I SA/Ol 520/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 września 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. S., R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 404 (słownie: czterysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławczego utrzymało w mocy decyzję Prezydenta wymierzającą W. S., R. S. (dalej: "podatnicy", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2020 r. w łącznej kwocie 3.624 zł Jak wynika z akt sprawy, skarżący R. S. prowadzi od 2001 r. działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Podatnicy nabyli 12 lipca 2017 r. lokal użytkowy położony w "[...]" przy "[...]". Zapisy aktu notarialnego stanowią, że ww. nieruchomość należy do majątku wspólnego, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W związku z tym podatnicy złożyli 18 lipca 2017 r. w Urzędzie Miasta, informację IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości, w której lokal użytkowy wraz z gruntem wykazali w stawce ustalonej dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś części wspólne budynku wykazali do opodatkowania w stawce właściwej dla budynków mieszkalnych. Z § 9 aktu notarialnego wynikało, że podatnicy nabywając lokal nr "[...]" w budynku przy "[...]" zawarli umowę o podział do wyłącznego korzystania z parkingu stanowiącego część nieruchomości wspólnej, w ten sposób, że każdoczesny właściciel lokalu niemieszkalnego nr "[...]" będzie korzystać wyłącznie z zewnętrznych miejsc postojowych oznaczonych nr: "[...]","[...]" i "[...]", zaś wspólnicy spółki cywilnej "[...]", będą korzystać wyłącznie z pozostałych zewnętrznych miejsc postojowych. Strony wyraziły zgodę na zawarcie przez wspólników ww. spółki cywilnej oraz pozostałych właścicieli lokali mieszkalnych umów o podział do wyłącznego korzystania z hali garażowej stanowiącej część nieruchomości wspólnej w zakresie obejmującym wewnętrzne miejsca postojowe oraz z parkingu stanowiącego część nieruchomości wspólnej, znajdującego się na działce nr "[...]", w zakresie obejmującym zewnętrzne miejsca postojowe, a także zrzekły się wszelkich roszczeń do wewnętrznych oraz pozostałych zewnętrznych miejsc postojowych i wyraziły zgodę na wyłączne z nich korzystanie przez pozostałych właścicieli lokali. Z ewidencji gruntów i budynków Gminy "[...]" wynika, że omawiany lokal posiada powierzchnię użytkową 106,82 m2 i związany z nim udział "[...]" w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo własności działki gruntu nr "[...]" (obręb "[...]") sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni 6.813 m2 i prawo własności części wspólnych budynku. Powierzchnia użytkowa części wspólnych tego budynku, z wyłączeniem klatek schodowych i szybów windowych, wynosi 5.157,47 m2 i jest to powierzchnia użytkowa pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m. Na podaną powierzchnię użytkową części wspólnych budynku składa się powierzchnia korytarzy znajdujących się na siedmiu piętrach mieszkalnych i trzech niewyodrębnionych hal garażowych wynosząca 3.771,92 m2. W związku z powyższym na przedmiotowy lokal przypada odpowiednio 63,77 m2 powierzchni gruntów oraz 48,27 m2 powierzchni użytkowej części wspólnych budynku. Organy podatkowe wymierzając podatek od przedmiotowej nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", w związku z uchwałą Rady Miasta "[...]" w sprawie stawek podatku od nieruchomości przyjęły za podstawę opodatkowania lokal użytkowy jako związany z działalnością gospodarczą, o powierzchni 155,09 m2 x 23 zł (stawka podatku) = 3.567,07 zł, oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 63,77 m2 x 0,90 zł (stawka podatku) = 57,39 zł. W oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznały, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przyjęły, że ustawodawca nie wprowadził warunku faktycznego wykorzystania budynku (jego części) czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą. Tym samym, w ich opinii, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasada ta nie dotyczy jedynie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.], chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania posiadanego przez skarżących lokalu i związanego z nim udziału do części wspólnych, miał fakt należenia przedmiotowego lokalu użytkowego do przedsiębiorcy, a nie jego położenie w budynku mieszkalnym. W sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Skoro podatnicy nabyli lokal użytkowy, z którym związany jest udział we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku, to grunt i części wspólne są opodatkowane stawką podatku odpowiadającą stawce dla danego lokalu użytkowego, tj. stawką jak od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo organ odwoławczy wywiódł, na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, że przedmiotowy lokal stanowi odrębną nieruchomość i podatnicy nie mogli nabyć samego lokalu użytkowego, a w