I SA/Ol 520/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi ML na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., po wznowieniu postępowania 1.oddala skargę; 2. zasądza od Skarbu Państwa – Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz doradcy podatkowego kwotę 292,80 złotych (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100), w tym podatek od towarów i usług 52,80 złotych (słownie pięćdziesiąt dwa 80/100) według stawki 22%, tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Pismem z dnia 23 czerwca 2009 r., uzupełnionym pismami z dnia 5 i 12 sierpnia 2009 r., M.L. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]". Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia "[...]", którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 107.643 zł. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Rozpatrując przedmiotową sprawę w związku z złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy w/w decyzję z dnia "[...]". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowiło ustalenie, czy zaistniały przesłanki określone w przepisach art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Istotnym było zatem, czy dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty dawały podstawę do zmiany ustalonego za podstawę decyzji ostatecznej stanu faktycznego, a w konsekwencji do zmiany, czy uchylenia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazał, że przewiduje on możliwość wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak podał organ, w piśmie z dnia 23 czerwca 2009 r. podatnik powołał się na istnienie nieznanego organowi w chwili wydania decyzji dowodu w postaci oświadczenia R.W. z dnia 23 maja 2005 r., potwierdzającego fakt dokonania transakcji sprzedaży na rzecz strony. Odnosząc się do tej kwestii, organ podniósł, że w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wykazano, że nie miały miejsca w rzeczywistości transakcje dot. usługi transportu, zakupu materiałów poligraficznych, wagi elektronicznej, tensometra oraz wykonania reklam na pojeździe dostawczym, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R.W.: Nr "[...]" z dnia "[...]", Nr "[...]" z dnia "[...]", Nr "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]" z dnia "[...]". W konsekwencji organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 1998 r. wynikające z tych faktur kwoty w łącznej wysokości 380.750 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty strony, iż organy nie podjęły działań w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. W ocenie organu, zarówno w decyzji ostatecznej z dnia "[...]", jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ustalenia te zostały szczegółowo omówione. Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organów w tym przedmiocie i wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 195/07, oddalił skargę na decyzję z dnia "[...]". Odnosząc się do oświadczenia z dnia 23 maja 2005 r., skierowanego do Sądu Rejonowego, w którym R.W. potwierdził wykonanie opisanych powyżej transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż prowadzone wobec strony postępowanie karne w przedmiocie przestępstw gospodarczych – finansowych w latach 1998 – 1999 zakończyło się wydaniem w dniu "[...]" wyroku Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]". W wyroku tym Sąd uznał oskarżonego M.L. za winnego, że w grudniu 1998 r., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadził do fikcyjnego nabycia przez firmę leasingową komparatora masy, wagi pomostowej, pakowarki automatycznej, plotera atramentowego. Jak ustaliły organy podatkowe oraz Policja, wymieniony powyżej komparator, Podatnik miał nabyć od R.W. za pośrednictwem Spółki A we W. Oddział w G. Jednakże, ze złożonych w dniach 5 kwietnia 2001 r. przed Policją oraz w dniu 30 marca 2004 r. przed pracownikami organu kontroli skarbowej zeznań R.W. wynikało, iż nie dokonywał on żadnych transakcji. Świadek podał, iż zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą B na żądanie A.R., ale nigdy nie kupował i nie sprzedawał żadnych towarów. Odnośnie faktury, dotyczącej sprzedaży komparatora, stwierdził, iż ta faktura jest fikcyjna, nigdy nie miał komparatora, nie wie do czego służy to urządzenie. Kontynuując, zeznał, iż nie wykonywał usług transportowych, nie sprzedawał materiałów poligraficznych, nie sprzedawał również wagi MSI 4260, tensometru, papieru, ani nie wykonywał reklam. Ponadto, zeznał, że osobiście nie znał M.L. Według świadka, nigdy nikt o tym nazwisku nie przychodził i nie prosił o podpisanie faktur. