II FSK 68/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 808/13 w sprawie ze skargi Zakładu [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zakładu [...] "E. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 4367 (słownie: cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 808/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. [...] (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia19 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. 1.2 Stan sprawy Sąd przedstawił w następujący sposób: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany rok podatkowy, określił jej zobowiązanie podatkowe w wysokości 74.659 zł. Organ zakwestionował zadeklarowaną przez nią stratę za ten okres w wysokości 1.069.011,77 zł, ustalając, że osiągnęła dochód w kwocie 392.943,40 zł. Wykazana strata była następstwem uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od spółki jawnej "E." oraz zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek. Organ zakwestionował w wartościach aktywów wnoszonego aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej zobowiązań publicznoprawnych, funduszu świadczeń socjalnych oraz zobowiązań do wypłaty zysków i kapitałów podstawowych wspólnikom. Jego zdaniem, Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych składników wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, w wysokości 75,85% ich wartości rynkowej i w konsekwencji zawyżyła koszty podatkowe z tytułu odpisów amortyzacyjnych od przejętych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o kwotę 1.009.287,12 zł. Organ ustalił nadto, że skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych 452.668,05 zł odsetek wypłaconym udziałowcom z umów pożyczek oprocentowanych w wysokości 8%, które w rzeczywistości nie zostały wykonane a pieniądze (3X 2.000.000 zł) nie zostały wpłacone na rachunek bankowy ani do kasy Spółki. W tej sytuacji wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania", ale z długami związanymi bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w efekcie prowadzenia, której powstały lub mogłyby powstać przychody do opodatkowania. Osoba prawna do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych, wstępuje natomiast jego w prawa i obowiązki w rozumieniu cywilistycznym. Zobowiązania uznane przez Spółkę za długi funkcjonale, nie były długami funkcjonalnie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, i w efekcie nie mogły pomniejszyć aktywów przy ustalaniu wartości firmy, stanowiącej podstawę do ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych. Spółka do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa nie jest następcą prawnym zbywcy przedsiębiorstwa i w związku z tym, nie wstępuje w jego prawa i obowiązki przewidziane w przepisach podatkowych. Organ uznał ponadto twierdzenie strony dotyczące istnienia depozytu nieprawidłowego na okoliczność powstałego zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników i przekształcenia tego zobowiązania w pożyczkę na rzecz udziałowców, za sprzeczne ze składanymi wcześniej wyjaśnieniami, zapisami w księgach rachunkowych oraz dowodami źródłowymi. Wobec nie przedłożenia umów depozytu nieprawidłowego, organ stwierdził, że wyjaśnienia strony zostały jedynie przywołane na potrzeby postępowania podatkowego. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 452.668,05 zł, stanowiącą równowartość odsetek od umów pożyczek, Spółka naruszyła więc art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej zmianę oraz zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez; niezastosowanie kodeksu cywilnego, który wskazuje, że w drodze czynności prawnej dokonuje się zbycia całego przedsiębiorstwa ze wszystkimi jego składnikami, jeżeli strony tej czynności nie wyłączyły poszczególnych jego składników oraz błędną interpretację art. 4a pkt. 2 i art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. 2. przepisów postępowania, w szczególności: art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej; Ord. pod.) oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 199a Ord. pod. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ odwoławczy przyjął zawężoną definicję pojęcia długu funkcjonalnie związanego z działalnością zbywcy, poprzez nie uwzględnienie zobowiązań spółki jawnej wobec wspólników z tytułu kapitałów własnych wspólników oraz niewypłaconych zysków po opodatkowaniu, zobowiązań z tytułu zaliczek na PIT od pracowników, składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych oraz podatku VAT, a także funduszu świadczeń socjalnych. Zdaniem skarżącej, jako nabywca aportowanego przedsiębiorstwa stała się współodpowiedzialna za istniejące zobowiązania spółki jawnej (w tym zobowiązania publicznoprawne i fundusze). Odnosząc do zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodów odsetek wypłaconych na rzecz udziałowców podniosła, że na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej jej wspólnikom przysługiwało prawo domagania się zwrotu kwot, które spółka otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony. W przekonaniu skarżącej, zamiana przedmiotowych zobowiązań na zobowiązania z tytułu pożyczki wypełnia wszelkie znamiona depozytu nieprawidłowego. 