konsekwencji ww. udział gruntu oraz udział w części wspólnej budynku dzielą byt prawny tego lokalu. Zakupiony przez podatników lokal użytkowy wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku, tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zarzucili organom podatkowym naruszenie: 1. przepisów postępowania: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325), dalej jako "O.p.", poprzez odmienne rozstrzygnięcie w tożsamym stanie faktycznym w postępowaniach podatkowych w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości dla sąsiadujących lokali użytkowych położonych w tym samym budynku, 2. przepisów prawa materialnego, powtarzając opisane w odwołaniu zarzuty wraz z przedstawioną argumentacją, dodając w tym zakresie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 2a u.p.o.l., jak też zarzut naruszenia art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji wskazują na mieszkalny charakter nieruchomości wspólnej. Podkreślili, że niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej części wspólne budynku powinny być opodatkowane stawką jak dla budynków lub ich części mieszkalnych, czyli zgodnie z ich przeznaczeniem. Organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że skarżący wykorzystują korytarze, czy hale garażowe do prowadzonej w lokalu działalności. Wyjaśnili, że w budynku poza "[...]" lokalami użytkowymi zlokalizowanymi na parterze, z czego jeden należy do skarżących, znajduje się 177 lokali mieszkalnych, które zlokalizowane są na 7 kondygnacjach. Nadto w budynku są trzy hale garażowe, w których znajduje się 131 wewnętrznych miejsc postojowych. W lokalu należącym do skarżących prowadzona jest działalność gospodarcza, co jest zgodne z informacją zawartą w ewidencji budynków (lokal niemieszkalny). Z kolei budynek w ewidencji został zakwalifikowany, jako mieszkalny i takie jest jego główne przeznaczenie. Podlegające opodatkowaniu części wspólne w postaci korytarzy prowadzących do lokali mieszkalnych oraz trzy hale garażowe spełniają funkcję wyłącznie mieszkalną. W akcie notarialnym ustanawiającym odrębną własność lokalu skarżących stwierdzono, że mają oni prawo korzystać tylko z zewnętrznych miejsc postojowych, a nie z miejsc w hali garażowej. WSA w Olsztynie, wyrokiem z 9 września 2020 r., I SA/Ol 388/20, oddalił skargę. Zdaniem Sądu lokal użytkowy, jako odrębny przedmiot własności w budynku mieszkalnym, użytkowany w ramach działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości, jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania jest lokal użytkowy, jako odrębny przedmiot własności oraz udział w gruncie i w częściach wspólnych budynku. Decydujące znaczenie dla takiej klasyfikacji miał fakt należenia przedmiotowego lokalu użytkowego do przedsiębiorcy, a nie jego położenie w budynku mieszkalnym. Podkreślił, że z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie wynika, iż posiadanie przez przedsiębiorcę pomieszczeń niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych, bez ich faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, nie uprawnia do stosowania najwyższej stawki podatkowej. Z przepisu tego wynika natomiast, iż objęte zostały nim (a tym samym najwyższą stawką podatkową) dwie kategorie "budynków lub ich części": a) związane z działalnością gospodarczą (czyli będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy jest w nich prowadzona działalność gospodarcza), oraz b) budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokal użytkowy jako odrębny przedmiot własności w większej całości (budynku mieszkalnym) z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju. Sąd uznał, że w sytuacji gdy, skarżący nabyli lokal użytkowy, z którym w sposób immamentny związany jest udział we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku to grunt i części wspólne są opodatkowane stawką podatku odpowiadającą stawce dla danego lokalu użytkowego. Dodatkowo przytoczył treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali. Sąd I instancji uznał, że zakupiony przez skarżących lokal użytkowy wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym i podatkowym jest niedopuszczalne. Tym samym brak było podstaw do opodatkowania udziału w gruncie, w częściach wspólnych budynku związanych z tym lokalem stawką jak dla budynków mieszkalnych. Od wskazanego powyżej wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika skarżących skarga kasacyjna, na skutek której NSA, wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., III FSK 3189/21, uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA powołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., i w wyniku zastosowania wykładni językowej tych przepisów uznał, że aby budynek mieszkalny lub jego część (w tym cześć wspólna związana z lokalem użytkowym), mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one: 1. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2. związane prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 3. nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców. W niniejszej sprawie części wspólne spornego budynku, służą wyłącznie właścicielom lokali mieszkalnych - mają ściśle mieszkalny charakter (korytarze prowadzące do lokali mieszkalnych na wyższych kondygnacjach, miejsca postojowe w 3 halach garażowych). Podkreślił, że osoby korzystające z lokalu skarżących, który zlokalizowany jest na parterze i posiada własne wejście od strony ulicy, nie mają dostępu i nie używają korytarzy będących opodatkowaną częścią wspólną tego budynku. Skarżący nie korzystają z żadnego z miejsc postojowych w halach garażowych, wszystkie z miejsc postojowych przynależne są do lokali mieszkalnych. Opisywane wyżej części wspólne budynku, ani nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze, ani nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym przedmiotowe części wspólne danego budynku, powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków mieszkalnych. Za trafne NSA uznał wywody skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w kontekście przepisów ustawy o własności lokali. Podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym WSA bezpodstawnie przyjął, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku związany z wyodrębnionym lokalem użytkowym, dzieli jego byt w zakresie stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepis ten dotyczy wyłącznie zakresu opodatkowania części wspólnych przypadających na poszczególnych właścicieli i nie ma zastosowania do przyjęcia odpowiedniej stawki podatku od nieruchomości. Dodatkowo NSA wskazał, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 401) z dniem 3 marca 2021 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym orzeczeniem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz.2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki części wspólnych budynku przynależnych do lokalu użytkowego położonego w budynku mieszkalnym (korytarzy oraz miejsc postojowych) będących w posiadaniu skarżących prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie skarżących, organy podatkowe błędnie przyjęły, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w gruncie związane z wyodrębionym lokalem użytkowym, dzielą jego byt w zakresie stawki opodatkowania nieruchomości wspólnej, w sytuacji gdy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do zakresu opodatkowania nieruchomości wspólnej ciążącym na właścicielu wyodrębnionego lokalu. Organ podatkowy uznał natomiast, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika warunek faktycznego wykorzystania budynku (jego części) czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do części wspólnych decydujące znaczenie dla opodatkowania ich najwyższą stawką miała przynależność do lokalu użytkowego należącego do przedsiębiorcy, a nie jego położenie w budynku mieszkalnym. Skarżący zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali nie mogli nabyć samego lokalu użytkowego, co w konsekwencji powoduje, że zarówno grunt oraz udział w części wspólnej budynku dzielą byt prawny lokalu. Wykładni i przesłanek stosowania wskazanych powyżej przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 p.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygając niniejszą sprawę, przy uwzględnieniu stanowiska NSA zajętego w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., III FSK 3189/21, Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku i wykorzystania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą i dopiero w oparciu o te ustalenia zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Mając zatem na uwadze powyższe, wskazać należy, że za uzasadnione Sąd uznał zarzuty skarżących, które odnosiły się do opodatkowania posiadanego przez nich udziału w częściach wspólnych budynku mieszalnego należącego do nabytego lokalu użytkowego, według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż już, co prawda, po wydaniu zaskarżonych decyzji zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14), jednakże ze względu na charakter i wagę tego wyroku, okoliczność ta nie może być pomijana przez Sąd, na co też zwrócił uwagę NSA przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli i ich części z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku (jego części) lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle (także części wspólne przypisane do lokali), które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budynku, budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, nie może jednak ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przyjmując, że udział w częściach wspólnych budynku związanych z wyodrębnionym lokalem użytkowym na gruncie prawa podatkowego, dzieli jego byt w zakresie wysokości należnej stawki podatkowej, wychodząc z założenia, że sam fakt posiadania lokalu