I SA/Ol 514/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. M., M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 2801-IEW.4123.6.2022 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania oddala skargę Skarga I.M. i M.M. (dalej: "skarżące", "strony") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 30 grudnia 2021 r. nr 2805-SEW2.4123.3.2021, w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (dalej: "decyzja NUS") Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że decyzja NUS została w dniu 31 grudnia 2021 r. wysłana stronom (odrębnie dla każdej) za pośrednictwem operatora pocztowego na adres [...]. Przesyłki zawierające tę decyzję, wobec braku możliwości ich doręczenia adresatom, były dwukrotnie awizowane (w dniach: 3.01.2022 r. i 11.01.2022 r.), a następnie zostały zwrócone organowi I instancji, który w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm.; dalej: "Op") uznał je za doręczone z dniem 17 stycznia 2022 r. Wnioskiem z 17 maja 2022 r. (data wpływu do organu) strony, powołując art. 162 i art. 163 § 2 Op, zwróciły się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS. W uzasadnieniu tego wniosku podały, że o wydaniu decyzji NUS dowiedziały się z pisma organu I instancji z 18 marca 2022 r., jednak z treścią tej decyzji zapoznały się dopiero 10 maja 2022 r., gdy organ udostępnił im akta sprawy. Wskazały, że nie miały wcześniej wiedzy o wydaniu decyzji NUS i nie spodziewały się jej wydania, gdyż na początku stycznia 2022 r. otrzymały postanowienie NUS z 28 grudnia 2021 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez strony dowodów, wobec czego złożyły inne wnioski dowodowe i spodziewały się podjęcia przez organ dalszych czynności procesowych związanych z tymi wnioskami. Podniosły, że 4 stycznia 2022 r. zawiadomiły NUS, że M.M., w związku z wyjazdem do sanatorium, w okresie od 4 do 25 stycznia 2022 r. będzie przebywać pod adresem: [...], zaś I.M., w związku z problemami z poruszaniem się, wnosi o doręczanie korespondencji na adres domowy: [...]. Zauważyły, że decyzja NUS została wydana zanim stronom doręczono postanowienie z 28 grudnia 2021 r. Wyraziły przypuszczenie, że gdyby decyzja NUS została wysłana w dacie jej wydania, a nie dzień później, to poczta zdążyłaby ją doręczyć przed wyjazdem jednej ze stron do sanatorium. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania DIAS wyjaśnił (w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia), że w świetle art. 162 § 1 i 2 Op, dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełnienie czynności, dla której termin jest przewidziany oraz uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi. DIAS ocenił, że w niniejszej sprawie spełnione zostały tylko dwie spośród tych przesłanek, tj. doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS, a strony, poprzez złożenie odwołania od tej decyzji dopełniły czynności, dla której termin był przewidziany. Zdaniem DIAS, strony nie zachowały jednak w tej sprawie 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz nie uprawdopodobniły braku winy w uchybieniu terminowi. Odnośnie do przesłanki zachowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, DIAS zwrócił uwagę na oświadczenie stron, z którego wynika, że o wydaniu decyzji NUS dowiedziały się z pisma tego organu z 18 marca 2022 r. (doręczonego stronom 28 marca 2022 r.). Przyjął, że od daty doręczenia tego pisma rozpoczął zatem bieg termin 7 dni do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS, a strony nie zachowały tego terminu, gdyż wniosek o przywrócenie terminu złożyły dopiero 17 maja 2022 r. Ocenił, że po uzyskaniu wiedzy o wydanej decyzji, strony mogły niezwłocznie zapoznać się z tym rozstrzygnięciem w siedzibie NUS i dopełnić formalności, tj. złożyć wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem. Uznał przy tym, że nawet nie znając treści decyzji, strony mogły złożyć ww. wniosek i odwołanie w terminie 7 dni od powzięcia informacji o wydanej decyzji, a ewentualne braki formalne co do treści odwołania, o których mowa w art. 222 Op, strony mogłyby uzupełnić w późniejszym terminie. Odnośnie natomiast do przesłanki braku winy w uchybieniu terminu DIAS wywiódł, że jeżeli przy dochowaniu należytej staranności możliwe było dokonanie czynności w wyznaczonym terminie, to zaniechanie stosownych działań, dzięki którym termin mógłby być