1.4 Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 96/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że organy podatkowe uznając, że pomiędzy stronami nie została zawarta umowa pożyczki, oparły się jedynie na okoliczności nieprzelania na konto Spółki żadnych środków. Organy nie ustaliły natomiast, czy umowa pożyczki nie stanowiła nowacji istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego pomimo, że strona w toku postępowania wskazywała, że zawarte umowy pożyczek jedynie potwierdzały istniejący stan faktyczny wynikający z dysponowania przez Spółkę środkami wspólników. Sąd uznał, że skoro strona w toku postępowania wskazywała, że nastąpiła zamiana dotychczasowych zobowiązań na pożyczki, to organ podatkowy, zgodnie z art. 199 a § 1 Ord. pod. powinien ustalić rzeczywistą treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych w pisemnej umowie. W tym celu powinien przesłuchać strony tej czynności prawnej. Brak tych ustaleń zdaniem Sąd stanowi naruszenie art. 199a § 1 Ord. pod. i jako brak pełnego ustalenia stanu faktycznego powoduje, że zarzut naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. jest przedwczesny. Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego zakwestionowania przez organy podatkowe łącznej wartości początkowej aportowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i co za tym idzie zawyżenia podstawy amortyzacji przyjmując, że wartość firmy jest dodatnia, Sąd stwierdził, że istotną kwestią jest zdefiniowanie pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. W literaturze wywodzi się, że pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określonych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym, tj zobowiązaniem finansowym należnym innym jednostkom. Będą to zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że skoro doszło do nabycia przez Spółkę całego przedsiębiorstwa spółki jawnej ze wszystkimi jego elementami - na podstawie art. 552 k.c., to nabywca wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy z tytułu powyższych zobowiązań z uwzględnieniem skutków wynikających z przepisów podatkowych. Trafne jest natomiast stanowisko organów, że osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa nie wstępuje w prawa i obowiązku zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych. W związku z powyższym odpisy na fundusze socjalne, zobowiązania wobec wspólników i zobowiązania publicznoprawne nie stanowiły długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o które Spółka mogła pomniejszyć składniki majątkowe w celu ustalenia wartości przedsiębiorstwa. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013r. o sygn. akt II FSK 2027/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie było to, jakie stosunki prawne łączą Spółkę z jej wspólnikami z uwzględnieniem kontekstu wniesienia przez nich do spółki aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, lecz czy konkretne poniesione przez Spółkę wydatki w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem postępowania mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. W związku z tym przedmiotem oceny w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinno pozostawać to, czy wydatki z tytułu odsetek wypłaconych udziałowcom, jako wynagrodzenie z tytułu udzielonych pożyczek, mogły zostać uznane w Spółce za koszt uzyskania przychodów. Nieuprawniona była ocena, że odnoszenie się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było przedwczesne ze względu na brak pełnego ustalenia faktycznego. Organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów pożyczek a jedynie wskazały na istnienie dodatkowych okoliczności potwierdzających, że środki finansowe nie zostały przekazane do dyspozycji Spółki, która w okresie rozliczeniowym nie mogła nimi rozporządzać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie służyły zatem uzyskiwanym przez nią przychodom. Zdaniem NSA w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ord. pod. Treść umów pożyczek na podstawie, których wypłacone zostały odsetki nie budzi wątpliwości i nie wynika z niej ukształtowanie takze innych zobowiązań pomiędzy stronami. W dotychczasowym postępowaniu nie przedstawiono również innych dowodów wskazujących na powiązanie zawartych umów pożyczek z istnieniem innych zobowiązań pomiędzy Spółką i jej wspólnikami. Zatem nie było konieczności ustalenia jaki rodzaj stosunku prawnego łączył Spółkę z udziałowcami, ani konieczności prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jeżeli w sprawie były niebudzące wątpliwości dowody w postaci sporządzonych na piśmie umów pożyczek oraz dowodów księgowych związanych z ich wykonaniem. 1.5 Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 - dalej p.p.s.a) związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważył także, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w granicach zaskarżenia i uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie prawa ma usprawiedliwione podstawy. W wyroku wskazał , w jakim kierunku Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę powinien przeprowadzić ponowne postępowanie. W związku z tym obowiązkiem Sądu jest ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2010 r. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 452.668,05 zł z tytułu odsetek wypłaconych udziałowcom od kwoty 6.000.000 zł uznanej za pożyczkę. Sąd przypomniał twierdzenia Spółki podniesione w skardze, że na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej na podwyższenie kapitału w spółce z o.o., wspólnikom spółki jawnej przysługiwało prawo domagania się zwrotu kwot, które spółka otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony. W przekonaniu skarżącej, zamiana przedmiotowych zobowiązań na zobowiązania z tytułu pożyczki wypełnia wszelkie znamiona depozytu nieprawidłowego a jej powodem był brak środków pieniężnych na spłatę tych zobowiązań i to zarówno w spółce jawnej jak i w spółce z o.o. W tym kontekście zawarcie umów pożyczek z udziałowcami należy uznać za w pełni racjonalne z punktu widzenia jej interesów a oprocentowanie pożyczek stanowi normalne wynagrodzenie wspólników, czyli wierzycieli Spółki. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, że H. K., Z. K. i T. K. jako udziałowcy udzielili Spółce pożyczek w wysokości po 2.000.000 zł każdy, na czas nieokreślony. Odsetki od pożyczek ustalono w wysokości 8% w stosunku rocznym i z tego tytułu dokonano wypłaty odsetek na rzecz udziałowców w wysokości 452.668,05 zł, który to wydatek Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania skarżąca przedstawiła pisemne wyjaśnienia, z których wynikało, że spółka jawna na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa miała zobowiązania wobec wspólników z tytułu niewypłaconego zysku za 2005 i 2006 r. a pozostały niewypłacony zysk oraz kapitał zakładowy i zapasowy wynosił po 2.000.000 zł na każdego z nich. Wspólnicy podjęli decyzję aby to zobowiązanie wnieść do Spółki i dlatego zawarli umowy pożyczki. Organ w toku postępowania ustalił, że zobowiązania obejmujące kapitał własny oraz niepodzielony zysk z lat poprzednich były zapisem księgowym dla celów bilansowych i nie ma to odzwierciedlenia w rzeczywistych środkach pieniężnych znajdujących się w aportowanym przedsiębiorstwie. W oparciu o analizę zapisów na kontach podatnika oraz wyjaśnienia strony organ stwierdził, że umowy pożyczki nie zostały wykonane a kwota 6.000.000 zł nigdy nie wpłynęła na rachunek bankowy ani też nie została wpłacona do kasy Spółki. Na tle tych ustaleń Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że organ w zaskarżonej decyzji naruszył zasadę prawdy obiektywnej. W jego ocenie, ustalony stan faktyczny jest oparty na materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy. Ocena dowodów również nie budzi zastrzeżeń i nie można jej zarzucić braku logiki, sprzeczności i tendencyjności. Zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak ustalony stan faktyczny należało odnieść do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ocenić, czy zakwestionowany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd przypomniał, że zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Naczelny Sąd Administracyjnym w powołanym wyroku wskazał, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga, zatem indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu i być wyraźnie na to nakierowane. Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt (czy pożyczka). Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Nie jest, natomiast wystarczającym powodem zaliczenia ich do kosztów podatkowych ogólnie sformułowana konieczność rozliczeń pomiędzy Spółką, a jej wspólnikami wynikająca z innych tytułów niż zaciągnięta pożyczka. Mając na uwadze taką wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły obowiązującego prawa. Zgodnie z tą normą wydatek w kwocie 452.668,05 zł wypłacony udziałowcom Spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym. Spółka z o.o. do której wniesiono aport obejmujący przedsiębiorstwo, w celu podwyższenia kapitału zakładowego, nie jest sukcesorem praw i obowiązków w świetle przepisów art. 93 i 94 Ord. pod Wobec czego zobowiązania dotyczące rozliczeń pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami nie wywołują konsekwencji podatkowych w Spółce. Sąd przypomniał, że NSA w cyt. wyroku uznał, że wyroku treść umów pożyczek, na podstawie których wypłacone zostały odsetki, nie budzi wątpliwości. Nie znajdują się w nich jakiekolwiek stwierdzenia wskazujące na ukształtowanie w ich treści innych zobowiązań pomiędzy stronami. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą a obowiązek wydania przedmiotu pożyczki jest konsekwencją zawarcia umowy. Zdaniem Sądu wyjaśnienia strony oraz dowody zebrane w aktach sprawy wskazują, że do Spółki z o.o. nie wypłynęły środki związane z zawartymi umowami pożyczek i stanowiły jedynie zapis księgowy. W związku z tym skarżąca nie dysponowała kwotą 6.000.000 zł z tytułu pożyczki, którą mogłaby wykorzystać w ramach działalności gospodarczej. Skoro umowa nie została wykonana, kredyt nie był w ogóle wykorzystany przez Spółkę, tym samym wypłacone odsetki nie mają związku z uzyskanym przychodem. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając zaskarżona decyzję za zgodną z prawem w części dotyczącej postawionego Spółce zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów , w związku z nieprawidłowym ustaleniem wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez nią w ramach aportu przedsiębiorstwa; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewskazaniu przez Sąd przesłanek, którymi się kierował uznając, ze ustalenia organów podatkowych o przejściu na Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa zobowiązania do wypłaty na rzecz wspólników kwoty 6.000.000 zł oraz wyjaśnienia Spółki co do zgodnego zamiaru stron i celu zawarcia umów pożyczki z dnia 2 grudnia 2006 r., nie podważają ustaleń organów podatkowych co do braku posiadania przez Spółkę środków, o których mowa w powyższych umowach, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ord. pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez Sąd błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu, że została ona wydana z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji bezpodstawne oddalenie skargi. 