użytkowego i udziału w gruncie oraz częściach wspólnych przez przedsiębiorcę stanowi o zakwalifikowaniu ich do opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Co prawda organy podatkowe wskazały, na treść umowy nabycia lokalu użytkowego i zawartą w nim umowę o podział do wyłącznego korzystania dotyczącą części wspólnych w budynku niemniej jednak wymierzając podatek od nieruchomości pominęły tę okoliczność poprzestając na stwierdzeniu, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku związany z wyodrębnionym lokalem użytkowym, dzieli jego byt w zakresie stawki opodatkowania. Tymczasem w ocenie Sądu, w świetle podnoszonych przez skarżących zarzutów oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w opisanym wyroku NSA, jak i przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności mając na uwadze, iż z aktu notarialnego i z twierdzeń skarżących wynika, iż przynależny im udział w częściach wspólnych nie pozostaje w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, nie jest w żaden sposób prze skarżących wykorzystywany, należało uznać, że służy on wyłącznie celom mieszkalnym i opodatkować go z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków mieszkalnych. Podkreślić należy, że nabyty przez skarżących lokal użytkowy znajduje się na parterze budynku mieszkalnego i posiada własne wejście, w związku z czym zarówno skarżący jak i jego klienci nie korzystają z części wspólnych przynależnych lokalowi. W niniejszej sprawie części wspólne opisywanego budynku, służą wyłącznie właścicielom lokali mieszkalnych i mają ściśle mieszkalny charakter. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1571/18 i II FSK 1464/18, do stwierdzenia, czy osoba fizyczna w odniesieniu do posiadanej przez nią nieruchomości występuje jako przedsiębiorca, niezbędne jest ustalenie, jakim celom służy dana nieruchomość, czy realizuje określone zadania gospodarcze prowadzącego przedsiębiorstwo. O tym, że lokal i związany z nim grunt oraz udział w częściach wspólnych wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy m.in. treść aktu notarialnego, faktyczna możliwość korzystania z nich przez przedsiębiorcę i klientów. Okoliczności te winny zostać rozważone w swym całokształcie, stosownie do okoliczności danej sprawy i nie mogą być traktowane w sposób wybiórczy, w szczególności w sytuacji gdy strona podnosi w tym zakresie konkretne zarzuty. Trzeba mieć na uwadze, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie lokalu użytkowego przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest samo w sobie wystarczające do opodatkowania wyższą stawką podatku przynależnego mu w tym przypadku udziału do części wspólnych. Konieczne jest jeszcze wykazanie ich bezpośredniego (wykonywanie na częściach wspólnych określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredniego (potencjalna możliwość wykonywania na nich czynności składających się na działalność gospodarczą) związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zakresie, w jakim organy podatkowe przyjęły, że o związaniu z działalnością gospodarczą decyduje posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku, budowli. Dlatego też, ponownie rozpatrując sprawę, rzeczą organów podatkowych będzie ustalenie związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego podlegających opodatkowaniu przynależnych lokalowi użytkowemu części wspólnych w budynku w okresie od stycznia do grudnia 2020 r., z uwzględnieniem reguł interpretacyjnych wynikających z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe winny przy tym mieć na uwadze, że związek ten musi zostać wykazany nie tylko przez fakt posiadania nieruchomości przez skarżących, ale poprzez bezpośrednie lub choćby pośrednie, faktyczne lub co najmniej potencjalne wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3422/21). W tym celu organy podatkowe uwzględnią zarówno treść aktu notarialnego, jak i wyjaśnienia samych skarżących. Z uwagi na dwuinstancyjność postępowania podatkowego, konieczne było w ocenie Sądu uchylenie decyzji organów obu instancji. Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zapadły z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 7 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wystarczającym do zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości do udziału do części wspólnych budynku mieszkalnego jest jego związanie z lokalem użytkowym. Z uwagi na powyższe Sąd, działając na podstawie art.134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd postanowił w punkcie drugim wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz.U. 2018.1800 ze zm.). zasądzając na rzecz skarżących od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 404 zł, na którą składał się wpis sądowy w wysokości 100 zł, 34 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictw oraz kwota 270 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika.