I SA/Ol 512/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( sprawozdawca ), Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 listopada 2012r. sprawy ze skarg B. W. i W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargi Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił małżonkom B. i W.W. (dalej powoływanym jako: strony, skarżący) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości po 38.972 zł na każdego z małżonków. Z akt sprawy wynika, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych organ stwierdził dysproporcję pomiędzy zgromadzonymi przez skarżących w 2005 r. środkami na łączną kwotę 224.258,53 zł, a poniesionymi w tym roku wydatkami w wysokości 295.719,30 zł, w tym m.in. na nabycie dwóch niezabudowanych działek gruntu za cenę 100.650 zł. Ustalono również, że B. i W.W. pozostawali w 2005 roku w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej. W celu sprawdzenia, czy skarżący posiadali wystarczające zasoby pieniężne na poniesienie wydatków w wymienionej wyżej kwocie, organ I instancji dokonał analizy Ich stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz osiągniętych dochodów i poniesionych w tymże roku wydatków. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia stwierdził następnie, że poniesione przez B. i W. W., w 2005 r. wydatki nie znajdują pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To zaś stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych w wymienionych wyżej wysokościach. Utrzymując w związku z wniesionymi odwołaniami, rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy, w decyzjach z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zwrócił jednocześnie uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie uznał za zasadny zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Użyta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. formuła "zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" nie pozwala bowiem na przyjęcie, że po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nieopodatkowane. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2004 r. przeprowadzono postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów B. i W. W. za lata 1999 – 2000. Z jego ustaleń wynikało, iż na dzień 31 grudnia 2000 r. podatnicy posiadali środki pieniężne w kwocie 15.693,31 zł. Z tych względów, w toku niniejszego postępowania organ I instancji dokonał analizy dochodów i wydatków za lata 2001 – 2004. Na jej podstawie wyprowadził zaś wniosek, że jedynie w 2004 r. przychody były wyższe od poniesionych wydatków, w tym przypadku, o kwotę 17.325,73 zł. Ze zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r. na rachunkach bankowych środków pieniężnych w kwocie 71.365,20 zł, jedynie więc kwota 17.325,73 zł mogła pochodzić z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, który korzystnie dla stron przyjął, że cała kwota środków znajdujących się na rachunkach bankowych, tj. 71.365,20 zł, stanowiła źródło pokrycia wydatków 2005 r.. Z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił jednak od zmiany rozstrzygnięć organu I instancji w wymienionym zakresie. Byłoby to bowiem sprzeczne z ustanowionym w tym przepisie zakazem wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie złożonymi w toku postępowania wyjaśnieniami podatników, źródło pokrycia wydatków 2005 r., oprócz niekwestionowanych przychodów ze stosunku pracy i działalności gospodarczej, stanowić miały: - darowizna w wysokości 100.000 zł otrzymana od ojca W. – M. W.; - 18 darowizn w łącznej kwocie 87.720 zł otrzymanych od znajomych oraz dalszych krewnych w 2004 i w 2005 r.; - środki w wysokości 7.000 zł pochodzące ze sprzedaży maszyn i narzędzi po zakończonej w 2004 r. budowie domu; - środki w wysokości 50.000 zł, pochodzące ze świadczonej w 2001 r. nielegalnie pracy przez W.W. na budowie w Republice Federalnej Niemiec. W kwestii tych ostatnich źródeł pokrycia kwestionowanych wydatków 2005r. organ odwoławczy stwierdził, że nie przedłożono jakichkolwiek dowodów ich poniesienia. Nie składano też wniosków dowodowych w tym zakresie. Oświadczenie W.W., iż pracując na terenie Niemiec przez okres około roku, nie posiadał On i nie pamiętał danych osobowych pracodawcy, jest zdaniem organu niewiarygodne. Środki z tego tytułu nie zostały też wykazane w złożonym za 2001 r. zeznaniu podatkowym. Dlatego nawet gdyby stwierdzono, że Wymieniony