I SA/Ol 512/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr 2801-IEE.711.95.2022 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. P. K. (dalej jako: "strona", "skarżący", "zobowiązany") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 22 sierpnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia skargi na naruszenie przepisów o przeprowadzeniu licytacji ruchomości. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynika, że w toku postępowania zabezpieczającego wszczętego 18 sierpnia 2020 r. w wyniku doręczenia odpisów zarządzeń zabezpieczenia z 14 sierpnia 2020 r. o numerach od [...] do [...] wraz z protokołem zajęcia ruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie dokonał zabezpieczenia na ruchomościach zobowiązanego, tj.: samochodzie osobowym marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], prasie rolowej, ploterze drukującym, 4 szt. maszyn hafciarskich oraz drukarce do tekstyliów. Powyższe zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych z 22 listopada 2021 r. o numerach [...]. Po dokonaniu wyceny ruchomości, obwieszczeniem z 31 maja 2022 r. organ egzekucyjny podał do publicznej wiadomości, że 24 czerwca 2022 r. o godzinie 10:00 odbędzie się licytacja ruchomości pod adresem: ul. [...] w O. W dniu 24 czerwca 2022 r. przeprowadzona została licytacja, w wyniku której dokonano sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. Protokół licytacyjnej sprzedaży ww. samochodu został doręczony stronie 30 czerwca 2022 r. oraz pełnomocnikowi strony 8 lipca 2022 r. Pismem z 29 czerwca 2022 r. zobowiązany wniósł skargę na czynność egzekucyjną w postaci licytacji ruchomości przeprowadzonej 24 czerwca 2022 r. Wskazał, że sprzedaż licytacyjna ruchomości bezpośrednio spowoduje konieczność zaprzestania działalności gospodarczej i likwidacji 5 stanowisk pracy. Podniósł, że pismem z 10 czerwca 2022 r. wniósł o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, co potwierdza, że nie uchyla się od nałożonego obowiązku i jest zainteresowany uregulowaniem relacji z wierzycielem oraz kontynuowaniem działalności. Pozytywne rozpatrzenie skargi pozwoli wstrzymać nieodwracalne skutki czynności egzekucyjnych oraz uzyskać do 30 września 2022 r. stanowisko organu w kwestii wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W ocenie zobowiązanego, organ egzekucyjny naruszył jego interes i przepisy ustawy poprzez: przeprowadzenie licytacji podczas usprawiedliwionej jego nieobecności oraz przeprowadzenie licytacji w innym miejscu niż adres wskazany w obwieszczeniu o licytacji. Zobowiązany wskazał bowiem, że pismem z 23 czerwca 2022 r. wniósł o odwołanie licytacji oraz przesłał zwolnienie lekarskie, informując o braku możliwości uczestniczenia w licytacji. Postanowieniem z 4 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie, działając na podstawie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), dalej: "k.p.a.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną w postaci licytacji ruchomości przeprowadzonej 24 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu organ egzekucyjny uznał, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie naruszenia przepisów o przeprowadzeniu licytacji, zainicjowanego złożoną skargą na czynność egzekucyjną. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony 19 lipca 2022 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzuciła rozpatrzenie wniosku niezgodnie z jego treścią, bez merytorycznego rozstrzygnięcia skargi oraz wbrew jej słusznemu interesowi. Ponowiła argumentację przedstawioną w piśmie z 29 czerwca 2022 r. Zakwestionowała podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Wskazała na przeprowadzenie licytacji, w sytuacji gdy zwolnienie lekarskie uniemożliwiło jej uczestniczenie w licytacji. Podniosła, że licytacja nie została przeprowadzona w miejscu wskazanym w obwieszczeniu, gdyż zakład pracy nie był czynny w dniu licytacji z uwagi na chorobę strony. W jej ocenie, powyższe zarzuty nie są podstawą do złożenia skargi do protokołu licytacji, a stanowią samoistną podstawę skargi na czynność egzekucyjną w trybie art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.". Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia skargi na naruszenie przepisów o przeprowadzeniu licytacji ruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia za pomocą, którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów prawnych i działań podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika jednoznacznie, że w wyniku przeprowadzonej 24 czerwca 2022 r. licytacji ruchomości organ egzekucyjny dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. W trakcie licytacji nie był obecny ani pełnomocnik zobowiązanego, ani zobowiązany. Pismem z 29 czerwca 2022 r., czyli po upływie 5 dni od licytacji, zobowiązany złożył skargę na czynność egzekucyjną, tj. na licytację ruchomości. W ocenie organu, uprawnienie do złożenia skargi wygasło na mocy art. 107 § 2a u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązany, wierzyciel, oraz uczestnik licytacji mogą zgłosić do protokołu licytacji skargę na naruszenie przepisów o przeprowadzeniu licytacji. W takiej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 17 § 1c u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny stwierdza, w drodze postanowienia, uchybienie terminu do wniesienia skargi, wniosku lub innego podania, którego wniesienie jest ograniczone terminem. Uchybienie ustawowego terminu do złożenia skargi powoduje jej bezskuteczność, co skutkuje koniecznością pozostawienia skargi bez merytorycznego rozpatrzenia, gdyż rozpatrzenie skargi wniesionej z uchybieniem terminu, stanowiłoby rażące naruszenie prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.). Tym samym konieczne było uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia do protokołu licytacji skargi na naruszenie przepisów o przeprowadzaniu licytacji. Odnosząc się do zarzutu rozpatrzenia wniosku niezgodnie z jego treścią, organ odwoławczy stwierdził, że treść żądania strony jednoznacznie wskazuje, że kwestionowała ona prawidłowość przeprowadzonej 24 czerwca 2022 r. licytacji. W odniesieniu do argumentacji strony, że zarzut naruszenia przepisów u.p.e.a., poprzez przeprowadzenie licytacji, w sytuacji gdy zwolnienie lekarskie uniemożliwiło stronie uczestniczenie w licytacji, nie stanowi przesłanki do złożenia skargi do protokołu licytacji, lecz samoistną skargę na czynność egzekucyjną w trybie art. 54 u.p.e.a., organ odwoławczy stwierdził, że w badanym stanie faktycznym przyjęcie, że strona wniosła środek prawny z art. 54 u.p.e.a., spowodowałoby obejście przepisów o skardze z art. 107 § 2a u.p.e.a., w tym terminów do wniesienia tego środka prawnego i skutków jakie on powoduje. Podniósł ponadto, że obecność zobowiązanego nie warunkuje przeprowadzenia licytacji z ruchomości. Wskazał, że zobowiązany ustanowił pełnomocnika, którego zakres upoważnienia nie wykluczał obecności podczas licytacji. Wyjaśnił, że zgodnie z informacją podaną w protokole z licytacyjnej sprzedaży ruchomości, licytacja została przeprowadzona w miejscu wskazanym w obwieszczeniu o licytacji, tj. w O. przy ul. [...]. W związku z faktem, że lokal był zamknięty, licytacja ruchomości, za zgodą licytantów, została przeprowadzona bez możliwości dostępu do licytowanych ruchomości. Dodał, że decyzją z 27 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 19 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie w sprawie odmowy zwolnienia z egzekucji zajętych maszyn i urządzeń oraz umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie samochodu osobowego marki [...]. W skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 138 § 2 k.p.a., tj. uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; 2) art. 17 § 1c w zw. z art. 107 § 2a u.p.e.a. poprzez bezpodstawne stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia skargi do protokołu licytacji; 3) art. 8 k.p.a. poprzez działanie niewzbudzające zaufania do organów administracji. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organ nadzoru w zasadzie powielił narrację oraz tezy wyrażone przez organ egzekucyjny. Pomimo że postanowienie organu egzekucyjnego zostało uchylone, to organ nadzoru nie zdecydował się ani na merytoryczne rozpatrzenie skargi na czynność egzekucyjną, ani na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie strony, podstawę do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną stanowiło naruszenie przepisów ustawy tj.: przeprowadzenie licytacji podczas usprawiedliwionej nieobecności zobowiązanego, którego stan zdrowia nie pozwalał na uczestniczenie w trakcie licytacji, o czym organ egzekucyjny został poinformowany 23 czerwca 2022 r. oraz przeprowadzenia licytacji z naruszeniem przepisów o jej publicznym charakterze. W skardze na czynność egzekucyjną wskazano m.in. na złożone wnioski o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz o zwolnienie z egzekucji ruchomości na czas oznaczony do 30 września 2022 r. W uzasadnieniu ww. wniosków podniesiono, że sprzedaż egzekucyjna ruchomości spowoduje konieczność zaprzestania działalności gospodarczej, gdyż ruchomości te stanowią maszyny i urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, co przełoży się na likwidację 5 miejsc pracy. Podkreślono również, że wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty potwierdzał, że wnioskodawca nie uchylał się od wypełnienia obowiązków podatkowych, a jego celem jest uregulowanie stosunków z wierzycielem, kontynuowanie dotychczasowej działalności, zachowanie ciągłości finansowej oraz stanu zatrudnienia. Pozytywne rozpatrzenie wniosku pozwoliłoby na wstrzymanie nieodwracalnych w skutkach czynności egzekucyjnych oraz na uzyskanie