zachowany, świadczy o niemożności stwierdzenia braku winy w uchybieniu terminu. Zdaniem DIAS, we wniosku o przywrócenie terminu strony wskazały w istocie jedynie na istnienie przeszkód w odbiorze korespondencji, jednak w żaden sposób nie uprawdopodobniły aby przeszkód tych, przy dołożeniu starań możliwych w danej sytuacji, nie można było przezwyciężyć. W tym zakresie DIAS zwrócił uwagę, że organ I instancji nie został zawiadomiony przez strony we właściwym czasie o zmianie adresów do doręczeń. Podał, że takie zawiadomienie wpłynęło do organu dopiero po zakończeniu postępowaniu, a zatem było spóźnione. Ocenił, że sam fakt przebywania M.M. w sanatorium w okresie od 4 do 25 stycznia 2022 r. nie stanowi przeszkody o charakterze nadzwyczajnym, która uniemożliwia podejmowanie czynności postępowania. Wywiódł bowiem, że osoba świadoma tego, że w określonym, dłuższym okresie nie będzie przebywać w swoim miejscu zamieszkania, powinna przed przewidywanym wyjazdem odpowiednio zabezpieczyć swoje interesy. DIAS zauważył także, że z załączonych do wniosku dokumentów (opisanych szczegółowo na s. 7 zaskarżonego postanowienia) wynika, że choroba I.M. nie jest chorobą nagłą, lecz przewlekłą, a zatem znacznie wcześniej, jeszcze przed zakończeniem postępowania, strona ta mogła poinformować NUS, żeby przesyłać jej korespondencję na adres domowy, który wskazała dopiero w piśmie z 3 stycznia 2022 r. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu, skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciły przy tym organowi odwoławczemu niewłaściwą ocenę co do daty, od której rozpoczął bieg termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Przyjęły bowiem, że termin ten rozpoczął bieg 10 maja 2022 r., tj. w dniu zapoznania się przez strony z treścią decyzji NUS, a nie jak twierdzi DIAS – 28 marca 2022 r., gdy strony powzięły jedynie informację o wydaniu tej decyzji. Za błędne uznały również stanowisko DIAS, że dopuściły się niedbalstwa w prowadzeniu swoich spraw poprzez nieodebranie w terminie korespondencji. W tym zakresie podniosły, że odpowiednio zabezpieczyły swoje interesy, informując o aktualnym adresie do doręczeń, a brak ich wiedzy o wydaniu decyzji był usprawiedliwiony. Wyjaśniły, że do czasu wyjazdu do sanatorium M.M., zły stan zdrowia I.M. nie powodował potrzeby kierowania pism na jej adres domowy, gdyż pisma były odbierane pod pierwotnym adresem przez M.M. Dodały, że decyzja o wyjeździe do sanatorium została podjęta w ostatniej chwili, gdy M.M. dowiedziała się, że może ze sobą wziąć dzieci (jej mąż również w tym samym okresie był w sanatorium, a nie mieli z kim zostawić małoletnich dzieci); zaraz po podjęciu decyzji poinformowano organ o nowych adresach. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy pominął w tej sprawie okoliczności, że skarżące nie miały rzeczywistej możliwości powzięcia wiadomości o próbie doręczenia decyzji NUS, możliwości odebrania tej decyzji oraz zapoznania się z jej treścią. Skarżące podniosły, że przesyłki zawierające tą decyzję były awizowane pod adresem przy ul. [...], tj. pod adresem firmowym, pod którym od dłuższego czasu skarżące nie prowadzą już działalności gospodarczej, czego organ był świadomy z przebiegu postępowań dotyczących spółki i wspólników, w szczególności z postępowania egzekucyjnego. Podały, że 3 stycznia 2022 r. około godz. 15.00 sprawdzały, czy pod adresem firmowym nie ma jakiejś przesyłki lub awiza, lecz wśród tej korespondencji nie było awiza dotyczącego decyzji NUS, gdyż przesyłki zawierające tą decyzję, jak wynika ze śledzenia przesyłek Poczty Polskiej, zostały awizowane w tym dniu dopiero o godz. 17.17. Wskazały, że 3 stycznia 2022 r. odebrały jedynie przesyłki zawierające postanowienie NUS z 28 grudnia 2021 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu i nie spodziewały się wydania decyzji bezpośrednio po wydaniu tego postanowienia. Końcowo wskazały także na pominięcie przez DIAS okoliczności niezastosowania się przez organ I instancji do wymogów określonych w art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: "ustawa COVID-19"), czego wyrazem jest brak zawiadomienia skarżących o uchybieniu terminu oraz niewyznaczenie im terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarżące uchybiły terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 30 grudnia 2021 r. nr 2805-SEW2.4123.3.2021. Decyzja ta została bowiem doręczona skarżącym 17 stycznia 2022 r. w trybie art. 150 § 4 Op, zaś wniosek o przywrócenie terminu i odwołanie złożono 17 maja 2022 r., czyli po upływie 14 dni od dnia doręczenia ww. decyzji. Kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji została rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem DIAS i jest przedmiotem odrębnej skargi, rozpatrywanej przez tut. Sąd pod sygnaturą I SA/Ol 515/22. Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Op, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że łącznymi przesłankami przywrócenia uchybionego terminu są: złożenie wniosku o jego przywrócenie, wykazanie w nim braku winy w uchybieniu terminowi, zachowanie siedmiodniowego terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia i jednoczesne dopełnienie czynności. Jeżeli strona wykaże spełnienie wszystkich przesłanek, organ powinien termin przywrócić, z kolei niespełnienie choćby jednej z nich wyklucza przywrócenie terminu. W tak wyznaczonych ramach prawnych kontroli Sądu podlega zasadność uznania przez organ odwoławczy, że skarżące nie wykazały dwóch przesłanek, tj.: braku winy w uchybieniu terminowi oraz dochowania terminu do złożenia wniosku o jego przywrócenie. W kwestii pierwszej z tych przesłanek skarżące podniosły, że nie wiedziały o wydaniu decyzji przez NUS, co łączą z okolicznościami doręczenia zastępczego decyzji, prawidłowość którego kwestionują. Wskazały też, że nie spodziewały się wydania decyzji na początku stycznia 2022 r., z uwagi na otrzymane wówczas postanowienie NUS w sprawie dowodów. Ponadto podały, że 4 stycznia 2022 r. zawiadomiły NUS o czasowej zmianie adresu jednej ze skarżących (z uwagi na pobyt w sanatorium) oraz o zmianie adresu do doręczeń drugiej skarżącej. Świadczy to, zdaniem skarżących o tym, że nie dopuściły się niedbalstwa w prowadzeniu swoich spraw. Oceniając przesłankę braku winy skarżących w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania podkreślić trzeba, że ciężar jej wykazania (uprawdopodobnienia) spoczywał na skarżących, zaś rolą organu była weryfikacja wiarygodności i znaczenia argumentów przedstawionych przez skarżące. W orzecznictwie podkreśla się, że sprawach dotyczących przywrócenia terminu "jako kryterium przy ocenie winy lub też braku winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz okoliczność, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (por. B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2012, s. 744). O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Niedbalstwo zainteresowanego dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby, mimo zaistnienia danej przeszkody, dokonać czynności w stosownym terminie" (wyrok NSA z 26 lipca 2022 r. sygn. akt II GSK 424/19, podobnie wyrok NSA z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1807/17, wyroki opublikowane w Bazie CBOSA). W ocenie Sądu, okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wskazują na to, aby skarżące mogły powoływać się na niezawinione uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z uwagi na dołożenie należytej staranności, aby pomimo wyjazdu, czy też zmiany adresu, zapewnić sobie możliwość odbioru korespondencji z urzędu skarbowego, a w konsekwencji – nie pozbawić się prawa do złożenia środka zaskarżenia. To właśnie w interesie skarżących było dołożenie takiej staranności, która zagwarantowałaby, że NUS doręczy im pisma w postępowaniu podatkowym, a korespondencja z urzędu skarbowego zostanie przez nie odebrana, co umożliwiłoby im terminowe wniesienie środka zaskarżenia. Niewątpliwie skarżące wiedziały o toczącym się wobec nich postępowaniu podatkowym, zmierzającym ku końcowi, co wynika z zawiadomienia ich w trybie art. 200 Op o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (vide: pismo NUS z 24 listopada 2021 r. doręczone skarżącym 10 grudnia 2021 r.). Skarżącym przysługiwało prawo zmiany adresu do doręczeń w toku postępowania podatkowego, jednak skorzystanie z tego prawa rodziło obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o tej zmianie na podstawie art. 146 § 1 Op. Niewykonanie tego obowiązku skutkuje uznaniem pism organu za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 Op). Oczywiste jest, że skuteczność dokonania zmiany adresu zależy od tego, czy powiadomienie organu nastąpiło przed wysłaniem pisma do