustawy, są towarem. Przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawierające definicje podatnika tego podatku oraz działalności gospodarczej. Wskazał na fakt, iż M. S., poza sprzedażą udziału w przedmiotowej działce, dokonała sprzedaży swoich udziałów w kilku innych działkach gruntu. Zatem, z uwagi na powtarzające się czynności sprzedająca, z tytułu zawarcia umowy sprzedaży udziału wynoszącego - części działki nr "[...]", jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji M. S., działająca przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie: 1) zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej, 2) uprawnienia stron postępowania zagwarantowanego w art. 178 Ordynacji podatkowej, w związku z realizacją zasady jawności postępowania wyrażoną w art. 129 Ordynacji podatkowej, 3) art.210§4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy winien wskazać fakty udowodnione oraz dowody, którym odmówił wiarygodności, 4) dyspozycji art.15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów i argumentów odwołania. Odnosząc się do nich stwierdził, że: Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz.399) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Ustawa ta w art.2 pkt 4, przewiduje wyłączenie spod jej działania czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego Zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany Zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W myśl art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów na terytorium kraju. Towarem, w rozumieniu art.2 pkt 6 powołanej wyżej ustawy, są także grunty. Z przepisów art.15 ust.1 i 2 tej ustawy wynika, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmioty pozyskujące zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Takie ujęcie działalności gospodarczej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług różni się od definicji tej działalności, zawartej w art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1807 z późn.zm.), która obejmuje działalność zarobkową, profesjonalną, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do działalności gospodarczej również taką czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Również osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy gruntów, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy ustalił, że aktem notarialnym z dnia 12.10.1994r., Rep. "[...]", ówcześni małżonkowie J. i M. S. nabyli od Skarbu Państwa - Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną nieruchomość położoną w S. gmina G., o powierzchni 24 ha 49 arów, stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem "[...]". Z wyjaśnień z dnia 27.04.2005r., złożonych w toku postępowania wynika, że powyższa nieruchomość została nabyta jako grunty rolne nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lecz na potrzeby własne. W treści §3 umowy przeniesienia prawa z dnia 01.02.2005r., Rep. "[...]", przytoczono decyzję Wójta Gminy G. z dnia 29.01.2001r., znak: "[...]", zatwierdzającą podział działki nr "[...]" położonej w obrębie S. gmina G., na działki gruntu oznaczone numerami od "[...]" do "[...]", jako zgodny ze zmianą miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego fragmentu Gminy G. Z decyzji tej wynikało ponadto, że zgodnie z ustaleniami zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego fragmentu Gminy G. w obrębie geodezyjnym S. w/w działki mają przeznaczenie: od nr "[...]" do nr "[...]", do nr "[...]" do nr "[...]"do nr "[...]" pod zabudowę mieszkalno-usługową, nr "[...]" pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze, nr "[...]" w częściach pod zabudowę usługową, administracyjną i teren zieleni, nr "[...]" pod teren zieleni, nr "[...]" pod budowę stacji transformatorowej, nr "[...]" na cele rolnicze. Ponadto w §3 lit.c aktu notarialnego znajduje się zapis, że z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka nr "[...]" o powierzchni 1.579 m2 nie jest zabudowana. Zaś w §9 strony transakcji oświadczyły, iż teren osiedla, w skład którego wchodzi przedmiotowa działka jest uzbrojony w następujące media: gaz, kanalizację ściekową deszczową i wodę. Wynika z tego, że działka nr "[...]" jest przeznaczona pod zabudowę. W okresie od 1 maja 2004r. do dnia sprzedaży działki nr "[...]", strona sprzedała swoje udziały w kilku innych działkach, m.in. w działkach o nr "[...]" i "[...]" za łączną kwotę 82.710 zł, "[...]" i "[...]" za łączną kwotę 104.550 zł, "[...]" za kwotę 49.000 zł, "[...]" za kwotę 36.000 zł, "[...]" za kwotę 36.000 zł, "[...]" za kwotę 50.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że podatniczka dokonuje sprzedaży w sposób częstotliwy. A zatem, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu dla uznania sprzedającej za podatnika VAT nie musi nastąpić wielokrotny zakup gruntów, ich podział i sprzedaż a także istnienie zamiaru sprzedaży w momencie zakupu nieruchomości, tj. w 1994r. Podatnikiem podatku od towarów i usług sprzedająca staje się w momencie dokonania sprzedaży gruntu. Zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy musi zatem być oceniany w momencie dokonywania czynności sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał też, że strona nie mogła, z racji dokonanej sprzedaży, korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.113, ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na treść art.113 ust.3 pkt 1 lit.d tej ustawy. W jego ocenie nie wystąpiła też w sprawie przesłanka do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia kwestii czy sprzedająca jest podatnikiem VAT od powyższych czynności. Wskazał, iż zgodnie z art.201§1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i podatku od towarów i usług, zgodnie z art.13§1 Ordynacji podatkowej, organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego - jako organ I instancji. Zatem kwestia opodatkowania sprzedaży udziału w przedmiotowej działce podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie wyłączenie tej sprzedaży spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na mocy art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, została rozstrzygnięta przez uprawniony do tego organ w decyzji z dnia 18.07.2005r. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych stało się bezprzedmiotowe, gdyż sprzedaż działki nr "[...]" podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez co została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na mocy art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem należało orzec o umorzeniu tego postępowania, zgodnie z art.208§1 Ordynacji podatkowej. M. S., działając przez doradcę podatkowego w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: zasad wynikających z art.121§1 i 122 Ordynacji podatkowej, art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi przytacza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w zaskarżonej decyzji w oparciu o art.1 ust.1 lit.a i art.2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wywodzi, że organ podatkowy w sposób uproszczony podsumował, że fakt sprzedaży kilku działek wskazuje na częstotliwe dokonywanie czynności co czyni ją podatniczką podatku od towarów i usług. W decyzji zabrakło dogłębnej analizy stanu faktycznego. W świetle art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem rozstrzygnięcia staje się kwestia, co należy uznać za okoliczność wskazującą na zamiar wykonywania jakiejś czynności w sposób częstotliwy. Jest ona istotna do określenia, czy skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem VAT już przy pierwszej sprzedaży działki gruntu. Polemizuje ze stanowiskiem organu podatkowego, że w sprawie nie ma znaczenia wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły a częstotliwość czynności. Zwraca uwagę, iż właśnie wykonywanie pewnych czynności w sposób częstotliwy wskazuje na ciągłość działań i pewne zorganizowanie. Jednocześnie argumentuje, że częstotliwość wykonywania pewnych działań nie jest jednoznaczna z wykonywaniem działalności gospodarczej. Sprzedaż działek może wynikać np. z nieprzewidzianego zdarzenia, które rodzi potrzebę wydatkowania znacznej kwoty pieniężnej. Okoliczność, że skarżąca ma możliwość uzyskania niezbędnych środków pieniężnych właśnie poprzez sprzedaż działki gruntu, nie może być powodem uznania strony za przedsiębiorcę i podatnika podatku od towarów i usług. Trudno bowiem nazwać działalnością gospodarczą czynności związane z wyzbywaniem się własnego majątku a wykonywane sporadycznie oraz w przypadku wystąpienia wyższej potrzeby lub nieprzewidzialnych okoliczności. Skarżąca zauważa ponadto, że decyzja organu winna rozstrzygnąć najpierw co do zasadności opodatkowania strony podatkiem VAT, a dopiero w wyniku tej decyzji organ może umorzyć postępowanie w sprawie od czynności cywilnoprawnych, nigdy natomiast odwrotnie. Tymczasem zaskarżona decyzja umarza postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, a w uzasadnieniu organ skupił się na wyjaśnieniach, dlaczego strona podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a w znacznie mniejszym stopniu wytłumaczył, co wskazuje, ze nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że podatek od czynności cywilnoprawnej pobrany przez notariusza w kwocie 1.260 zł, został zwrócony kupującym w dniu 12.08.2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.3 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z p. zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd, dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyżej wymienionych naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek kupującego - drugiej strony czynności sprzedaży nieruchomości, solidarnie zobowiązanej do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.5 ust.1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2005r., nr 41, poz.399) - która, jak wynika z akt faktycznie uiściła podatek. Przedmiotem żądania było uzyskanie stanowiska organu podatkowego w kwestii zasadności pobrania podatku oraz jego wysokości. Powyższe obligowało więc ten organ do przeprowadzenia postępowania co do istnienia obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem normy kolizyjnej ustanowionej w art.2 pkt 4 wymienionej ustawy. Dyspozycją tej normy, iż "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych od podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego" wprost wskazuje, że w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do oceny, czy w odniesieniu do danej czynności na którejś ze stron nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wyrażenie "jest opodatkowana" nie oznacza wbrew poglądowi prezentowanemu przez skarżącą, że o ile strona kwestionuje istnienie obowiązku oraz go nie wykonuje zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług to stwierdzenie wyłączenia danej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych może nastąpić dopiero po wydaniu decyzji w zakresie podatku VAT. Wynika to z faktu, że zarówno w podatku od czynności cywilnoprawnych jak też w podatku od towarów i usług zobowiązania "powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże ich powstanie" a decyzje określające ich wysokość, o ile są wydawane, mają charakter deklaratoryjny. Zatem materialnoprawna kwesta obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Nietrafny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz związany z tym zarzut naruszenia art.121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej polegającego na braku dogłębnej analizy stanu faktycznego celem ustalenia przesłanki zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej obszernie przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał wnikliwej i wszechstronnej analizy oraz oceny materiału dowodowego. Prawidłowość konkluzji, iż sprzedaż przez skarżącą - udziału we własności działki gruntu nr "[...]" o pow. 1579 m2 nastąpiła w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy a zatem w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie budzi wątpliwości. Jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę, a wynika to z materiału sprawy, zamiar dokonywania czynności w sposób częstotliwy skarżąca powzięła już w roku 2001, dokonując podziału posiadanej nieruchomości - oznaczonej nr "[...]" - na działki gruntu oznaczone numerami od "[...]" do "[...]". oznacza to 78 działek budowlanych (działka "[...]" miała charakter rolny) sukcesywnie zbywanych. W rozpatrywanej sprawie błędna jest sentencja decyzji organu podatkowego I instancji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. Aczkolwiek strona nie kwestionowała pobrania podatku i nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak to wynika z literalnego brzmienia art.75§1 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu ustalenie w toku postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie zasadności pobrania podatku, że czynność nie podlega temu podatkowi powinno skutkować stwierdzeniem nadpłaty. Powyższa wadliwość nie spowodowała jednak konieczności uchylenia decyzji, gdyż jak to wynika z akt sprawy, podatek został w dniu 12.08.2005r. zwrócony stronie, która go uiściła. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.