2) naruszenie prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu, że została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie dokonanych wypłat z tytułu odsetek od pożyczek, jako koszt uzyskania przychodów. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła min., że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do kwestii zasadności stanowiska organów podatkowych dotyczącego nieprawidłowych odpisów amortyzacyjnych. Jakkolwiek Sąd oddalając skargę uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem to brak rozważań na ten temat nie pozwala ustalić jakimi przesłankami się kierował. Wprawdzie w wyroku z 29 kwietnia 2011 r. Sąd odniósł się do kwestii wysokości odpisów amortyzacyjnych, ale na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrok ten został uchylony w całości wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. Tym samym wyrok ten został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz.270) – dalej: p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skoro w skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w pierwszym rzędzie należało odnieść się do tego drugiego zarzutu. Zarzut naruszenia prawa materialnego może być oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji szeregu przepisów postępowania a najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym, zdaniem jej autora, przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uzasadniony. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymagane elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania Z treści tego przepisu wynika zatem, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Kontrola ta jest niemożliwa zarówno wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera wymaganych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, jak i wówczas gdy elementy te zostały sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny lub nielogiczny. Adresatem uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, oprócz stron, jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania tego zażąda, i nie pozostawi wątpliwości, że wyrok został wydany po gruntownej analizie całości akt sprawy i wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości powstałych na etapie postępowania administracyjnego (por. wyroki NSA z: 12.10 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 13.12.2011 r., sygn. akt I FSK 1669/10; 29.08.2012, sygn. akt II FSK 205/11 i 23.01.2014 r., sygn. akt II FSK 404/12, publ. https://cbois.nsa.gov.pl ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanym wyżej wymogom Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie sprostał. Należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły dwie zasadnicze kwestie sporne. Pierwszą z nich była zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłaconym jej udziałowcom z tytułu udzielonych przez nich Spółce pożyczek. Druga wynikała z zakwestionowania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co zdaniem organów było wynikiem zawyżenia wartości początkowej aportu. Do tej ostatniej kwestii Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nawet w najmniejszym stopniu się nie odniósł. Kwestię tę wprawdzie Sąd ten rozstrzygnął rozpoznając pierwotnie sprawę (cyt. wyrok z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 96/11) uznając zaskarżoną decyzję w tym zakresie za zgodną z prawem i szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie. Podstawą uchylenia decyzji był natomiast brak wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych udziałowcom z tytułu udzielonych pożyczek, co zdaniem Sądu stanowiło naruszenie art. 199a Ord. pod. Wyrok w tej części zaskarżony został skarga kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że w takich właśnie granicach zaskarżenia sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie można jednakże zgodzić się z wnioskami jakie z tej okoliczności wyciągnął Sąd pierwszej instancji, który odwołując się do treści art. 190 p.p.s.a., stwierdził, że zakres ponownego rozpoznania sprawy ograniczony został do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jedynie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconych udziałowcom odsetek. Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 17.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1587 publ. https://cbois.nsa.gov.pl ). Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny cyt. wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. uchylił w całości pierwotny wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten miał obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym wyżej zakresie. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej oddalenie skargi przez Sąd oznacza, że uznał on zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Jednakże brak w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek rozważań odnoszących się do kwestii związanych z prawidłowością dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, chociażby przez podzielenie w tym względzie stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r., uniemożliwia prawidłową ocenę instancyjną zaskarżonego wyroku. Stanowi to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu skutkującym jego uchyleniem i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpoznają ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi oraz stanowisko i wykładnię prawa wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2027/11. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 , art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).