II FSK 749/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." K.M., W.K. sp. j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 718/12 w sprawie ze skargi "M." K.M., W.K. sp. j. z siedzibą w K na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." K.M., W.K. sp. j. z siedzibą w K na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 718/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę "M." K. M., W. K. spółka jawna w K. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 29 marca 2010 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego samochodu ciężarowego marki DAF FT 95.308X (nr rej. [...]) oraz naczepy ciężarowej Chłodnia marki Schmitz SKO 24 (nr rej. [...]), należących do Skarżącej. Podstawę tej czynności stanowiło zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 marca 2010 r. wydane w oparciu o decyzję tego organu z 24 marca 2010 r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w kwocie 45.957 zł i odsetek w kwocie 26.734 zł. O zajęciu powiadomiono Skarżącą doręczając jej odpis protokołu zabezpieczenia i odbioru ruchomości oraz odpis zarządzenia zabezpieczenia. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła skargę na wskazaną wyżej czynność zabezpieczającą. Wniosła o wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych. Zarzuciła, że wartość zajętych ruchomości przekracza sumę potrzebną do zaspokojenia należności wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wynikające stąd naruszenie prawa uznała za rażące. Postanowieniem z dnia 21 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Jego zdaniem, zajęcia ruchomości Skarżącej dokonano zgodnie z przepisami prawa. Sporządzony 29 marca 2010 r. protokół zabezpieczenia i odbioru ruchomości został podpisany przez poborcę skarbowego oraz W. K. – wspólnika Skarżącej, który potwierdził również odbiór zarządzenia zabezpieczenia. O zajęciu ruchomości organ egzekucyjny zawiadomił Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w P.. Dyrektor IS podniósł, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, iż wartość zajętych ruchomości przekracza przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. określoną w decyzji z dnia 24 marca 2010 r. Ograniczyła się w tym zakresie do ogólnego stwierdzenia, że działanie organu egzekucyjnego stanowi naruszenie przepisów prawa. Dyrektor IS wskazał również, iż czynność zajęcia ruchomości miała na celu jedynie stworzenie gwarancji, że w przyszłości będzie możliwe wyegzekwowanie obowiązku. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Minister Finansów postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że stosownie do art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a."), a zatem nietrafne są zarzuty naruszenia art. 33 § 1, art. 191 i art. 120-129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Organ wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił art. 54 u.p.e.a., przyznający zobowiązanemu prawo złożenia skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) organu egzekucyjnego lub egzekutora. Na podstawie tego przepisu ocenie podlega prawidłowość czynności o charakterze wykonawczym pod względem ich zgodności z przepisami regulującymi sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych (zabezpieczających) w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W trybie określonym tym przepisem nie są natomiast rozpatrywane zarzuty dotyczące niedopuszczalności zabezpieczenia. Zarzuty takie podlegają rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 34 u.p.e.a. Skarżąca nie skorzystała z tego środka zaskarżenia. Minister Finansów nie stwierdził, aby przy dokonanywaniu zajęcia samochodu ciężarowego i naczepy ciężarowej wystąpiły nieprawidłowości. W skardze do WSA na powyższą decyzję Spółka Zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 u.p.e.a. przez rozstrzygnięcie, że nie przysługuje jej uprawnienie do zaskarżenia czynności zabezpieczającej w trybie tego przepisu, a także naruszenie art. 33 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie, iż dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności z tytułu podatku od towarów i usług, mimo że nie zachodzą wskazane w tym przepisie przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. Powtórzyła również podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 120-129 o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu WSA wskazał, że kontroli poddane zostało postanowienie w przedmiocie złożonej przez Skarżącą skargi na czynność zabezpieczającą, a mianowicie na zajęcie jej ruchomości (samochodu ciężarowego i naczepy ciężarowej). Wskazał, że skarga na czynności zabezpieczające nie jest natomiast środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia. Minister Finansów zasadnie wskazał, iż może ona