I SA/Ol 512/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015r. sprawy ze skarg L. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010 oddala skargi. ISA/OI 512/15 Uzasadnienie Czterema decyzjami, w tym dwoma z dnia "[...]" i kolejnymi z dnia "[...]" i z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.), ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio za 2007, 2008, 2009 i 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach: 150.893 zł, 117.566 zł, 209.694 zł i 224.606 zł. Dwoma decyzjami z dnia "[...]" i kolejnymi z dnia "[...]" i "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W sprawie dotyczącej roku 2007 organ ustalił, na podstawie chronologicznego zestawienia poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, że podatnik w tym roku poniósł wydatki w łącznej kwocie 201.190,73 zł, na które przed ich poniesieniem nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że swoje wydatki finansował ze środków pieniężnych należących do A. Spółka z o.o., której był wówczas jedynym wspólnikiem. Z przedłożonych wyciągów bankowych spółki i raportów z kas fiskalnych wynika jedynie, że tylko część utargów restauracji była wpłacana na konto spółki. Nie wynika z nich, by pozostała gotówka była wpłacana na konto osobiste podatnika. Zdaniem organu podatnik nie odróżnia środków osobistych od środków należących do spółki – wszystkie traktuje jako swoją własność. Organ nie dał też wiary, że przelewy dokonane w dniach 22 stycznia 2007r. i 10 kwietnia 2007r. (łącznie ponad 25 tys. zł) pochodziły ze środków należących do I.H. Organ dokonał także analizy przychodów i wydatków podatnika za lata 2000-2006 i stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2007r. mógł on dysponować oszczędnościami w kwocie 7.498,49 zł. Odnośnie roku 2008 organ ustalił, że podatnik w tym roku poniósł wydatki w łącznej kwocie 156.753,81 zł, na które przed ich poniesieniem nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analogicznie jak w postępowaniu dotyczącym roku 2007, organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że swoje wydatki finansował ze środków pieniężnych należących do A. Spółka z o.o., której do 27 lutego 2008r. był jedynym wspólnikiem, a po tym dniu jednym z dwóch wspólników. W 2009r. podatnik był wspólnikiem spółek z o.o. : A. i Z., ale podatnik nie wskazał tytułu pod jakim miałoby dochodzić do przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy spółkami a nim, traktując te środki jak swoją własność. Nadto organ uznał, że wpłaty kwot 25.000 zł i 72.900 zł na konto podatnika dokonane tytułem "zaliczki" pochodziły z nieujawnionego źródła – za powyższym przemawia sprzeczność złożonych w tym zakresie zeznań i wyjaśnień podatnika oraz brak przedłożenia dowodów potwierdzających wiarygodność twierdzeń i wskazywanych okoliczności. Również wpłata na konto podatnika kwoty 23.747,65 zł nie znalazła pokrycia w źródłach ujawnionych – przesądzające o uznaniu ww. kwoty jako dochodów podatnika uzyskanych z rozliczenia się ze spółką Z. muszą być dowody, których ani podatnik, ani spółka nie przedłożyli. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że z pożyczki udzielonej na nabycie nieruchomości w P. przy ul. P. pokrył także koszty notarialne tego nabycia, gdyż kwota udzielonej pożyczki jest równa cenie sprzedaży nieruchomości. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą ustalono podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r. w wysokości 224.606 zł. Organ ustalił, że w spornym roku podatnik poniósł wydatki w wysokości 299.473,94 zł, na które przed ich poniesieniem nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że swoje wydatki finansował ze środków pieniężnych należących do spółek A. i Z., w których posiadał udziały. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie L.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów procesowych tj.: art.121 § 1, art.122, art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu przepływu i posiadania przez skarżącego środków finansowych w latach 2007-2010 świadczących o tym, że pochodzą one z dochodów nieujawnionych. Nadto w skardze na opisaną wyżej decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2010r. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawach i wniósł o ich oddalenie. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 746/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie – w sprawie ze skargi L. Z. – uchylił cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, w tym dwie z dnia "[...]" oraz kolejne z dnia "[...]" i z dnia "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007, 2008, 2009 i 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie, Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 190 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 71 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 został uznany za niekonstytucyjny, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu; b) art. 190 ust. 1 i 3 w związku z art. 190 ust. 4 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: "p.u.s.a"), poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało respektowaniem jedynie części wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13; c) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; d) art. 32 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieodniesieniu zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec Państwa; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów prawa oraz wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organowi w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Sąd kasacyjny w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie NSA podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał dokonać kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, iż stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonych aktów pod względem zgodności z prawem, na podstawie akt sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd nie prowadzi postępowania dowodowego. Sąd natomiast dokonuje oceny, czy stan faktyczny został ustalony z poszanowaniem reguł postępowania procesowego, które zostały zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej. Przy kontroli decyzji podatkowych granice rozpoznania sprawy determinują właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, opartymi o ustaloną hipotezę normy prawnej. Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowi art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., w myśl którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Badając legalność zaskarżonych decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem należało mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r. W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zawarte w nim wskazania odnośnie do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym, była poddawana analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na tym tle wyłoniły się istotne rozbieżności w kwestii możliwości dalszego stosowania uregulowania (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.), co do którego Trybunał orzekając o niekonstytucyjności, określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w szeregu wyrokach ( z dnia 20.11.2014r. I SA/Ol 739/14, z dnia 26.11.2014r. sygn. akt I SA/Ol 547/14, z dnia 4.12.2014r. sygn. akt I SA/Ol 761/14r i innych – nieprawomocnych) podzielił stanowisko prezentowane przez WSA w Rzeszowie w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. (I SA/Rz 250/14 i I SA/Rz 582/14) i z dnia 4. 