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż dowód w postaci oświadczenia R.W. z dnia 23 maja 2005 r. nie mógł stanowić przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska strony, że przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiły zeznania złożone przez R.T. w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w sprawie o sygn. akt "[...]". Powyższe, w ocenie podatnika, miało wywrzeć skutek w postaci zakwestionowania ustaleń organów podatkowych, odnośnie fikcyjności sprzedaży przez podatnika na rzecz firmy C. Organ wskazał, że kwestia ta również została poddana ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie, który w wyroku z dnia 24 października 2007 r. wyraźnie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwolił na przyjęcie, że komparator masy nie istniał, jak również usługi reklamowe nie zostały wykonane. A więc, ich sprzedaż na rzecz innych podmiotów także nie miała miejsca. Natomiast wskazywane przez stronę dowody na potwierdzenie, że R.T. prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W ocenie organu, o zakwestionowaniu transakcji zaważyły inne przyczyny. Organ stwierdził ponadto, że z uwagi na charakter postępowania wznowieniowego, które inicjowano jest na wniosek podatnika, włączenie do akt sprawy innych protokołów przesłuchań R. T., na które strona powołała się w piśmie z dnia 18 listopada 2009 r., należało wyłącznie do niej samej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że dane dotyczące rachunku bankowego R. T. objęte są tajemnicą bankową, a zatem w świetle art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej, niemożliwe byłoby ich ujawnienie w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu, również odmowa zwrotu zaliczek na podatek dochodowy za rok 1998, pobranych przez Urząd Skarbowy za pośrednictwem firmy C, nie stanowiła przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wiązała się bezpośrednio z wydatkami zakwestionowanymi w decyzji z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że podnoszona przez stronę wielokrotnie okoliczność, iż L. C. pobrał z rachunku bankowego kwotę 4.776,20 zł nie świadczyła o tym, że usługa została wykonana. Sam fakt wystawienia faktury lub dokonania wypłaty nie przesądza, że doszło do sprzedaży towaru, bądź wykonania usługi. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez podatnika dowody, wskazane szczegółowo na str. 4 – 9 decyzji organu I instancji, pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., a także w większości powstały po wydaniu decyzji z dnia "[...]". Odnosząc się natomiast do przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, powoływany przez stronę wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", nie stanowił podstawy prawnej decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Organ wyjaśnił, że wyrokiem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Okręgowego z dnia "[...]" o sygn. akt "[...]", który utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". W związku z tym, Sąd Okręgowy, w wyroku z dnia "[...]", uwzględniając ocenę Sądu Najwyższego, zmienił wyrok o sygn. akt "[...]" tylko w zakresie wysokości orzeczonej kary, natomiast pozostałe ustalenia faktyczne, związane z przyczyną wydania wyroku pozostały bez zmian. Organ podkreślił przy tym, iż przedmiotem oskarżenia w sprawie były oszustwa popełnione, m.in. przez stronę w okresie od maja do lipca 1999 r., a zatem pozostawały one bez związku z okresem objętym postępowaniem w sprawie wznowienia, tj. za 1998 rok. Podobnie, w ocenie organu bez znaczenia dla sprawy były orzeczenia sądowe: wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]" i wyrok Sądu Okręgowego z dnia "[...]", które dotyczyły zaświadczenia o zatrudnieniu podatnika w firmie C i wysokości jego wynagrodzenia w 1999 r. Ponadto, zdaniem organu, podatnicy nie mogą wykorzystywać rozbieżności na tle ustalonych okoliczności faktycznych w różnych sprawach w zależności od swoich oczekiwań. Organ wskazał bowiem, że podatnik dla uznania, że transakcje między jego firmą a firmą C nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż niemożliwe są transakcje z samym sobą, żądał nieopodatkowywania takich czynności w swojej działalności. Z drugiej strony, powołał w/w wyroki Sądu Rejonowego i Okręgowego na dowód tego, że R.T. prowadziła działalność i zatrudniała go. Organ uznał za chybione zarzuty, iż nie zrozumiał wykładni prawa cywilnego dokonanej przez Sąd Okręgowy i Apelacyjny. W ocenie organu, stosunki zobowiązaniowe stron leasingu stanowią odrębne zagadnienie od podatkowych skutków umowy leasingu. Odnośnie wniosków o przeprowadzenie dowodów ze zeznań świadków oraz zwrócenie się do innych instytucji o wyrażenie stanowiska, organ II instancji podkreślił, iż wznowienie postępowania jest szczególnym trybem i może być stosowane wyjątkowo wyłącznie w przewidzianych prawem sytuacjach, tj. zgodnie z art. 240 Ordynacji podatkowej. Nie jest to natomiast zwykłe postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy ma za zadanie rozpatrzyć sprawę w pełnym wymiarze. Reasumując, organ II instancji nie dopatrzył się istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej zmianę poprzez wznowienie postępowania podatkowego za 1998 r. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi I instancji dokonanie dowolnej oceny dowodów oraz rażąco błędnych ustaleń faktycznych w sprawie. Jak wskazał, w toku kontroli skarbowej nie udało się przesłuchać L.C., który wykonywał w 1998 r. usługi transportowe na rzecz podatnika, analogicznie do tych, jakie w końcu roku 1998 świadczyła firma R.W. W toku kontroli ustalono, że strona nie dysponowała środkami transportu do przewozu balastu, uznano za nierzetelne faktury dokumentujące usługi transportu, jednakże nie pomniejszono przychodów z tytułu dostaw towarów i usług na rzecz firmy D.B. W ocenie strony skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wyrok w sprawie o sygn. "[...]", który został zakwestionowany przez Sąd Najwyższy. Strona zarzuciła, że w aktach sprawy znajdują się fotografie komparatora, który w ocenie organów nie istniał. Zostały one wykonane w technologii polaroidowej, uniemożliwiającej ich przerobienie. Podatnik zaznaczył, że postępowanie Rzecznika Praw Obywatelskich jest w toku, jednak z przyczyn formalnych konieczne jest wznowienie postępowania i dokonanie wykładni prawa zawartej w wyrokach Sądu Apelacyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Z kolei decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku wznowienia postępowania i odmawiała uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" uchylającej w części Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającej M.L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 107.643 zł. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi celowe jest przypomnienie, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p. lub Ordynacja podatkowa), w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, przewiduje możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Możliwa jest zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Celem instytucji wznowienia postępowania jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej (tak B.Gruszczyński str. 832 w: Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński., R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka – Medek, Wyd. LexisNexis, wyd.5, W-wa 2009). Zaznaczenia przy tym wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, (LEX nr w bazie 41894). W art. 240 § 1 O.p. wymienionych zostało jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Jeśli wnioskujący o wznowienie postępowania wskaże przynajmniej jedną z tych podstaw, właściwy organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania a następnie, w tak wszczętym postępowaniu, bada czy podstawa ta rzeczywiście występuje. Wynikiem tego badania jest decyzja wydawana na podstawie art.245 Ordynacji podatkowej.. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte postępowanie na skutek wniosku o wznowienie postępowania i wydana została decyzja na podstawie art.245 § 1 pkt 2 O.p. przedmiotem oceny w ramach sądowej kontroli, jest decyzja wydana w wyniku wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Zadaniem Sądu było zatem zbadanie czy prawidłowo organy przyjęły, że mimo formalnego powołania ustawowych podstaw wznowienia, w rzeczywistości podstawy te nie wystąpiły. Składając wniosek o wznowienie postępowania strona powołała się na podstawę wznowienia w postaci nowego dowodu tj. oświadczenia R.W. istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej lecz nieznanego organowi, skierowanego do Sądu Rejonowego, w którym to oświadczeniu potwierdził on dokonanie transakcji sprzedaży na rzecz skarżącego. Następnie, w toku postępowania po wydaniu postanowienia o wznowieniu, skarżący przy piśmie z dnia sierpnia 2009 r. złożył kopie oświadczeń z dnia 24 sierpnia 2000 r. i z 10 stycznia 2001 r. R.T., w których kwitowała ona odbiór dyskietek komputerowych i płyt CD. Z kolei w piśmie z dnia 12 sierpnia 2009 r. skarżący wskazał kilka okoliczności faktycznych i dowodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez R.T., między innymi dotyczących oskarżenia M.L. o wyłudzanie kredytów od Agencji D w 1999 