uzyskał w tym czasie dochody z pracy poza granicami kraju, niemożliwym byłoby uznanie, iż pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych opodatkowania. Odnosząc się do wskazanego źródła pokrycia wydatków w postaci darowizny w kwocie 100.000zł, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3) podatnicy złożyli w dniu 17 maja 2011 r., wykazując w nich dwie darowizny w wysokości po 50.000 zł. Do zeznań dołączyli kserokopie umowy z dnia 5 marca 2001 r. wraz z kserokopiami notarialnego poświadczenia w dniu 8 marca 2011 r. własnoręczności podpisów złożonych na umowie. Z umowy tej wynikało, że 5 marca 2001 r. A.W. przekazał bratankowi W. W. i jego żonie B. środki pieniężne w kwocie 100.000 zł, jako darowiznę pochodzącą od ojca W. – M.W. Pieniądze te w okresie od maja 1997 r. do 5 marca 2001 r. miały być przechowywane w zakopanym w ziemi słoiku. Uznając wyjaśnienia podatników w tej kwestii za niewiarygodne, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na powyższą darowiznę powołano się dopiero po upływie prawie dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania w sprawie. Pomimo trzykrotnego wezwania przez organ I instancji, podatnicy nie przedłożyli pisemnego oryginału umowy i dopiero w pismach z dnia 11 i 25 lipca 2011 r. podali, że nie mogą go odnaleźć. Ponadto B.W. odmówiła podpisania protokołu przesłuchania Jej w charakterze strony w dniu 20 czerwca 2011 r., na okoliczności związane z przekazaniem powyższej darowizny i złożeniem zeznania podatkowego. Oceniając możliwości finansowe rodziców W.W. – J. i M. W., organ wskazał, że w dniu 24 kwietnia 1981 r. przekazali Oni gospodarstwo rolne na rzecz syna Z. i od tego czasu osiągali dochody z tytułu emerytury. Organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1999 i 2000 nie kwestionowano przekazania przez rodziców W.W., w 1993 r., darowizny środków pieniężnych w wysokości 60.000 zł, pochodzących z oszczędności i odszkodowania za niewolę w czasie II wojny światowej. Dokonany przez rodziców podatnika w latach 90-tych, podział majątku, w wyniku którego W.W. otrzymać miał kwotę 60.000 zł, potwierdzili Z. i A.W., przesłuchani na tę okoliczność w toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1999 i 2000. Uwzględniając, że J.W. zmarła w 1993 r., a M.W. – w 1997 r., niemożliwe było zdaniem organu, by mogli Oni zgromadzić kolejne oszczędności w kwocie 100.000 zł. Odnosząc się do wskazanego jako źródło pokrycia wydatków 2005r. przychodu z tytułu odszkodowania, które ojciec podatnika otrzymać miał za niewolę w czasie II wojny światowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znalazło to potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach, podobnie jak powoływana przez strony okoliczność osiągania przez M.W. wysokich dochodów z gospodarstwa rolnego. Organ zauważył, iż po śmierci rodziców podatnika nie prowadzono postępowań spadkowych, co potwierdzało, że nie posiadali oni istotnego majątku. Dodatkowo nie jest wiarygodnym, aby środki w wysokości 100.000 zł były przechowywane przez cztery lata w zakopanym na posesji należącej do darczyńcy słoiku, a następnie przechowywane przez darczyńców w tajnym schowku, skoro posiadali Oni w tym okresie rachunki bankowe. Odnosząc się do zeznań A.W., organ zwrócił ponadto uwagę, że niewiarygodnym jest, aby udzielił On bratankowi w 1998 r. darowizny w wysokości 6.000 zł, w sytuacji, gdy jak podnosili podatnicy, miał wówczas dysponować kwotą 100.000 zł otrzymaną od M.W. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu i instancji w kwestii wskazanego przez podatników przychodu z tytułu 18 darowizn od znajomych i dalekich krewnych na łączną kwotę 87.720 zł, tj. 4.900 zł w roku 2004 r. i 82.820 zł w roku następnym. Dowody w postaci przedłożonych przez strony umów darowizn pieniężnych oraz zeznań darczyńców nie były wiarygodne. Darowane środki nie wpłynęły na rachunki bankowe podatników, zaś wszystkie darowizny obejmowały kwoty zwolnione od podatku (od 4.750 zł do 4.900 zł), przy czym swą wdzięczność podatnikom darczyńcy mieli okazywać w krótkim okresie, głównie w 2005 r., za wyjątkiem jednej darowizny, która miała być dokonana w 2004 r.. Jako sprzeczne organ ocenił zeznania świadków co do terminów i kwot tych darowizn oraz motywów ich przekazania. Zwrócił uwagę, że żaden z nich nie dysponował dowodami posiadania gotówki, czy jej przekazania, nawet w sytuacji, gdy