strony (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3403/17, Baza CBOSA). Z akt sprawy (vide: pismo skarżących z 3 stycznia 2022 r.) wynika, że zmiana adresu dotyczy I.M., która wniosła o doręczanie korespondencji na wskazany w piśmie adres, natomiast M.M. jedynie poinformowała, że w określonym czasie (21 dni) będzie przebywać pod innym adresem, wskazanym w piśmie. Nie zażądała jednak wysyłania przez NUS pism na ten adres. Wobec tego M.M. nie dokonała zawiadomienia o zmianie adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Op. Niemniej jednak, nawet gdyby przyjąć, że obie skarżące pismem z 3 stycznia 2022 r. zawiadomiły NUS o zmianie adresu, to i tak zawiadomienie to wywołało skutek dopiero po otrzymaniu ww. pisma przez organ podatkowy, co nastąpiło 4 stycznia 2022 r., a więc już po wysłaniu decyzji NUS do skarżących. W ocenie Sądu, skarżące nie wypełniły prawidłowo obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń. Wiedząc, że toczy się postępowanie podatkowe, które niedługo zostanie zakończone, skarżące powinny tak zorganizować odbiór korespondencji, aby mogły odebrać pisma organu. Nie wykazały się więc skarżące należytą starannością, wymaganą do wykluczenia ich winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wręcz przeciwnie, to wskutek działań skarżących doszło do sytuacji, w której decyzje zostały doręczone w trybie zastępczym. Dlatego w ocenie Sądu nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie przeszkoda niezależna od skarżących i uniemożliwiająca im wniesienie w terminie odwołania od decyzji NUS. Przeszkoda, która wystąpiła, została spowodowana działaniem skarżących i była zależna wyłącznie od nich. W ocenie Sądu, przedstawione przez skarżące argumenty nie dają podstaw do uznania, że bez ich winy doszło do uchybienia terminowi. Należy przy tym podkreślić, że okoliczności dotyczące doręczenia decyzji nie są i nie mogą być przedmiotem oceny w sprawie dotyczącej wniosku o przywrócenie terminu. W sprawie tej przyjmuje się bowiem, że do uchybienia doszło, skoro wydane zostało postanowienie o uchybieniu terminowi (zaskarżone osobno). W kwestii zaś złożenia w ustawowym terminie wniosku o przywrócenie terminu wskazać należy, że wniosek ten został złożony wraz z odwołaniem 17 maja 2022 r., zaś skarżące wyjaśniły, że o decyzji NUS dowiedziały się z pisma tego organu z 18 marca 2022 r., zaś z samą treścią decyzji zapoznały się 10 maja 2022 r., gdy udostępniono im akta sprawy. W ocenie Sądu, powyższe wyjaśnienia nie pozwalają uznać, że zachowano termin, o którym mowa w art. 162 § 2 Op. Pismo NUS z 18 marca 2022 r., jak wynika z akt sprawy, zostało doręczone 28 marca 2022 r. Skarżące wskazały, że z niego dowiedziały się o wydaniu decyzji NUS. Wobec tego z tą datą (powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji NUS) ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS, a nie dopiero z datą 10 maja 2022 r., gdy skarżące zapoznały się z aktami sprawy. Wobec tego omawiana przesłanka przywrócenia terminu nie została spełniona. Zatem poza tym, że skarżące nie wykazały braku winy w uchybieniu terminowi, to nie spełniły także przesłanki złożenia wniosku o przywrócenie terminu (wraz z dokonaniem czynności) w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, za którą skarżące uznały brak wiedzy o wydanej decyzji przez NUS. Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, Sąd ocenił, że zarzut ten nie przystaje do rozpatrywanej sprawy dotyczącej przywrócenia uchybionego terminu. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy strona uchybiła terminowi prawa administracyjnego (w tym też podatkowego) i dokonała czynności, nie wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu. W takiej sytuacji organ ma obowiązek zawiadomić stronę o uchybieniu terminowi i wyznaczyć 30-dniowy termin na złożenie wniosku o jego przywrócenie. Jednak w rozpatrywanej sprawie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony wraz z odwołaniem. Zatem skarżące wiedziały o uchybieniu terminowi i nie było obowiązku powiadamiania ich o tym fakcie, a tym samym wyznaczania im terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Reasumując, organ odwoławczy, rozstrzygając wniosek skarżącej w granicach wyznaczonych przez art. 162 § 1 i 2 Op, nie dopuścił się naruszenia prawa. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).