r., posiadania przez R.T. dyskietek i płyt CD oraz nagrywarki i wykorzystywania jej w ramach prowadzonej działalności a także dowodów związanych z wystawieniem w1999 r. zaświadczenia o zatrudnieniu przez R.T. M.P., która ubiegała się o kredyt w Agencji D. Następnie jeszcze dwukrotnie do akt postępowania na wniosek strony dołączono kopie dokumentów, w tym odpisów wyroków, przy czym w większości przypadków strona nie wypowiadała się jaki związek kopie tych dokumentów mają z decyzją ostateczną z dnia "[...]". W związku z takim działaniem strony konieczne było rozważenie czy wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. W wymienionym wyżej komentarzu na str. 846 B.Gruszczyński, z powołaniem się na wyrok NSA z dnia 15 listopada 1999r. , wydany w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt FSA 1/99 (opubl. W ONSA 2000, nr 2, poz.45), uznał, że postanowienie to nie zawęża granic postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych i w związku z tym mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 O.p. To stanowisko Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie w pełni podziela, gdyż za takim podejściem do problemu przemawia chociażby wzgląd na ekonomikę postępowania. Możliwe jest uniknięcie mnożenia wielu cząstkowych postępowań prowadzonych w trybie nadzwyczajnym a odnoszących się do tej samej decyzji ostatecznej. Przy okazji czynienia ww. uwag powoływany komentator wskazał jednocześnie, że niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art.240 § 1 O.p. ustaleń tych nie dotyczą. Ta ostatnia uwaga ma znaczenie z punktu widzenia okoliczności i dowodów wskazywanych przez skarżącego w toku postępowania, ponieważ przy pomocy dowodów i okoliczności związanych z prowadzeniem działalności przez R.T. próbował on przy okazji kwestionować sposób ujęcia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w decyzji ostatecznej. Skoro więc ostatecznie strona skarżąca w niniejszej sprawie powołała się na podstawy wznowienia wymienione w art.240 § 1 pkt 4, 5 i 7 Ordynacji podatkowej, analizy wymagają działania podjęte przez organ w związku ze wskazaniem każdej z podstaw oddzielnie. Kwestię przesłanki wznowienia wymienionej w art.240 § 1 pkt 4 O.p. można pominąć w rozważaniach, ponieważ w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania decyzją z dnia "[...]" wydaną na podstawie art.241§ 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie terminu wymienionego w tym przepisie. Decyzji tej nie zaskarżono. Przechodząc do podstawy wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej trzeba wskazać, że zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila przedstawienia ich organowi. Funktor "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zatem dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż powstał w późniejszym okresie, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowości" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609). Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga więc łącznego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Okoliczności te lub dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 446/10, ( opubl. LEX nr w bazie 602746). Należy przypomnieć, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04 (PP 2005/1/127). Biorąc pod uwagę formułowane w toku postępowania zarzuty skarżącego warto też przytoczyć tezy sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009r.wydanym w sprawie II FSK 933/08 ( LEX, nr w bazie 579725), które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje: 1. Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. 2. Jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako nowych okoliczności faktycznych. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych. Odnosząc powyższe uwagi do powołanego przez stronę nowego dowodu w postaci oświadczenia R.W. z dnia 23 maja 2005r. Sąd uznał, że trafnie został on oceniony przez organ jako nie mogący stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Organ przyznał, że ustalenia co do tego, że faktury "kosztowe" , wystawione przez firmę B były fikcyjne (a więc wydatki w nich wykazane nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) oparte zostały w szczególności o zeznania R.W. składane w dniu 5 kwietnia 2001r. w trakcie przesłuchania przez funkcjonariusza Policji a także w dniu 30 marca 2004r. podczas przesłuchania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, kiedy to wyjaśniał on, że żadnych transakcji nie dokonywał i, mimo zarejestrowania działalności gospodarczej, nigdy nie kupował ani nie sprzedawał żadnych towarów a