z zeznań wynikało, iż będące przedmiotem darowizny środki pobierali oni z rachunków bankowych. Organ poddał również w wątpliwość przekazywanie darowizn dalekim krewnym, czy znajomym bez żadnego uzasadnienia. Powyższe wskazywało raczej, że umowy darowizny zostały sporządzone na potrzeby toczącego się w niniejszej sprawie postępowania. Jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił stanowisko organu I instancji odnośnie powoływanych przez stronę dochodów w wysokości 7.000 zł, uzyskanych ze sprzedaży maszyn i narzędzi (tj. betoniarki, rusztowania, wyciągarki, heblarki, taczki i in.) po zakończonej w 2004 r. budowie domu. Pomimo bowiem kilkakrotnych wezwań nie przedstawiono w toku postępowania dowodów poniesienia wydatków na zakup tych środków. W związku z zarzutem nieprawidłowego ustalenia ceny nabycia w dniu 25 kwietnia 2002 r. samochodu Mercedes Benz, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnicy nie przedłożyli umowy zakupu wymienionego pojazdu. Według wyjaśnień W.W. z dnia 5 września 2011 r. pojazd został nabyty za kwotę ok. 7.000 zł, po czym w dniu 24 stycznia 2004 r. odsprzedany za 14.300 zł, czego potwierdzeniem jest pisemna umowa sprzedaży. W ocenie organu nie było podstaw do przyjęcia, że pojazd po upływie 2 lat od dnia zakupu został sprzedany za cenę wyższą o ponad 100% od ceny nabycia. Powszechnie wiadomym jest, że wartość samochodu ulega obniżeniu z każdym rokiem jego użytkowania. Podatnicy nie przedłożyli dowodów potwierdzających jego naprawy. Organ I instancji zasadnie przyjął zatem po stronie wydatków 2002 r. kwotę 14.700 zł tytułem nabycia pojazdu, stosownie do notowań Wydawnictwa Eurotax z kwietnia 2002 r.. Dodatkowo wskazano w uzasadnieniu decyzji, że ustalona kwota nabycia pojazdu pozostaje bez znaczenia w sprawie. Przyjęcie ceny zakupu w wysokości podanej przez stronę nie ma bowiem wpływu na fakt zaistnienia niedoboru środków finansowych w tymże roku. Odnośnie zarzutu pominięcia po stronie przychodów kwot zasiłku rodzinnego otrzymywanego w latach 2001 – 2005, organ II instancji stwierdził, że jest on niezasadny, skoro zasiłek pomniejszał składki na ubezpieczenie społeczne W.W. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawały ponadto przedłożone dowody dotyczące prowadzonej przez W.W. działalności gospodarczej. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu bezprawnego żądania dowodów za okres, co do którego upłynął już obowiązek przechowywania dokumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikały z podjętych prób wyjaśnienia okoliczności powołanych przez strony. Wskazano, że w toku kontroli podatkowej W.W. trzykrotnie odmówił złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2005 r., powołując się na brak wystarczających informacji i wiedzy w tym zakresie. Złożenia tych oświadczeń podatnicy odmówili również w toku postępowania podatkowego. Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że kierując do stron wezwania do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym, powołał przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto wskazywał na dobrowolny charakter tych oświadczeń. Pomimo wielokrotnych wezwań podatnicy przyjęli jednak bierną postawę, nie przyczyniając się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Dodatkowo organ wskazał, że B.W. odmówiła złożenia w dniu 20 czerwca 2011 r. zeznań pod odpowiedzialnością karną, zaś W.W. nie zgłosił się dwukrotnie na wyznaczone przesłuchanie w charakterze strony. Organ podkreślił, że W.W. był wcześniej dwukrotnie skazany za podanie nieprawdy i nakłanianie do mówienia nieprawdy. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut dotyczący niewyodrębnienia przez organ I instancji, jaka część środków pieniężnych posiadanych przez podatników na dzień 31 grudnia 2005 r. została zgromadzona w 2005 r., a jaka pochodziła z lat wcześniejszych. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w związku z postępowaniem w sprawie opodatkowana została jedynie nadwyżka wydatków poniesionych w 2005 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku. Wbrew zatem twierdzeniom strony nie zostały opodatkowane środki zgromadzone przed 2005 r.. Za niezasadny uznano również zarzut braku analizy przepływów na rachunkach bankowych. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 68 § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu podnieśli, że działanie organów było zdeterminowane zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., przez co nie zbadano w sposób dogłębny wszelkich okoliczności sprawy oraz zaniechano przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku postępowania, przerzucając obowiązki w tym zakresie w całości na stronę. Odwołując się do art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucili, że organy w związku z dokonaną oceną materiału dowodowego nie kierowały się wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Trudno bowiem przyjąć, by powołani w sprawie świadkowie dobrowolnie narażali się na odpowiedzialność karną, składając nieprawdziwe zeznania w zakresie przekazanych przez nich darowizn. Organy zakwestionowały te dowody pomimo, że nie dysponowały żadnym dowodem przeciwnym. Tymczasem wobec świadków nie toczą się postępowania karne, czy podatkowe w związku ze złożonymi przez nich zeznaniami. Odnosząc się do argumentacji decyzji o braku przelewów bankowych dokumentujących dokonanie darowizn, podatnicy podnieśli, że organy pominęły, iż w postępowaniu podatkowym przyjęto zasadę równej mocy dowodowej wszystkich środków dowodowych. Strona przedstawiła dowody w postaci umów darowizn, zeznań podatkowych i zeznań świadków. Nie ma zaś obowiązku przekazania darowizny środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego, tak samo jak nie jest obowiązkowe posiadanie rachunku bankowego. Skarżący zarzucili, że organy w toku postępowania skupiły się na analizie wysokości wydatków, w sposób bardzo pobieżny dokonały zaś sprawdzenia wysokości przychodów. Zakwestionowały możliwość osiągnięcia przychodów ze sprzedaży towarów używanych w postaci maszyn i narzędzi budowlanych. W tym zakresie dołączono do skarg odnalezione w wyniku ponownego przeszukania posiadanej dokumentacji, dwa rachunki uproszczone z 1996 r. dokumentujące zakup taczki, transformatora do spawania ręcznego i betoniarki. Podatnicy zwrócili uwagę, że organ I instancji wystąpił do towarzystwa ubezpieczeń w celu ustalenia wysokości składki na ubezpieczenie samochodu osobowego i na tej podstawie przyjął po stronie wydatków 2005 r. kwotę 316 zł. Jednocześnie jednak pominął kwestię ewentualnego zwrotu składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia w związku ze sprzedażą pojazdu, pomimo że miał co do tego wiedzę. Odnośnie cen nabycia i sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes, B. i W.W. podnieśli, że w działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest niczym nadzwyczajnym to, że samochód zostaje zbyty za wyższą cenę aniżeli został zakupiony. Często bowiem zdarzają się atrakcyjne okazje, a skarżący we własnym zakresie dokonywał wszelkich napraw pojazdu, co pozwoliło na podniesienie jego ceny. W skardze podkreślono, że organy nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie przychodów osiąganych z pracy za granicą kraju oraz przychodów osiągniętych przez M.W. ze sprzedaży mleka do spółdzielni mleczarskiej i z tytułu odszkodowania za niewolę w czasie II wojny światowej. W tej sytuacji podatnicy sami podjęli próby ustalenia wysokości osiąganych z ww. tytułów przychodów, jednak nie uzyskali jeszcze odpowiedzi od właściwych instytucji. Organy nie ustaliły ponadto stanu majątkowego podatników na dzień 1 stycznia 2005 r. i nie uwzględniły, jaka część oszczędności została zgromadzona na ten dzień, a jaka w ciągu spornego roku. Opodatkowały tym samym wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Nie przeanalizowały również przepływów na rachunkach bankowych. Wskazując, że wydatek na zakup nieruchomości został poniesiony w styczniu 2005 r., podatnicy zwrócili uwagę, iż środki na ten cel musiały zostać zgromadzone przed 2005 r.. Dodatkowo przedłożyli dokumenty, które jak podali, zaświadczają otrzymanie w latach 2000 – 2004 odszkodowań przez W.W., a nie zostały ujęte w przeprowadzonym przez organy rozliczeniu, gdyż dopiero niedawno zostały odnalezione. Ponawiając zarzut odwołań w zakresie naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, skarżący podnieśli, że odbieranie oświadczenia majątkowego, o którym mowa w ww. art. 285a § 3 ustawy, poza kontrolą podatkową jest nieuprawnione. Zarzucili też, że absurdalnym było żądanie przedstawienia dowodów dotyczących operacji finansowych podejmowanych 10 lat temu, w sytuacji, gdy przedsiębiorca ma obowiązek archiwizowania tych dokumentów przez