w terminie do 30 września 2022 r. decyzji wierzyciela w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Dodatkowo zobowiązany poinformował organ egzekucyjny, że jest niezdolny do stawienia się w trakcie licytacji z powodu złego stanu zdrowia, co zostało potwierdzone zaświadczeniem lekarskim. Pomimo usprawiedliwionej nieobecności zobowiązanego strony i wniosku o odwołanie licytacji, licytacja została przeprowadzona, o czym strona ani pełnomocnik nie mieli wiedzy. Jedna z ruchomości została zobowiązanemu odebrana siłą przez niezidentyfikowane osoby. W ocenie strony, naruszenie przepisów ustawy przejawiło się w dwóch aspektach. Po pierwsze, licytację przeprowadzono podczas usprawiedliwionej nieobecności zobowiązanego, którego stan zdrowia nie pozwalał na kontrolę przebiegu licytacji, o czym organ egzekucyjny został poinformowany. Po drugie, zostały naruszone przepisy o publicznym charakterze licytacji. Nie została ona bowiem przeprowadzona w miejscu wskazanym w obwieszeniu z 31 maja 2022 r., tj. w O. przy ul. [...], gdyż zakład pracy zobowiązanego, z uwagi na jego chorobę, był w tym dniu nieczynny. Pomimo ww. okoliczności organ egzekucyjny i organ nadzoru uchyliły się od merytorycznego rozpatrzenia skargi i podniesionych w niej zarzutów. W ocenie strony, nie jest prawdziwe twierdzenie organów, że zarzuty wyrażone w skardze mogły zostać zgłoszone jedynie do protokołu licytacji. Zarzut naruszenia przepisów ustawy, tj. przeprowadzenia licytacji bez usprawiedliwionego udziału zobowiązanego nie jest bowiem przesłanką do zgłoszenia skargi do protokołu licytacji, a stanowi samoistną podstawę skargi na czynność egzekucyjną w trybie art. 54 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że Sąd orzekał w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 120 w zw. art. 119 pkt 3 (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli sądowej poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia skargi na naruszenie przepisów o przeprowadzeniu licytacji ruchomości. Skarżący w zarzutach skargi zakwestionował dokonaną przez organy obu instancji kwalifikacji żądania strony jako skargi na naruszenie przepisów o przeprowadzeniu licytacji z art. 107 § 2a u.p.e.a., zamiast skargi na czynność egzekucyjną w trybie art. 54 §1 u.p.e.a. Dalej skarżący podniósł, że licytację przeprowadzono podczas jego usprawiedliwionej nieobecności z powodu stanu zdrowia, o czym poinformował organ egzekucyjny. Wskazał też na naruszenie przepisów o publicznym charakterze licytacji, która nie została przeprowadzona w miejscu wskazanym w obwieszeniu o licytacji. Podniósł, że we wnioskach o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz o zwolnienie z egzekucji ruchomości wskazywał, że sprzedaż egzekucyjna ruchomości spowoduje konieczność zaprzestania działalności gospodarczej oraz likwidację 5 miejsc pracy. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podnieść należy, że organ egzekucyjny, po otrzymaniu pisma zobowiązanego, powinien w pierwszej kolejności ocenić jego treść i ustalić rzeczywisty charakter. Nie budzi przy tym wątpliwości, że to nie tytuł, lecz treść pisma oraz dotychczasowy przebieg postępowania przesądza o jego charakterze (wyrok NSA z 11 czerwca 1990 r., sygn. akt I SA 367/90; ONSA 1990 r. Nr 2-3, poz. 47). Organy administracji publicznej mają bowiem obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, w świetle intencji strony dających się ustalić na podstawie całej treści pisma. Ponadto wskazania wymaga, że kwalifikacja prawna pisma powinna być adekwatna do obowiązującego stanu prawnego oraz etapu postępowania. Przebieg prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie przedstawiał się natomiast w ten sposób, że obwieszczeniem z 31 maja 2022 r. organ egzekucyjny podał do publicznej wiadomości, że 24 czerwca 2022 r. o godzinie 10:00 odbędzie się licytacja zajętych ruchomości zobowiązanego pod adresem: ul. [...] w O. W dniu 24 czerwca 2022 r. przeprowadzona została licytacja, w wyniku której dokonano sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. Protokół licytacyjnej sprzedaży ww. samochodu został doręczony stronie 30 czerwca 2022 r. oraz pełnomocnikowi strony 8 lipca 2022 r. Pismem z 29 czerwca 2022 r. zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł pismo zatytułowane "Skarga na czynność egzekucyjną". Powołując przepis art. 54 u.p.e.a. skarżący wskazał, że czynnością egzekucyjną jest licytacja ruchomości przeprowadzona w dniu 24 czerwca 2022 r. z naruszeniem przepisów ustawy, tj. podczas usprawiedliwionej nieobecności zobowiązanego, a także z naruszeniem przepisów o publicznym charakterze licytacji. W związku z powyższym wskazania wymaga, że zajęte ruchomości mogą zostać sprzedane m.in. w drodze licytacji publicznej (art. 105 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), w toku której określone podmioty mogą