także nie świadczył usług transportowych, nie sprzedawał materiałów poligraficznych, nie sprzedawał wagi MSI ani papieru, nie wykonywał reklam. Organ podkreślał też, że przed wydaniem decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oczekiwał na rozstrzygnięcie sprawy karnej M.L. odnośnie przestępstw gospodarczych - finansowych w latach 1998-1999.Organ wskazał też, że wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" w sprawie o sygn. akt "[...]" M.L. został uznany za winnego tego, że w grudniu 1998 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził do fikcyjnego nabycia przez firmę leasingową komparatora masy, wagi pomostowej, pakowarki automatycznej, plotera atramentowego. Argumentacja organu w odniesieniu do zarzutów, iż organy podatkowe nie podejmowały działań w zakresie ustaleń co do faktycznego zakupu usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę B, odwołująca się do szczegółowych ustaleń w decyzji z dnia "[...]" oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie nasuwa zastrzeżeń, właśnie dlatego, że tego rodzaju zarzuty nie mogły być formułowane w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym o wznowienie postępowania. Jeśli strona uważała, że po stronie organu wystąpiły zaniechania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego czy jakieś inne wadliwości proceduralne powinna była podnosić takie zarzuty w postępowaniu odwoławczym i ewentualnie na etapie postępowania sądowego. Skarga wniesiona przez M.L. na decyzje ostateczną z dnia "[...]" została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 24 października 2007r. wydanym w sprawie I SA/Ol 195/07. Dodać należy, iż w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania. W tym miejscu należy zauważyć, że po oddaleniu skargi przez sąd wzruszenie decyzji w trybie administracyjnego postępowania wznowieniowego jest możliwe tylko wtedy, gdy przyczyną wznowienia są okoliczności, które zaistniały już po wydaniu decyzji ostatecznej (z wyjątkiem podstawy wymienionej w art.240§ 1 pkt 8, która w niniejszej sprawie nie występuje). Zgodnie z art.145§ 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że tylko naruszenie prawa przez organ dające podstawę do wznowienia postępowania jest podstawą do uchylenia zaskarżonego aktu, bez względu na to czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Z oczywistych względów nie można mówić o naruszeniu prawa przez organ jeśli nie wziął on pod uwagę dowodów lub faktów istniejących w chwili orzekania ale nieznanych mu. W związku z tym, nawet jeśli przy rozpoznawaniu skargi zostaną ujawnione nowe istotne fakty lub dowody ujawnione przez stronę dopiero po wydaniu decyzji, sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi. Jeśli natomiast wystąpiły inne naruszenia przepisów postępowania sąd uchyla decyzję lub postanowienie jeśli stwierdzone naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.. W związku z tym, powtarzana przez organ argumentacja, że decyzja ostateczna była przedmiotem kontroli w ramach postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego wniesieniem skargi, jest skuteczna jedynie w odniesieniu do tych zarzutów skarżącego, które formułuje on podnosząc wady decyzji, które trudno powiązać z podstawą wznowienia jaką jest ujawnienie nowych istotnych faktów i dowodów nieznanych organowi w chwili orzekania a istniejących w tym czasie. Tylko część przesłanek z art.240 § 1 O.p. można bowiem zakwalifikować jako takie, które są tożsame z naruszeniem prawa. Z pewnością do takich przesłanek nie zaliczają się te wymienione w art. art.240 §1 pkt 5 O.p. Rozdział 17 Ordynacji podatkowej regulujący wznowienie postępowania nie zawiera przepisu będącego odpowiednikiem art. 249 § 1 pkt 2 O.p. ustanawiającego przesłankę negatywną dla wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, którą jest oddalenie przez sąd administracyjny skargi na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247§ 1 pkt 4 O.p. dotyczącym rozstrzygnięcia sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Prawomocne oddalenie skargi jest jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji, co wynika z tego, że zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w związku z czym zobowiązany jest z urzędu wziąć pod uwagę nieważność decyzji. Reasumując – fakt, że decyzja ostateczna, która jest objęta wnioskiem o wznowienie postępowania była poddana kontroli sądowoadministracyjnej i wyrok jaki zapadł jest prawomocny, sam w sobie nie stanowi podstawy do tego by stwierdzić, że powoływane przez stronę podstawy wznowienia nie wystąpiły. Wypowiedź sądu administracyjnego