okres 5 lat. Jak wskazano w skardze, niedopuszczalne jest stanowisko organu, zgodnie z którym dochody, które ukryto przed organami, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym je osiągnięto uległo już przedawnieniu, mogą być opodatkowane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując okoliczności faktyczne niniejszej sprawy i dokonaną przez organy ich ocenę prawną, Sąd nie stwierdził aby w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji doszło naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia. Podstawę prawną rozstrzygnięć obu instancji stanowił przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.. W brzmieniu obowiązującym w 2005r. przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Prowadzone przez organy w oparciu o tę normę postępowanie zmierzało do wykazania, że istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.. Istota sporu jaki wyłonił się w związku z tym postępowaniem sprowadzała się zaś do ustalenia źródła pochodzenia zakwestionowanych środków finansowych pozostających w dyspozycji skarżących, w kontrolowanym roku podatkowym. W związku z oceną powyższego zagadnienia spornego, należy na wstępie odwołać się do ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów art. 120, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te, kształtując co do zasady ciężar dowodów w postępowaniu dowodowym, określają, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Zauważyć jednak należy, że obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego. Omawiana zasada, określająca bez wątpienia jedno z naczelnych kryteriów, jakim podlega ocena prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, doznaje istotnych modyfikacji na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W bogatym na tle powołanej regulacji orzecznictwie sądowym nie budzi bowiem wątpliwości, że ustawodawca na potrzeby ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wykorzystał konstrukcję domniemania prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07 niepubl.). Zastrzeżeń nie powinno budzić również, że wprowadzenie domniemania prawnego, w tym przypadku domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07, publ. w bazie internetowej CBOIS). Tym samym, obowiązki organu podatkowego w omawianym postępowaniu sprowadzają się do wykazania, iż podatnik poniósł wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, a już samo wskazanie zgromadzonego przez podatnika mienia oraz udowodnienie, ewentualnie co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienie, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na stronie postępowania. Jeżeli natomiast okoliczność taka nie zostanie wykazana, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nie ujawnionych (p. wyrok NSA w Katowicach z dnia 07.12.2000r. o sygn. I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148). Rola strony nie ogranicza się tym samym tylko do wskazania mienia, z którego potencjalnie mogłaby ona pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz musi ona wykazać, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Organ podatkowy z kolei, przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych powinien zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe. Analiza przebiegu postępowania w niniejszej sprawie oraz treści zaskarżonych decyzji nie potwierdziła, aby przy ich wydaniu doszło do naruszenia określonych powyżej zasad postępowania. Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wysokości poniesionych przez skarżących wydatków w 2005 r., jak i wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok. Badając zasadność zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się uchybień w określeniu przez organy stanu zasobów finansowych małżonków W. w latach poprzedzających sporne wydatki. Za słuszną należy w pierwszej kolejności uznać ocenę organu odwoławczego, iż w związku z dokonanym rozliczeniem dochodu 2005r., źródło pokrycia wydatków tego roku stanowić mogła jedynie kwota 17.325,73 zł, a nie jak przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego, całość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2005 r., środków pieniężnych w kwocie 71.365,20 zł. Zasadnym było w związku z powyższym odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej, od zmiany rozstrzygnięć organu I instancji, z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej i wynikający z tego przepisu zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Nie zasługują zdaniem Sądu na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie nieuznania jako źródła pokrycia wydatków spornego roku podatkowego, przychodów z tytułu wskazanych przez podatników darowizn, w tym w wysokości 100.000 zł, jaka pochodzić miała od ojca W.W. oraz na łączną kwotę 87.720 zł z tytułu 18 darowizn, których w latach 2004 - 2005 udzielić mieli znajomi oraz dalsi krewni skarżących. W sposób przekonywujący organy wykazały brak podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń strony odnośnie darowizny na kwotę 100.000zł. Możliwości udzielenia darowizny w tak znacznej kwocie, przeczy ustalona i szczegółowo opisana w uzasadnieniu decyzji sytuacja finansowa J. i M.W., którzy przekazali gospodarstwo rolne na rzecz syna Z. już w kwietniu 1981r. i od tego czasu utrzymywali się z emerytury. Słusznie przy tym organ zauważył, że w sytuacji gdy przesłuchani w toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1999 i 2000, Z. i A.W., potwierdzili, że w 1993 r. przekazana została W.W. od rodziców darowizna w wysokości 60.000 zł, zaś jak ustalono, J.W. zmarła w 1993 r., a M.W. w roku 1997, niewiarygodnym było, aby mogli Oni zgromadzić kolejne oszczędności w kwocie 100.000 zł. Nadmienić należy, iż podatnicy nie przedstawili żadnego dokumentu potwierdzającego tezę o dobrej sytuacji finansowej rodziców W.W., w tym odnośnie odszkodowania jakie jego ojciec podatnika otrzymać miał za niewolę w czasie II wojny światowej. Nadmienić zaś w tym miejscu należy, iż dowodem potwierdzającym powyższą tezę nie jest przedstawione na rozprawie pismo Fundacji A, według którego kwota otrzymana przez M.W. jako pomoc finansowa z tytułu środków przekazanych przez rząd RFN w latach 1992-1993, to 1369 zł. Nie miała ona charakteru odszkodowania, a była symboliczną pomocą finansową dla ofiar szczególnych prześladowań nazistowskich. Podatnicy nie wskazali ponadto na dowodów na osiąganie przez M.W. wysokich dochodów z gospodarstwa rolnego. Trafnie natomiast zauważono w uzasadnieniu decyzji, że brak istotnego majątku potwierdzało w tym przypadku nieprowadzenie postępowań spadkowych. Nie wykracza przy tym poza zasady swobodnej oceny, argumentacja organu, iż nielogicznym jest i nie zasługuje na wiarę, aby w sytuacji gdy dysponowano rachunkiem bankowym, środki pieniężne w kwocie 100.000 zł przechowywane były przez cztery lata w zakopanym na posesji należącej do darczyńcy słoiku, a następnie w tajnym schowku, jak również to, że A.W. w 1998 r. udzielił bratankowi darowizny w wysokości 6.000 zł, posiadając jednocześnie kwotę 100.000 zł, którą otrzymał od M.W. Prawidłowo organ zauważył, że nie pozostaje bez znaczenia dla oceny wiarygodności tego przychodu to, iż na otrzymanie wymienionej darowizny podatnicy powołali się dopiero po blisko dwóch miesiącach od wszczęcia postępowania, zaś pomimo wezwań nie przedłożyli oryginału pisemnej umowy. Nie budzi zastrzeżeń przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów w zakresie wskazanego przez podatników przychodu z tytułu 18 darowizn od znajomych i dalekich krewnych na łączną kwotę 87.720 zł, tj. 4.900 zł w roku 2004 r. i 82.820 zł w roku następnym. Jak wynika z akt, przychód z tego tytułu nie został potwierdzony żadnym dowodem bezpośrednim. Brak jest zapisów odnośnie przekazania tych kwot na rachunku bankowym podatników. Każda ze wskazanych darowizn, dokonanych według podatników głównie w 2005r., wynosić miała od 4.750 zł do 4.900 zł, a więc nie przekraczała kwoty zwolnionej od podatku. Słuszne wątpliwości organu budzi przy tym przekazywanie darowizn dalekim krewnym, czy znajomym bez żadnego uzasadnienia. W tych okolicznościach, istniały podstawy do nie uznania wskazanych przez stronę przychodów z tego tytułu, a co za tym idzie, zakwestionowania wiarygodności zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w tym członków rodziny oraz znajomych podatników. Wobec nie przedstawienia w toku postępowania podatkowego, pomimo zapytań organu (z 29 czerwca i 26 sierpnia 2011r.), żadnych dowodów kupna – sprzedaży towarów, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut skarżących odnośnie nie uznania za źródło pokrycia wydatków roku 2005, dochodów w kwocie ok. 7.000 zł, jakie uzyskać mieli oni ze sprzedaży używanych towarów, tj. ww. maszyn i narzędzi po zakończonej w 2004 roku budowie. Przy czym słusznie zauważono w odpowiedziach na skargi, że bez znaczenia w sprawie pozostaje przedłożenie wraz ze skargą, a więc już po wydaniu decyzji w drugiej instancji, nowych, nieznanych organom podatkowym dowodów na zakup narzędzi. Nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów stanowisko organów w kwestii określenia przez podatników wartości nabycia samochodu marki Mercedes Benz na kwotę 7.000zł, sprzedanego w dniu 24 stycznia 2004 r. za kwotę 14.300,00 zł. W sytuacji, gdy do sprzedaży tego pojazdu doszło po blisko dwóch latach od dnia zakupu, brak jest dowodu zakupu, zaś strona nie wykazała wydatków na remont, czy naprawy wskazujących na tak niską wartość samochodu w chwili nabycia, przyjęcie jego ceny zakupu w wysokości 14.700zł w oparciu o notowania średnich cen w ramach Wydawnictwa Eurotax, nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń. Wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego byłoby w tych okolicznościach uznanie, że wymieniony samochód sprzedano za kwotę podaną przez skarżących, ponad dwukrotnie wyższą od ceny nabycia. Bez wpływu na ocenę powyższej kwestii pozostają natomiast dołączone do skargi kserokopie dokumentów potwierdzających wartość zakupu i sprzedaży przez podatników innych samochodów, z których to dokumentów nie wynikają konkretne, indywidualne okoliczności każdej z transakcji, w tym dotyczące stanu pojazdu w chwili jego nabycia, a następnie sprzedaży. Sąd nie znalazł postaw do uwzględnienia zarzutu skargi, że nie zostały wyjaśnione okoliczności dotyczące dochodów W.W. w kwocie 50.000,00 zł, z pracy świadczonej w 2001 r. w Republice Federalnej Niemiec. W postępowaniu administracyjnym nie zostało to uprawdopodobnione przez stronę żadnym dowodem. Nie przedłożyła też ona w powyższym zakresie wniosków dowodowych, podnosząc jedynie, iż wymienione środki uzyskano z nielegalnej pracy na budowie. W sytuacji, gdy kwota powyższa nie została zadeklarowana w zeznaniu podatkowym za 2001 rok, nie można odmówić racji organowi, że skoro nie pochodziła ona z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków spornego roku, w rozumieniu cyt. wyżej art. 20 ust. u.p.d.o.f.. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela utrwalony już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (p. wyroki NSA z dnia z dnia 07 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04, z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1235/09, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 661/10 publ. CBOIS). W związku z analizą akt sprawy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie niezastosowania przez organy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji ustalenia zobowiązania podatkowego, pomimo jego przedawnienia. Rację ma organ Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc, że w świetle treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku stwierdzenia, iż poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w badanym roku nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, rolą organu jest ustalenie, czy podatnik mógł powstałą różnicę pokryć przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania pochodzącymi również z lat poprzednich. Przepis ten nie ogranicza możliwości badania źródeł pokrycia wydatków do dowodów dotyczących określonej liczby lat podatkowych poprzedzających badany rok podatkowy. Możliwym jest zatem gromadzenie przez organy materiału dowodowego odnośnie dowolnego okresu poprzedzającego rok, którego dotyczy prowadzone postępowanie. Ocenie w ramach ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie, pozostaje natomiast kwestia braku dowodów pokrycia wydatków, w związku z określonym art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem przechowywania przez podatników prowadzących działalność gospodarczą ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej kwestii zauważyć należy, iż w związku z postępowaniem w niniejszej sprawie skarżący nie wykazali, aby wynikający z przedawnienia zobowiązań brak ksiąg podatkowych i dokumentów, mógł mieć wpływ na jej wynik. W świetle materiałów postępowania, organy dokonały ustaleń m.in. w oparciu o analizę dowodów za lata 2001-2004, mających istotne znaczenie dla rozliczenia roku 2005. Oparły się również, między innymi na oświadczeniach B. i W.W. co do źródeł pokrycia wydatków, oraz złożonym w dniu 17 maja 2011 r., w Urzędzie Skarbowym zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy, SD-3. Dokonały ponadto szerokiej analizy wskazanych przez podatników z własnej inicjatywy, innych źródeł pokrycia wydatków spornego roku w postaci 18 darowizn, czy dochodów z nielegalnej pracy za granicą. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazali natomiast, pominięcie którego dowodu z prowadzonych przez nich w ramach działalności ksiąg mogło mieć istotny wpływ na ostateczny wynik niniejszej sprawy i ustalenie podatku z nieujawnionych źródeł. Podnoszony przez nich zarzut bezprawnego żądania odnośnie wskazania źródeł pokrycia wydatków i przedstawienia dokumentów sprzed 10 lat, Sąd uznał tym samym za niezasadny. Nie uwzględnił również zarzutu wezwania podatników do złożenia oświadczeń majątkowych na dzień 01 stycznia i 31 grudnia 2005 r., z naruszeniem art. 180 § 1 w związku z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, skoro jak wynika z akt, kierując wezwania w sprawie organ podatkowy I instancji nie powoływał się na przepis art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, lecz na art. 155 § 1 tej ustawy (k.5, tomy I oraz k. 505 i 414, tomy III akt adm.). W treści wezwań zwrócił się zaś o wypełnienie oświadczeń i przedłożenie ich dla organu podatkowego, bez pouczania o obowiązku zastosowania się do wezwania lub możliwości wymierzenia kary za niewykonanie takiego obowiązku. Bez wpływu na wynik sprawy i wysokość ustalonego zaskarżoną decyzją zobowiązania pozostają ponadto zarzuty skargi odnośnie pominięcia przez organy niektórych dowodów w zakresie wysokości uzyskiwanych przychodów (przelewu dokumentującego zwrot składki w kwocie 262,00 zł, zaświadczenia z 2000 roku o przyznaniu świadczenia z OC komunikacyjnego na sumę 6.245,71 zł oraz pisma w sprawie przyznania odszkodowania na kwotę 331,78 zł), co jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, nie mogło powodować zmiany wysokości należnego zobowiązania podatkowego za sporny rok podatkowy. W sytuacji bowiem, gdy na dzień 01 stycznia 2005 r. podatnicy posiadać mogli kwotę 17.325,73 zł, a nie jak błędnie ustalił przez organ I instancji - 71.365,20 zł, dokonanie ponownego, prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem tych przychodów, ostatecznie i tak skutkować musiałoby określeniem nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie wyższej niż w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wyższą kwotą ustalonego podatku dochodowego. Z uwagi na treść art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa i zakaz orzekania na niekorzyść strony, słusznie organ odwoławczy odstąpił od dokonania takiego rozliczenia. Z akt sprawy wynika, że organy zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, informowały o swoich działaniach i podejmowały wszelkie niezbędne czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, weryfikując wszystkie przedstawione przez stronę wnioski dowodowe. Prowadząc postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dokonały oceny zdolności zgromadzenia przez skarżących oszczędności na dzień 01 stycznia 2005r., z uwzględnieniem wszystkich legalnych źródeł przychodów. Zebrane w toku postępowania dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Przedstawione zaś w decyzjach zestawienie przychodów i wydatków oparte zostało na dokładnej analizie wszystkich wniosków dowodowych i zebranych danych. Dlatego też, zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § l i art. 191, są bezpodstawne. Podkreślić należy, iż decyzje organów obu instancji zawierają podstawę prawną ich wydania, a także uzasadnienia faktyczne, w których organy te dokładnie odniosły się do każdego dowodu oraz jego mocy dowodowej w sprawie. Nie pominięto również uzasadnienia prawnego, gdyż decyzję wskazują na przepis, w oparciu o który zostało przeprowadzone postępowanie i określone zobowiązanie podatkowe, a także zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiona została w decyzjach w sposób wyczerpujący. W prawidłowy sposób wyprowadzone zostały też wnioski z niej wynikające. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie stanowiły tym samym uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ust.1 pkt 7 powołanej ustawy. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skarg, Sąd skargi te oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).