złożyć swoisty środek prawny w postaci skargi. Jak stanowi bowiem art. 107 § 2a u.p.e.a., zobowiązany, wierzyciel oraz uczestnik licytacji mogą zgłosić do protokołu licytacji skargę na naruszenie przepisów o przeprowadzaniu licytacji. Skarga podlega rozpatrzeniu w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia. W sprawie skargi na naruszenie przepisów o przeprowadzaniu licytacji postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie organu egzekucyjnego oddalające skargę służy zażalenie (art. 107 § 2b u.p.e.a.). Licytacja, przeprowadzona z naruszeniem przepisów o jej publicznym charakterze, o cenie wywołania i nabycia oraz o wyłączeniu od udziału w licytacji, podlega unieważnieniu przez organ egzekucyjny lub jego organ nadzorczy. Unieważnienie licytacji może jednak nastąpić tylko wtedy, gdy ruchomości sprzedane znajdują się jeszcze we władaniu nabywcy (art. 107 § 3). Natomiast zgodnie art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Stosownie do art. 54 § 3 u.p.e.a. skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie, o czym stanowi § 5. Zgodnie z § 7 ww. artykułu, wniesienie skargi na czynność egzekucyjną nie wstrzymuje dalszej realizacji środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zaskarżonej czynności egzekucyjnej. W uzasadnionych przypadkach organ egzekucyjny może wstrzymać dalszą realizację tego środka egzekucyjnego do dnia, w którym postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną stanie się ostateczne. Mając powyższe unormowania na uwadze, należy stwierdzć, że środek z art. 107 § 2a u.p.e.a. - chociaż zbliżony do skargi określonej w art. 54 § 1 u.p.e.a.- stanowi odrębną instytucję prawną, zawężoną do badania określonych kwestii związanych z licytacją ruchomości. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że w postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. można badać jedynie te czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego. Skarga ta ma charakter subsydiarny i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 749/13, orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej; C. Kulesza, Komentarz do art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex/el.). W wyroku z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1781/09, NSA zajął stanowisko, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której w każdym z postanowień "wpadkowych" mających inny przedmiot (np. przywrócenie terminu, zarzuty, skarga na czynności egzekucyjne) badane są te same okoliczności sprawy. Może to nastąpić tylko raz i tylko we właściwym stadium postępowania egzekucyjnego. Powyższe stanowi o zasadzie niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe unormowania, zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia i subsydiarny charakter skargi z art. 54 u.p.e.a, a także etap postępowania oraz treść żądania zobowiązanego, podzielić należało pogląd organów, że skarga zobowiązanego z 29 czerwca 2022 r. podlegała rozpatrzeniu w trybie art. 107 § 2a u.p.e.a. Tym samym Sąd nie podzielił zasadniczego zarzuty skargi dotyczącego błędnej kwalifikacji żądania strony. W szczególności przyznać należy rację organom, że sformułowane w treści pisma zarzuty odnoszą się do naruszenia zasad o publicznym charakterze licytacji oraz przeprowadzenia licytacji podczas usprawiedliwionej nieobecności skarżącego. Są to podstawy do unieważnienia licytacji, o co skarżący zresztą wyraźnie wnioskował w treści skargi. Powyższe potwierdza, że żądanie strony dotyczyło naruszenia przepisów o przeprowadzeniu licytacji ruchomości. Jak już wyżej podkreślono, o kwalifikacji pisma decyduje nie jego nazwa a treść. W analizowanym stanie faktycznym przyjęcie, że strona skarżąca wniosła środek prawny określony w art. 54 u.p.e.a., spowodowałoby obejście przepisów stanowiących o skardze z art. 107 § 2a u.p.e.a., w tym terminów do wniesienia tego środka prawnego i skutków, jakie on powoduje, w przypadku uznania skargi za zasadną. Wbrew zaś zarzutom skargi, nie ma podstaw, aby określoną w art. 54 u.p.e.a. instytucję skargi na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. Środek ten ma wyłącznie charakter subsydiarny, ograniczony zakresem przedmiotowym innych środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Aprobata stanowiska strony skarżącej oznaczałaby, że art. 107 § 2a u.p.e.a. byłby przepisem martwym, gdyż wszystkie uwagi na temat czynności organu rozpatrywane byłyby w trybie art. 54 u.p.e.a. Zatem, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że przedmiotem sprawy była skarga z art. 107 § 2a u.p.e.a., a nie z art. 54 u.p.e.a. Powyższe zaś implikuje daleko idące konsekwencje. Jak bowiem prawidłowo wskazały organy, skarga w trybie art. 107 § 2a u.p.e.a. mogła zostać zgłoszona do protokołu przeprowadzonej licytacji, tj. w jej toku. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Gdańsku z 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 760/17). Ponadto w literaturze przedmiotu akcentuje się, że skarga na naruszenie przepisów o przeprowadzaniu licytacji jest wnoszona do protokołu licytacji, czyli nie można jej wnieść po zakończeniu licytacji i sporządzeniu protokołu (D.Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Lex/el.; M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Lex/el.). Ze sporządzonego w niniejszej sprawie protokołu licytacyjnej sprzedaży ruchomości wynika, że zobowiązany nie był obecny na licytacji w dniu 24 czerwca 2022 r. W protokole tym stwierdzono również, że nie została zgłoszona skarga na naruszenie przepisów o przeprowadzeniu licytacji. W związku z tym uznać należy, że w tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że wniesiona w dniu 29 czerwca 2022 r. skarga na naruszenie przepisów o przeprowadzaniu licytacji była spóźniona. Uwzględnić przy tym należy, że skoro na skutek stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia ww. skargi organ nie prowadził postępowania i nie rozstrzygnął sprawy co do jej istoty, to w wydanym postanowieniu nie mógł formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia skargi jest bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym. Zatem w odniesieniu do argumentacji skargi, że sprzedaż egzekucyjna ruchomości spowoduje bezpośrednio konieczność zaprzestania działalności gospodarczej, gdyż ruchomości stanowią maszyny i urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, co przełoży się następnie na likwidację 5 miejsc pracy, wskazania wymaga, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że argumentacja ta została poddana ocenie w sprawie z wniosku o zwolnienie ruchomości z egzekucji, która została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Ol 511/22. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie ma charakter rozstrzygnięcia formalnego, a wiec argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi nie mogła zostać poddana ocenie merytorycznej. Niemniej, uwzględniając wynikający z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, trafnie organy wyjaśniły stronie, że obecność zobowiązanego nie warunkuje przeprowadzenia licytacji ruchomości, przy czym był on reprezentowany w toku postępowania egzekucyjnego przez profesjonalnego pełnomocnika, którego zakres upoważnienia nie wykluczał obecności podczas licytacji. Wyjaśnił, że zgodnie z informacją podaną w protokole z licytacyjnej sprzedaży ruchomości, licytacja została przeprowadzona w miejscu wskazanym w obwieszczeniu, tj. w O. przy ul. [...]. W związku z faktem, że lokal był zamknięty, licytacja ruchomości, za zgodą licytantów, została przeprowadzona bez możliwości dostępu do licytowanych ruchomości. Podobnie w odniesieniu do innych powołanych we wniosku okoliczności, jak fakt uprzedniego złożenia wniosków o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz o zwolnienie ruchomości z egzekucji, organy poinformowały stronę, że przepisy prawa nie wiążą z tymi wnioskami skutku w postaci wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył, że decyzją z 27 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 19 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie w sprawie odmowy zwolnienia z egzekucji zajętych maszyn i urządzeń oraz umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie samochodu osobowego marki [...]. Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 § 1c w zw. z art. 107 § 2a u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Przedstawiona powyżej argumentacja potwierdza, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia skargi. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 8 k.p.a. poprzez działanie niewzbudzające zaufania do organów administracji. Zgodnie z przepisem art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący lub pogłębiający zaufanie jednostki do organów władzy publicznej nie tylko ma kształtować etykę administrowania, ale również ma na celu unikanie tworzenia takich sytuacji procesowych, które są dla stron zaskakujące, niedogodne, wskazują na niejasną zmienność ocen faktów lub uprawnień, powodują powstawanie nierówności ich pozycji w postępowaniu bez należytego uzasadnienia w stanie faktycznym lub prawnym sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował wskazane normy prawne i zastosował przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Wydanie postanowienia nierealizującego oczekiwań strony, ale zgodnego z prawem, w sposób oczywisty nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy państwowej. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera pełne ustalenia faktyczne w sprawie oraz wyjaśnienie przepisów prawa będących podstawą rozstrzygnięcia, ich interpretację oraz przedstawienie toku rozumowania. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.