I SA/Po 808/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi [...] sp. z.o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Zakładu [...] "X" Sp. z o. o. z siedzibą w [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] listopada 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. decyzją z dnia [...]lipca 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres w kwocie [...] zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka niezasadnie zadeklarowała stratę podatkową za badany okres w wysokości [...] zł, zgodnie bowiem z ustaleniami, osiągnęła dochód w kwocie [...]zł, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. Organ I instancji ustalił, że wykazana za badany okres strata była następstwem bezpodstawnego uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od spółki jawnej "X" oraz zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek. Organ I instancji ustalając wartość firmy, zakwestionował w wartościach aktywów wnoszonego aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej zobowiązań publicznoprawnych, funduszu świadczeń socjalnych oraz zobowiązań do wypłaty zysków i kapitałów podstawowych wspólnikom. Organ wyliczył, że Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych składników wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, w wysokości stanowiącej 75,85% ich wartości rynkowej. Według organu Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od przejętych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o kwotę [...]zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że z umów pożyczek wynikało, że odsetki od pożyczek ustalono w wysokości 8% w stosunku rocznym. Z tytułu wypłaty odsetek na rzecz udziałowców Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zapisy na kontach podatnika oraz udzielone przez Spółkę wyjaśnienia stwierdził, że zawarte umowy pożyczek były umowami, które nie zostały wykonane. W rzeczywistości bowiem kwoty pożyczek (3x [...]zł) nigdy nie wpłynęły ani na rachunek bankowy Spółki z o. o, "X", ani nie zostały wpłacone do kasy Spółki. Były jedynie zapisem księgowym w ewidencji Spółki. Wobec powyższych ustaleń, odsetki wypłacone udziałowcom, jako wynagrodzenie z tytułu udzielonych Spółce "pożyczek" w kwocie [...]zł, nie stanowiły w ocenie organu kontroli skarbowej, kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Od ustaleń powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi kontroli skarbowej rażące naruszenie art. 87 ust. 1, w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez uznanie wyroków sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jako prawnie wiążących dla ustalenia istnienia po stronie podatnika obowiązków podatkowych, stanowiących jednocześnie podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ponadto, strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, w szczególności: - art. 112 § 1 i § 4, w związku z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a O.p. - poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i błąd w ustaleniach faktycznych oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. 2) przepisów prawa materialnego, poprzez: - niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. - błędną interpretację art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...]listopada 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania", ale z długami związanymi bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w efekcie prowadzenia, której powstały lub mogłyby powstać przychody do opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że osoba prawna do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych, wstępuje natomiast w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym. Odnosząc się do kwestii zobowiązań uznanych przez podatnika jako długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, organ odwoławczy stwierdził, iż nie były one długami funkcjonalnie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, i w efekcie nie mogły pomniejszyć aktywów przy ustalaniu wartości firmy, stanowiącej podstawę do ustalenia w Spółce łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych. Organ zaznaczył, że spółka do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa nie jest następcą prawnym zbywcy przedsiębiorstwa i w związku z tym, nie wstępuje w jego prawa i obowiązki przewidziane w przepisach podatkowych, natomiast tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i do jego wygaśnięcia, a wniesienie w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje w omawianym stanie faktycznym przejęciem istniejących zobowiązań publicznoprawnych w spółce jawnej. Organ uznał ponadto twierdzenie strony dotyczące istnienia depozytu nieprawidłowego na okoliczność powstałego zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników i przekształcenia tego zobowiązania w pożyczkę na rzecz udziałowców, za sprzeczne ze składanymi wcześniej wyjaśnieniami, zapisami w księgach rachunkowych oraz dowodami źródłowymi. Wobec