11.2014r.( I SA/Rz 733/14, I SA/Rz 755/14,I SA/Rz 756/14 publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wywiedzione w oparciu o art. 190 ust. 1 Konstytucji i art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, iż sądy orzekające w pojedynczych sprawach co do zasady związane są wyrokiem Trybunału, nie zaś zawartymi w jego uzasadnieniu poglądami. Przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny, ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Sąd uznawał, że skoro przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, zatem sąd ma prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją. Sąd, w związku z orzekaniem w sprawie podatku ustalonego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.do.f., analizował przyczyny, jakie legły u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności tej normy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał stwierdził, że w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Przyczynami tymi (wynikającymi z uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycie nieostrych czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Pomimo występowania dwóch standardów prawidłowej legislacji: zwykłego i podwyższonego, przy czym unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), w ocenie Trybunału, ustawodawca w tym zakresie nie zrealizował nawet standardu zwykłego. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zostały zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014. Trybunał wskazał, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nowelizacja nie usunęła wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania." Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia, w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować. W ocenie Trybunału, "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu." Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził również, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Sąd przyjmował więc, że charakter wskazanych przez TK wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Jeżeli bowiem jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak mogą być one rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności. Zagadnienie skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust.3 u.p.d.o f. dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) została odmiennie rozstrzygnięta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 13.11.2014r. sygn.akt II FSK 2680/14, z dnia 28.11.2014 sygn.akt II FSK 2603, z dnia 12.12.2014r. sygn.akt 2606/14 –CBOSA). W powołanych wyrokach NSA, po przedstawieniu poglądów prezentowanych w piśmiennictwie i orzecznictwie, wskazał m.in. że "Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r. Nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategię działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Przy wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o f. należy uwzględniać wnioski wynikające z orzeczenia Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i wcześniejszego wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. NSA rozpoznając tę sprawę uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., przez jego niezastosowanie. Pogląd Sądu I instancji o braku możliwości stosowania art.20 ust.3 u.p.d. o f. z uwagi na stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją okazał się zatem nietrafny. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, mając na względzie powyższe rozważania, Sąd jest też zobowiązany przy interpretacji prawa materialnego - art.20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 prawa podatkowego, uwzględnić powołane wyroki TK. Należy wskazać, że została opublikowana ustawa dnia 16 stycznia 2015r. (Dz. U. z 24 lutego 2015r. poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa. W ustawie podatkowej ustawodawca znowelizował zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz kwestię przedawnienia. Zgodnie z art.5 ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016r., z wyjątkiem art.4 (dotyczącym przedawnienia) który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015r. Należy domniemywać, że zapisy tej nowej znowelizowanej ustawy są zgodne z Konstytucja i uwzględniają zalecenia, które zostały zawarte w powołanych wcześniej wyrokach TK. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd jest zobowiązany uwzględnić zalecenia odnośnie treści art.20 ust.3 u.p.d.o f., które zostały zawarte w powołanych wcześniej wyrokach TK. W konsekwencji Sąd jest zobowiązany ukształtować w drodze wykładni treść art.20 ust.3 u.p.d.o f., która pozostawałaby w zgodności zaleceniami zawartymi w wyrokach TK. W związku z tym należy stwierdzić, że wykładnia art.20 ust.3 u.p.d.o f., nie może być sprzeczna z rozumieniem tego przepisu, który został zawarty w tej ustawie. Ustawodawca wskazał, że "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17." . Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych." Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. 4. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że podatnik w poszczególnych latach podatkowych poniósł wydatki, na które przed ich poniesieniem nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Takiego charakteru nie miały środki pieniężne pozyskane nielegalnie od spółek, których skarżący był udziałowcem. Skarżący wywodził, że sfinansował poniesione wydatki z przychodów spółek. Nie przedłożył on natomiast dowodów, że spółki, które posiadają odrębną podmiotowość prawną, przekazały skarżącemu środki pienienie, na podstawie określonego tytułu prawnego. Skarżący nie uzyskał przychodów z tytułu swego udziału w spółce, gdyż legalnie mógłby być one uzyskane na podstawie tytułu prawnego. W związku z tym brak było podstaw do ustalania przepływów środków pieniężnych, którymi dysponowały spółki. Podatnikiem tego podatku nie są bowiem spółki. Organ wykazał, że skarżący wydatki, za poszczególne lata podatkowe, sfinansował z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W rezultacie zaistniały podstawy do ich opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W konsekwencji do ustalenia skarżącemu podatku za poszczególne lata podatkowe. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O. p. poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu przepływu i posiadania przez niego środków finansowych w poszczególnych latach podatkowych świadczących o tym, że pochodzą one z dochodów ujawnionych. Skargi okazały się bezzasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegały oddaleniu.