o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zawarta w prawomocnym wyroku oddalającym skargę, wyklucza możliwość późniejszego uznania tej decyzji za wadliwą w postępowaniu wewnątrzadministracyjnym, ale tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości mieściły się w granicach rozpoznania i orzekania sądu. Po wyroku oddalającym skargę organ administracji może wznowić postępowanie tylko w oparciu o te podstawy, które nie istniały w momencie orzekania przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie wykluczona jest dopuszczalność wznowienia postępowania ze względu na podstawy opisane w art. 240 § 1 pkt 2, 3 i 6 O.p.. Powyższy wywód konieczny był dla wykazania, że organ niezasadnie oceniając powoływane przez stronę nowe fakty i dowody z punktu widzenia ich istotności i możliwego wpływu na ustalenia wcześniej dokonane w decyzji ostatecznej, powoływał się na stanowisko WSA w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 24 października 2007 r. Jednak ten błąd w argumentacji nie może być zakwalifikowany jako mający wpływ na wynik sprawy, bowiem nie był to, przy ocenie przesłanek wznowienia, argument jedyny. Biorąc pod uwagę, że ocena istotności nowych dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, Sąd nie może negować prawa organów do dokonywania tej oceny. W kontekście natomiast formalnie złożonych zeznań R.W. oraz innych okoliczności i dowodów świadczących o fikcyjności wystawionych przez firmę B faktur wziętych pod uwagę w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia "[...]", w zestawieniu z powołanym przez organ wyrokiem skazującym skarżącego za przestępstwo polegające na doprowadzeniu firmy leasingowej do fikcyjnego nabycia komparatora masy, wagi pomostowej, pakowarki automatycznej i plotera atramentowego, ocena istotności oświadczenia R.W. z punktu widzenia uprzednio poczynionych ustaleń jest prawidłowa. Istotność nowego dowodu wyraża się bowiem przede wszystkim w tym, że taki dowód bez potrzeby weryfikowania jego rzeczywistej wartości w drodze dalszego postępowania dowodowego pozwala na poczynienie odmiennych niż poprzednio ustaleń. Z powyższego wynika, że oświadczenie R.W. potwierdzające dokonywanie transakcji ze skarżącym nie mogło odnieść skutku w postaci podważenia wcześniejszych zeznań i dowodów, na jakich oparto konkluzje dotyczące fikcyjności wystawionych przez firmę B faktur. Zaznaczyć należy, że będące między innymi podstawą ustaleń faktycznych zeznania R.W., w których wyjaśniał on swoją rolę sprowadzającą się do zarejestrowania pod wpływem namowy A.R. firmy B i udzielenie pełnomocnictw A.R. do działania w jego imieniu nie wykluczały, że A.R. podejmował jakieś działania posługując się firmą "B. Zeznania R.W. złożone w dniu 5 kwietnia 2001 r. (k.236-239 Tom I akt administracyjnych) wskazują, że firma ta była jedynie zarejestrowanym podmiotem gospodarczym i za to założenie firmy na potrzeby A.R. R.W. miał otrzymywać pieniądze. Nie wiedział on jednak czy i jakim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej dysponował A.R. Mimo braku obiecanych wpływów gotówkowych R.W. podpisywał faktury i inne dokumenty. Okoliczności te były już znane organom podatkowym i nie wpłynęły na to by faktury wystawione przez firmę B potraktować jako dokumentujące rzeczywisty obrót gospodarczy a tym samym zwiększające koszty uzyskania przychodów. Nie ma więc w oświadczeniu R.W. elementu nowości i istotności. W skardze podniesione zostały także zarzuty wadliwości postępowania prowadzonego w ramach kontroli skarbowej i postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego za 1998 r., które, w ocenie strony, powinny być usunięte w wyniku wznowienia postępowania. Uwagi zawarte w skardze odnoszące się do ustaleń kontroli skarbowej i błędnych zdaniem skarżącego wniosków w zakresie wysokości przychodów z tytułu dostaw towarów i usług na rzecz firmy D.B. odnoszą się nie do wad postępowania a do wad decyzji, jakie zdaniem strony wystąpiły. Jeśli bowiem strona podważa sposób rozliczenia przychodów dokonany w toku postępowania wymiarowego, to trudno te zarzuty wiązać z nowymi faktami i dowodami powołanymi w sprawie. Powołując się na wyrok Sądu Okręgowego z dnia "[...]" podatnik wskazywał, że R.T. nie była przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej i faktycznie działalność tę prowadził skarżący, o czym mają świadczyć decyzje wydane wobec R.T. za 1999 r., o których dołączenie do akt postępowania wnosił. Słusznie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że okoliczność zgłaszana przez stronę w ramach wznowienia postępowania a dotycząca R.T. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą we własnym imieniu, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., gdyż inne przyczyny przesądziły o zakwestionowaniu transakcji dokonanych z firmą C. Przede wszystkim był to materiał dowodowy świadczący o tym, że komparator masy nie istniał a usługi reklamowe nie zostały wykonane, a więc ich sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. W związku z tym, sposób w jaki faktycznie prowadzone były interesy przez R.T., w szczególności kwestia jaki wpływ na rozstrzygnięcie mógł mieć fakt, że skarżący prowadząc własną działalność był jednocześnie pracownikiem w firmie R.T. nie miał znaczenia. Zresztą kwestie te były już znane organom ponieważ w aktach administracyjnych ( tom I k.271) znajdują się zeznania skarżącego złożone w charakterze podejrzanego dnia 9 marca 2001 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji, gdzie wyjaśniał on, że jego firma i firma C miały wspólne finanse i to skarżący "wszystko prowadził i za wszystko odpowiadał". Z pisma (k.302, tom I) kierowanego przez naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało jednoznacznie, że z kontroli przeprowadzonej w firmie R.T. (dotyczącej wprawdzie rozliczeń podatkowych za lata 1999, 2000, i 2001) wynikało, że działalność prowadzona przez R.T. pod firmą C była w rzeczywistości działalnością prowadzoną przez M.L., firmowaną jedynie nazwiskiem R.T. a R.T. prowadziła osobiście działalność tylko w zakresie krawiectwa oraz solarium. W decyzji z dnia "[...]" Dyrektor UKS wyraźnie stwierdził, że na mocy udzielonego pełnomocnictwa M.L. zajmował się wszystkimi sprawami finansowymi firmy R.T. (str.13 decyzji). W związku z powyższym również protokoły przesłuchań R.T., które skarżący złożył do akt a dotyczące miedzy innymi dyskietek i płyt CD, o których zeznała, że należały do jej firmy nie wskazują na bezpośredni związek z rozstrzygnięciem w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Jako nowy dowód skarżący dołączył do akt dwa pokwitowania odbioru płyt CD i dyskietek, jedno datowane na 24 sierpnia 2000r, drugie zaś na 10 stycznia 2001.Ten nowy dowód miał zmierzać do wykazania, że R.T. była właścicielką nośników, na których były nagrane programy, co do których, w postępowaniu prowadzonym w sprawie B.G. organ podatkowy wypowiadał się, że R.T. nie mogła ich zbyć na rzecz firmy E, bo nie była ich właścicielem. Wskazanie tego dowodu jest przykładem tego, że skarżący ma problem z oddzieleniem spraw, w których działa jako pełnomocnik od spraw, które jego dotyczą. Oczywiste jest bowiem, że pokwitowania, o których mowa w piśmie skarżącego w żaden sposób nie pozostają w związku ze sprawą zakończona decyzją z dnia "[...]". Odnosząc się do żądań dotyczących wystąpienia przez organ do banku o udostępnienie historii wypłat z konta należącego do R. T. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że nie byłoby możliwe uzyskanie od banku danych dotyczących osoby, której nie dotyczy postępowanie. Ponadto trafnie zauważył, że okoliczność pobrania środków z konta firmy przez firmę F L.C. nie przesądza, że wystąpiło zdarzenie gospodarcze, to znaczy, że doszło do sprzedaży towaru lub wykonania usługi. W kontekście tych uwag organu trzeba zauważyć, że zakwestionowana w postępowaniu podatkowym faktura na kwotę 49.000 zł wystawiona przez firmę F była poddana szczegółowej analizie w decyzji z dnia "[...]" i z dnia "[...]" i świetle wyjaśnień strony oraz dokumentów księgowych uznano, iż faktura nr "[...]" dokumentuje czynność, która nie miała miejsca. W związku z tym wypłata z konta R.T., którą potwierdza wyciąg z konta na k.243 (tom zatytułowany wznowienie postępowania) prawidłowo została przez organ uznana za nie stanowiącą przesłanki do wznowienia postępowania. Zauważyć też trzeba, że dokonana wypłata opiewa na kwotę, którą trudno powiązać z zakwestionowaną fakturą a ponadto została dokonana z konta R.T. a nie z konta M.L.. Nie budzi też zastrzeżeń sposób oceny wyroku Sądu Okręgowego wydanego w sprawie "[...]" zmieniającego wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", lecz tylko w części dotyczącej orzeczenia o karze i nie kwestionujący ustalonego stanu faktycznego w zakresie popełnienia przestępstwa. Organ podkreślił, że we wskazanym wyżej wyroku Sąd Okręgowy identycznie jak Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że M.L. zawarł fikcyjną umowę zakupu komparatora od firmy B. Słuszna jest też konstatacja organu, że omawiany wyrok został wydany już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" więc również dlatego nie wypełnia normy zawartej w art.240§1 pkt 5 O.p. Kolejna przesłanką wznowienia była podstawa określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.. W przypadku art. 240 § 1 pkt 7 O.p. chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej (wyrok (WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, niepubl.). Ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. o innej decyzji lub orzeczeniu sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r., III SA 1933/01, M. Pod. 2003, nr 11, s. 39). Powołanie się przez skarżącego na wyrok Sądu Najwyższego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" (k.270 akt administracyjnych) nie mogło być i nie zostało uznane przez organ podatkowy za wykazanie zaistnienia przesłanki z art.240 § 1 pkt 7 O.p.. W wyroku tym bowiem na skutek kasacji wniesionej przez Prokuratora Generalnego na korzyść skazanych M.L. i A.S. Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Okręgowego z dnia "[...]" utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Sąd Najwyższy dopatrzył się w wyroku Sądu Okręgowego wadliwości polegającej na tym, że rozpoznając złożone w sprawie apelacje utrzymał w mocy wyrok Sądu pierwszej instancji wydany z rażącym naruszeniem prawa materialnego. Sąd Najwyższy stwierdził, że błędnie wprowadzony do kwalifikacji prawnej przepis art.294 § 1 k.k. stał się podstawą skazania i wymiaru kary, co miało wpływ na treść wyroku. Stwierdzone przez Sąd Najwyższy naruszenie prawa materialnego odnosiło się do kwestii związanej z konstrukcją ciągu przestępstw oraz możliwością przyjęcia, że doszło do wyłudzenia lub usiłowania wyłudzenia mienia o znacznej wartości. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia "[...]" w sprawie "[...]" dokonał zmian w kwalifikacji prawnej przypisanych obu oskarżonym czynów eliminując z podstawy prawnej wszystkich trzech przypisanych czynów art.294§1 k.k. i za podstawę wymiaru kary przyjął art. 286§1k.k. w zw. za art. 91§1 kk utrzymując zaskarżony wyrok w mocy w pozostałej części. Nie można mieć zastrzeżeń do argumentacji organu co do tego, że przywołany przez stronę wyrok Sądu Najwyższego nie był podstawą decyzji z dnia "[...]" dlatego, że dotyczył jedynie kwalifikacji prawnej wpływającej na wymiar kary ale przede wszystkim dlatego, że przedmiotem oskarżenia w rozpoznawanej przez SN sprawie były oszustwa popełnione przez skarżącego w okresie od maja do lipca 1999r., które pozostają be związku z okresem objętym postępowaniem w sprawie wznowienia rokiem 1998. Po przeanalizowaniu akt administracyjnych przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż organy obu instancji trafnie przyjęły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]" z powodu braku przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, iż "nowe" dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania nie mogły stanowić podstawy zmiany ostatecznej decyzji, gdyż nie były to istotne dowody, a ponadto ich uwzględnienie nie przyczyniłoby się do zmiany treści decyzji ostatecznej. Trafnie organ wyodrębnił do szerszej analizy dowody, które pozostają w związku z przedmiotem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z dnia "[...]" i jego ocena tych dowodów z punktu widzenia podstawy do zmiany lub uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej nie nasuwa zastrzeżeń. Słusznie też organ uznał za chybione twierdzenia strony dotyczące kwestii ważności umowy leasingu w sytuacji gdy przedmiot umowy nie istniał. Powołane przez stronę orzeczenie Sądu Apelacyjnego, jak trafnie zauważył organ, dotyczyło innego stanu faktycznego, gdzie przedmiot leasingu istniał, natomiast czynsz inicjalny udokumentowany zakwestionowaną fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]" nie został uznany za koszt uzyskania przychodu, gdyż ustalono, że komparator nie istniał. Przede wszystkim jednak podkreślenia wymaga, że za podstawę wznowienia nie może być uznana wykładnia prawa dokonana w wyrokach sądów powszechnych i administracyjnych, gdyż wykładnia taka nie jest nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wyłożył zasady, jakimi powinien był kierować się po wznowieniu postępowania i we właściwy sposób zastosował się do tych zasad. Konstatacja ta musi prowadzić do wniosku, że zarzuty zawarte w skardze nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia tej decyzji a tym samym do oddalenia skargi na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, w którym Sąd, na podstawie §3 ust.1 pkt1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 112, poz. 2075 ze zm.), zasądził na rzecz pełnomocnika strony skarżącej od Skarbu Państwa należne mu wynagrodzenie.