nie przedłożenia przedmiotowych umów depozytu nieprawidłowego, organ stwierdził, że wyjaśnienia strony zostały jedynie przywołane na potrzeby postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł, stanowiącą równowartość odsetek od umów pożyczek, Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej zmianę; 2) zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego a) poprzez niezastosowanie kodeksu cywilnego, który wskazuje, że w drodze czynności prawnej dokonuje się zbycia całego przedsiębiorstwa ze wszystkimi jego składnikami, jeżeli strony tej czynności nie wyłączyły poszczególnych jego składników. c) poprzez błędną interpretację art. 4a pkt. 2 u.p.d.o.p. d) poprzez błędną interpretację art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. 2. przepisów postępowania, w szczególności: a) art. 120 O.p. - zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, b) art. 121 § 1 O.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (skarbowych), c) art. 122 O.p. - nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy, d) art. 199a O.p. nieustalenia treści czynności prawnej w oparciu o zgodny zamiar stron i cel czynności i w konsekwencji nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i błąd w ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął zawężoną definicję pojęcia długu funkcjonalnie związanego z działalnością zbywcy, poprzez nie uwzględnienie jako przedmiotowego długu zobowiązań spółki jawnej wobec wspólników z tytułu kapitałów własnych wspólników oraz niewypłaconych zysków po opodatkowaniu, zobowiązań z tytułu zaliczek na PIT od pracowników, składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych oraz podatku VAT, a także funduszu świadczeń socjalnych. W opinii skarżącej, Spółka nabywca aportowanego przedsiębiorstwa stała się współodpowiedzialna za istniejące zobowiązania spółki jawnej (w tym zobowiązania publicznoprawne i fundusze). Formalnie, zdaniem strony, zakres odpowiedzialności Spółki z o. o. ogranicza się do odpowiedzialności solidarnej za długi zbywcy przedsiębiorstwa (spółki jawnej). Strona dowodzi, że przedsiębiorstwo zbywcy (spółki jawnej) przestało istnieć, a zatem spółka jawna (zbywca) utraciła zdolność regulowania swoich zobowiązań. Spółka z o.o., zdaniem skarżącej, de facto stała się jedynym podmiotem zobowiązanym i mającym rzeczywistą zdolność pokrycia omawianych zobowiązań. Odnosząc się w uzasadnieniu skargi do zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodów odsetek wypłaconych na rzecz udziałowców [...] "[...]" Sp. z o. o., strona podniosła, że na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej na podwyższenie kapitału w Spółce z o. o., wspólnikom spółki jawnej przysługiwało prawo domagania się zwrotu kwot, które spółka otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony. W przekonaniu skarżącej, zamiana przedmiotowych zobowiązań na zobowiązania z tytułu pożyczki wypełnia wszelkie znamiona depozytu nieprawidłowego. Zasadniczym powodem tej zamiany był brak środków pieniężnych na spłatę omawianych zobowiązań i to zarówno w spółce jawnej jak i w spółce z o. o. W tym kontekście zawarcie umów pożyczek z udziałowcami należy uznać, w opinii skarżącej, za w pełni racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia interesów Spółki. Oprocentowanie pożyczek stanowi więc normalne wynagrodzenie wspólników, czyli wierzycieli [...] "[...]" Sp. z o. o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 96/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że w rozpatrywanej sprawie organy uznając, że pomiędzy stronami nie została zawarta umowa pożyczki, oparły się jedynie na okoliczności, że na konto Spółki nie zostały przelane żadne środki. Organy nie ustaliły natomiast, czy umowa pożyczki nie stanowiła nowacji istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego pomimo, że strona w toku postępowania wskazywała, że zawarte umowy pożyczek jedynie potwierdzały istniejący stan faktyczny wynikający z dysponowania przez Spółkę środkami wspólników. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro strona w toku postępowania wskazywała, że nastąpiła zamiana dotychczasowych zobowiązań na pożyczki, to organ podatkowy, zgodnie z art. 199 a § 1 O.p. powinien ustalić rzeczywistą treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych w pisemnej umowie. W tym celu powinien przesłuchać strony tej czynności prawnej. Brak tych ustaleń Sąd uznał za naruszenie art. 199a § 1 O.p. i jako brak pełnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych udziałowcom powoduje, że zarzut naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. jest przedwczesny. Rozpoznając zarzut nieuprawnionego zakwestionowania przez organy podatkowe łącznej wartości początkowej aportowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i co za tym idzie zawyżenia podstawy amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując, że wartość firmy jest dodatnia, Sąd stwierdził, że istotną kwestią jest zdefiniowanie pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że w literaturze przedmiotu wywodzi się, że pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nie można utożsamiać z grupą z całą grupą pasywów określonych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym, tj zobowiązaniem finansowym należnym innym jednostkom. Będą to zobowiązania wynikające z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że skoro doszło do nabycia przez Spółkę całego przedsiębiorstwa spółki jawnej ze wszystkimi jego elementami - na podstawie art. 552 k.c. (w tym z zobowiązaniem wobec wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconych zysków z lat poprzednich oraz kapitału własnego zamienionym na pożyczki, zobowiązaniami wobec skarbu państwa z tytułu zaliczek na PIT od pracowników, składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych oraz podatku VAT a także funduszu świadczeń socjalnych), to nabywca wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy z tytułu powyższych zobowiązań z uwzględnieniem skutków wynikających z przepisów podatkowych. Sąd przyjął za trafne stanowisko organów, że osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa nie wstępuje w prawa i obowiązku zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych. W związku z powyższym odpisy na fundusze socjalne, zobowiązania wobec wspólników, zobowiązania publicznoprawnych nie stanowiły długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o które Spółka mogła pomniejszyć składniki majątkowe w celu ustalenia wartości przedsiębiorstwa. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...], Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013r. o sygn. akt I FSK 2027/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sądowi pierwszej instancji uszło uwadze to, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie było to, jakie stosunki prawne łącza Spółkę z jej wspólnikami z uwzględnieniem kontekstu wniesienia przez nich do spółki aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, lecz czy konkretne poniesione przez spółkę wydatki w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem postępowania mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. W związku z tym przedmiotem oceny w przedmiotowej sprawie w kontekście zasad ukształtowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinno pozostawać to, czy wydatki z tytułu odsetek w kwocie [...]zł wypłaconych udziałowcom, jako wynagrodzenie z tytułu udzielonych pożyczek, mogły zostać uznane w Spółce za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA nie uprawniona była ocena Sądu I instancji, że odnoszenie się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było przedwczesne ze względu na brak pełnego ustalenia faktycznego. Organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów pożyczek. Wykazały natomiast istnienie dodatkowych okoliczności potwierdzających, że środki finansowe nie zostały przekazane do dyspozycji Spółki oraz Spółka w okresie objętym rozliczeniem nimi nie mogła rozporządzać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie służyły zatem uzyskiwanym przez Spółkę przychodom, z których dochód podlegał opodatkowaniu. Zdaniem NSA w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Treść umów pożyczek na podstawie, których wypłacone zostały odsetki nie budzi wątpliwości. Nie znajdują się w nich jakiekolwiek stwierdzenia wskazujące na ukształtowanie w ich treści również innych zobowiązań pomiędzy stronami. W dotychczasowym postępowaniu nie przedstawiono również innych dowodów wskazujących na powiązanie zawartych umów pożyczek z istnieniem innych zobowiązań pomiędzy Spółką i jej wspólnikami. W ocenie NSA zatem nie było konieczności ustalenia jaki rodzaj stosunku prawnego łączył Spółkę z jej udziałowcami stanowiąc podstawę do ponoszenia przez Spółkę tego rodzaju wydatków, ani konieczności prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jeżeli w sprawie były niebudzące wątpliwości dowody w postaci sporządzonych na piśmie umów pożyczek oraz dowodów księgowych związanych z ich wykonaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 - dalej P.p.s.a) Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniany art. 190 znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w granicach zaskarżenia skargą kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w której uchylił wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie prawa ma usprawiedliwione podstawy, wskazano w wyroku, w jakim kierunku Sąd rozpoznający sprawę powinien przeprowadzić ponowne postępowanie. W związku z tym zadaniem Sądu jest ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu odsetek wypłaconych udziałowcom od kwoty [...]zł uznanej za pożyczkę. Odnosząc się w uzasadnieniu skargi do zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodów odsetek wypłaconych na rzecz udziałowców [...] "[...]" Sp. z o. o., strona podniosła, że na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej na podwyższenie kapitału