dotyczyć konkretnej czynności zabezpieczającej, nie zaś generalnie postępowania zabezpieczającego. W ocenie WSA, Skarżąca natomiast podważała przede wszystkim istnienie przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. WSA przyznał rację Ministrowi Finansów, że w rozpoznanej sprawie zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie mogły być w ogóle rozpatrywane. Tym samym nie mogły być skuteczne w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tj. prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Minister Finansów nie kwestionował jej uprawnienia do zaskarżenia czynności zabezpieczającej w trybie art. 54 u.p.e.a., w czym upatrywała ona naruszenia tego przepisu. Przeciwnie, przepis powyższy jednoznacznie wskazany został jako podstawa wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Czynnością zabezpieczającą, na którą służy skarga przewidziana w tym przepisie nie jest jednak ani wydanie decyzji o zabezpieczeniu, ani też sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia. W tym kontekście za niezasadne uznał WSA naruszenie przepisów o.p. W ocenie WSA postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie przepisów o.p., jest postępowaniem odrębnym od postępowania zabezpieczającego oraz od postępowania egzekucyjnego, które uregulowane zostały przepisami u.p.e.a. i odpowiednio stosowanego k.p.a. Oznacza to, że ani organ egzekucyjny, ani też organ nadzoru (Dyrektor IS), ani Minister Finansów jako organ wyższego stopnia, nie mogły naruszyć wskazanych przez Skarżącą przepisów regulujących postępowanie podatkowe, ponieważ żaden z tych organów w rozpoznanej sprawie nie mógł przepisów tych zastosować i nie uczynił tego. Zatem według WSA zasadnie organy orzekające przy rozpatrywaniu wniesionej przez Skarżącą skargi na czynność zabezpieczającą skupiły się na ocenie formalnej poprawności zakwestionowanej czynności, nie odnosząc się do zagadnień, jakie mogły podlegać ocenie w ramach innego środka zaskarżenia i innego postępowania. Organy orzekające dokonały szczegółowej analizy prawidłowości zajęcia ruchomości dokonanego przez organ egzekucyjny. Powołując się na konkretne przepisy u.p.e.a. wykazały, że zajęcie samochodu i naczepy odbyło się zgodnie z tymi przepisami i z poszanowaniem praw Skarżącej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 54 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez uznanie, że zabezpieczenie na ruchomości Skarżącej należności z tytułu podatku VAT zostało dokonane prawidłowo i legalnie, pomimo braku zajścia przesłanek wskazanych w przepisie art. 33 ust. 1 o.p., co czyni wadliwą decyzję będącą podstawą dokonania zabezpieczenia, oraz w zw. z: b) art. 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie organy zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, dopiero w oparciu o całokształt którego organy mogą uznać daną okoliczność za udowodnioną, podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia bez dogłębnego zbadania i oceny stanu faktycznego, a także w zw. z : c) art. 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas, gdy dokonanie zajęcia ruchomości Skarżącej w oparciu o wadliwą decyzję podatkową, przeczy temu twierdzeniu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi podatnika w sytuacji, gdy istniały liczne nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 § 2 o.p., który dopuszcza możliwość ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 84/14. LEX nr 1469769). Według art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie (...) ruchomości. WSA prawidłowo wskazał, że możliwość złożenia skargi na czynność zabezpieczającą wynika z art. 166b u.p.e.a., który stanowi, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie należy w pierwszej kolejności zauważyć oraz wyjaśnić, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie oddalające skargę złożoną w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., na czynność zabezpieczającą polegającą na zajęciu zabezpieczającym ruchomości. Według art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Zatem w realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że przedmiotem skargi była czynność zabezpieczająca, które polegała na zajęciu ruchomości. Jest to jednocześnie zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania. Podnosi się w orzecznictwie, że kognicja organów nadzoru jest w takim przypadku ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do zdziałanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora. Ponadto skarga taka przysługuje także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Wynika stąd, że kontroli w tym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z przepisów tych wynika zatem, że w postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. można badać jedynie te czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego. Wykluczona jest możliwość sprawdzania legalności w tym trybie tych działań, czynności i aktów, które podejmowane są w postępowaniu egzekucyjnym przez wierzyciela egzekwującego. Ponadto skarga ta ma charakter subsydiarny i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1255/13, LEX nr 1413364). Przedstawione wyżej uwagi odnoszą się wprost do czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym jednak w ocenie Sądu zachowują w pełni aktualność w odniesieniu do czynności zabezpieczających podejmowanych w ramach postępowania zabezpieczającego (dział IV u.p.e.a.). Należy także odnotować i zaakceptować pogląd, wedle którego nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/12, LEX nr 1323961). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA podejmując w niniejszej sprawie kwestię oceny prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, wykroczyłby właśnie poza granice rozpoznawanej sprawy, wyznaczonej przepisami art. 54 i 98 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie stawia zarzut naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a., ale czyni to w powiązaniu z art. 33 § 1 o.p. W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej w ogóle nie został wywiedziony zarzut w przedmiocie dokonania przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczającej i już choćby z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić. Uzupełniająco należy wskazać, że WSA wyjaśnił, że zajęcie ruchomości unormowane zostało w art. 98 i n. u.p.e.a. Dokonywane jest ono przez wpisanie ruchomości do protokołu zajęcia i jego podpisanie przez poborcę skarbowego. Protokół podpisuje także zobowiązany lub świadkowie. WSA stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się protokół zabezpieczenia i odbioru przedmiotowej ruchomości, sporządzony 29 marca 2010 r., podpisany przez poborcę skarbowego oraz jednego ze wspólników Skarżącej Spółki, który potwierdził jego otrzymanie, przyjęcie ruchomości pod dozór oraz wyraził zgodę na ich sprzedaż w drodze przetargu. Jak tego wymaga w odniesieniu do środków transportu art. 98 § 4 u.p.e.a., o dokonanym zajęciu organ egzekucyjny zawiadomił właściwy organ prowadzący ich rejestrację, tj. Starostwo Powiatowe Wydział Komunikacji w P.. WSA wywodził, że jedyny zarzut dotyczący zakwestionowanej czynności zabezpieczającej, dotyczył wartości zabezpieczonych ruchomości, która – zdaniem Skarżącej – przewyższała wartość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, odsetek z tytułu jego nieuiszczenia w terminie oraz kosztów egzekucyjnych. W ocenie WSA w obu wydanych w sprawie postanowieniach wyjaśniono powody, dla których w protokole zabezpieczenia i odbioru ruchomości nie została wskazana wartość zajętych środków transportu. Wskazano także sposoby podważenia tej wartości, gdy już zostanie ona określona przez biegłego skarbowego (art. 99 u.p.e.a.). WSA ocenił, że zarzut ten okazał się gołosłowny, a przy tym przedwczesny. Dyrektor IS prawidłowo wskazał bowiem, iż twierdzenia Skarżącej, że wartość zajętych ruchomości przekraczała wartość przypisanych jej należności, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można i należy wywieść, że Skarżąca zarzuca wadliwość decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w postępowaniu podatkowym, i na tym tylko opiera formułowane zarzuty. Trzeba więc wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające (szerzej egzekucyjne) nie może być płaszczyzną służąca ponownej weryfikacji rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym. Ewentualna wadliwość rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu podatkowym może i powinna być weryfikowana w ramach procedury określonej w o.p. Ostateczne zaś decyzje mogą być weryfikowane poprzez skargę skierowana do sądu administracyjnego. Z przedstawionych wyżej powodów za oczywiście nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia art. 33 § 1, art. 187 w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 121 § 1 o.p. albowiem przepisy te nie są stosowane w postepowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym). Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Nie mógł więc WSA stwierdzić naruszenia wskazanych przepisów o.p. przez organ nadzoru, jak i organ odwoławczy. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11. LEX nr 1145065). Odnosząc się do samodzielnie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a należy stwierdzić, że nie jest on, co do zasady przepisem, który można naruszyć w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., II OSK 422/12, LEX nr 1341599, z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1170/13, LEX nr 1572402. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.