w Spółce z o.o., wspólnikom spółki jawnej przysługiwało prawo domagania się zwrotu kwot, które spółka otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony. W przekonaniu skarżącej, zamiana przedmiotowych zobowiązań na zobowiązania z tytułu pożyczki wypełnia wszelkie znamiona depozytu nieprawidłowego. Zasadniczym powodem tej zamiany był brak środków pieniężnych na spłatę omawianych zobowiązań i to zarówno w spółce jawnej jak i w spółce z o.o. W tym kontekście zawarcie umów pożyczek z udziałowcami należy uznać, w opinii skarżącej, za w pełni racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia interesów Spółki. Oprocentowanie pożyczek stanowi więc normalne wynagrodzenie wspólników, czyli wierzycieli [...] "[...]" Sp. z o. o. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w sprawie wynika, że spółka zaliczyła w badanym okresie do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek w kwocie [...] zł. Z umowy pożyczek z dnia [...] grudnia 2006r. wynika, że [...] "[...]" sp. z o.o. A.B , A.C. i A.D. jako udziałowcy udzielili Spółce pożyczek w wysokości po [...]zł każdy, na czas nieokreślony. Odsetki od pożyczek ustalono w wysokości 8% w stosunku rocznym. Z tego tytułu dokonano wypłaty odsetek na rzecz udziałowców w wysokości [...]zł, który to wydatek Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania Spółka przedłożyła pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że zobowiązania, jakie miała spółka jawna "[...]" wobec wspólników, na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. "[...]" wynikały z niewypłaconych zysków za 2005 i 2006 r. Pozostały do podziału niewypłacony zysk oraz kapitał zakładowy i zapasowy [...] zł dla każdego wspólnika. Wspólnicy spółki jawnej podjęli zatem decyzję, aby to zobowiązanie wnieść do spółki z o.o. i dlatego zawarli umowy pożyczek na kwoty wynikające z tych zobowiązań. Organ ustalił w toku postępowania, że zobowiązania obejmujące kapitał własny oraz niepodzielony zysk z lat poprzednich były zapisem księgowym dla celów bilansowych i nie ma to odzwierciedlenia w rzeczywistych środkach pieniężnych znajdujących się w aportowanym przedsiębiorstwie. W oparciu o analizę zapisów na kontach podatnika oraz wyjaśnienia strony organ stwierdził, że umowy pożyczki nie zostały wykonane. Kwota [...]zł nigdy nie wpłynęła na rachunek bankowy ani też nie została wpłacona do kasy Spółki. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w zaskarżonej decyzji naruszył zasady prawdy obiektywnej. Ustalony stan faktyczny jest oparty na materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy. Ocena dowodów również nie budzi zastrzeżeń. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny należy odnieść do przepisów prawa materialnego, tzn. ocenić, czy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zakwestionowany wydatek mógł zostać uznany w Spółce za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnym w powołanym wyżej wyroku za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu i zostać wyraźnie nakierowane na uzyskanie tego przychodu. W związku z tym oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt (czy pożyczka). Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 września 2009 r., II FSK 551/09, CBOSA). Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność rozliczeń pomiędzy Spółką, a jej wspólnikami wynikająca z innych tytułów niż zaciągnięta pożyczka. Mając na uwadze wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy stwierdzić, że organy podatkowe w wydanych decyzjach wobec skarżącej nie naruszyły obowiązującego prawa. Zgodnie z powołaną normą wydatek w kwocie [...] zł wypłacony udziałowcom Spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym. Spółka z o.o. do której wniesiono aport obejmujący przedsiębiorstwo, w celu podwyższenia kapitału zakładowego, nie jest sukcesorem praw i obowiązków w świetle przepisów art. 93 do 94 O.p. Wobec czego zobowiązania dotyczące rozliczeń pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami nie wywołują konsekwencji podatkowych w Spółce z o.o. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku treść umów pożyczek, na podstawie których wypłacone zostały odsetki, nie budzi wątpliwości. Nie znajdują się w nich jakiekolwiek stwierdzenia wskazujące na ukształtowanie w ich treści innych zobowiązań pomiędzy stronami. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki jest konsekwencją zawarcia umowy. Wyjaśnienia strony oraz dowody zebrane w aktach sprawy wskazują, że do Spółki z o.o. nie wypłynęły środki związane z zawartymi umowami pożyczek, stanowiły jedynie zapis księgowy. W związku z tym skarżąca nie dysponowała kwotą [...]zł z tytułu pożyczki, które mogłaby wykorzystać w ramach działalności gospodarczej. Skoro umowa nie została wykonana, kredyt nie był w ogóle wykorzystany przez Spółkę, tym samym wypłacone odsetki nie mają związku z uzyskanym przychodem. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270.) orzekł jak w sentencji.