I SA/Ol 522/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2006r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5115 (pięć tysięcy sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 213.344,10 zł., zaległość w tym podatku w wysokości 166.193,00 zł. i odsetki za zwłokę w kwocie 139.712,40 zł. Powyższe było konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy, iż z dniem dokonania pierwszej sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy A. B. utracił prawo do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. W okresie od 10 września 1998r. do 2 marca 1999r. A. B. był zatrudniony w spółce cywilnej "A" D. i K. K. na stanowisku dyrektora ds. marketingu i sprzedaży, a od dnia 3 marca 1999r. rozpoczął prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej pod firmą ""B"" w zakresie handlu używanymi samochodami ciężarowymi, naczepami i maszynami nabytymi w kraju i za granicą. Osiągane przychody z tej działalności opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 22 czerwca 1999r. podatnik dokonał sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy s.c. "A" samochodu ciężarowego O. Również w późniejszym okresie dokonywał on sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy, co potwierdziły wystawiane pomiędzy sierpniem, a grudniem 1999r. faktury dotyczące zbycia Spółce agregatu sprężarki oraz samochodów i ciągników. Obie firmy (""B"" A. B. i "A" s.c. D. i K. K.) mieściły się w tym samym miejscu, w O. przy ul. O., a rodzaj prowadzonej przez nie działalności gospodarczej (handel pojazdami mechanicznym) pokrywał się i wzajemnie uzupełniał. Z zeznań A. B. złożonych w dniu 28 listopada 2000r. wynika, że w ramach podjętej samodzielnie działalności zajmował się kupnem i sprzedażą środków transportowych i różnego rodzaju maszyn, w tym również importem środków transportowych. Zeznał też, że rozpoczął działalność, jaką wcześniej wykonywał na rzecz innych pracodawców, ale teraz na własny rachunek, z tym, że wcześniej jako pracownik nie zajmował się importem. Zeznań tych podatnik nie zmienił w kolejnym przesłuchaniu w dniu 16 stycznia 2001r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy obu instancji uznały, iż A.B. w ramach zatrudnienia w s.c. "A" wykonywał czynności wchodzące w zakres jego samodzielnej działalności gospodarczej w firmie ""B"". Stosownie zaś do art.8 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm.) nie podlegają opodatkowaniu w formie zryczałtowanej m. in. podatnicy, którzy rozpoczęli działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. W uzasadnieniu decyzji powołano również art.8 ust.2 tej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli ww. podatnicy nie zamierzają wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogą do dnia rozpoczęcia działalności zawiadomić urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów bądź też uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych. W ocenie organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody, w tym zawarta przez A. B. umowa o pracę oraz jego zeznania, jednoznacznie wskazują, iż w okresie zatrudnienia w "A", dokonywał on transakcji sprzedaży, które to czynności wchodziły następnie w zakres jego działalności rozpoczętej w marcu 1999r. Zdaniem Izby Skarbowej, wobec wcześniej zebranych dowodów, nie zasługują na uwzględnienie dołączone do złożonego odwołania: oświadczenia D. i K. K. dotyczące charakteru pracy A.B. oraz dostarczony dopiero po zapoznaniu się podatnika z ustaleniami kontroli, pisemny zakres czynności, z którego nie wynika obowiązek zajmowania się sprzedażą. Dowody te organ uznał za niewiarygodne, gdyż pozostają one w sprzeczności z wcześniej zebranym materiałem i zeznaniem A.B. z dnia 28 listopada 2000r., kiedy to podał, że "nie otrzymał pisemnego zakresu obowiązków". Izba Skarbowa uznała również za bezzasadne twierdzenie strony o dowolności ustaleń w sprawie, odrzucając tym samym wnioski o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym przesłuchanie wszystkich nabywców środków transportowych Spółki "A" oraz byłych pracodawców. Organ uznał, że na podstawie zebranego materiału wyjaśniono fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Izby, nie znalazł też potwierdzenia w materiale dowodowym zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący braku pouczenia o treści art.196 i 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z zm.), skoro podatnik potwierdził to własnoręcznym podpisem na protokołach przesłuchania. Za bezpodstawne uznano ponadto zarzuty odnośnie naruszenia art.23 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę oszacowania dochodu z działalności podatnika, w sytuacji gdy nie uprawdopodobnił on wnioskowanych do uwzględnienia kosztów. W złożonej skardze A. B., działający przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu, że podatnik będąc zatrudnionym w okresie od 10 września 1998r. do 2 marca 1999r. w spółce cywilnej "A" D. i K. K. wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres jego działalności, którą rozpoczął dnia 3 marca 1999r. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów art.120, 121, 122, 123, 124, 180, 187§1, 188 Ordynacji podatkowej poprzez: - odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i nie wyjaśnienie jakie czynności faktycznie wykonywane były przez niego w ramach działalności "A" s.c., - dowolną ocenę dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, - nie poinformowanie strony o celu jej przesłuchania w aspekcie treści przepisu art.8 ust.1 pkt 6 i ust.2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, - naruszenie przepisu art.23§1 w związku z §2 Ordynacji poprzez nie dokonanie oszacowania dochodu strony za okres od 22 czerwca 1999r. do 31 grudnia 1999r. Powołując orzecznictwo NSA wskazał, iż pomijanie wniosków dowodowych na etapie postępowania przed organem odwoławczym narusza obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wprowadza ograniczenia w zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący uznał za bezzasadną odmowę wiarygodności dostarczonemu przez niego zakresowi czynności, z którego nie wynikał obowiązek zajmowania się sprzedażą. Jego zdaniem, wobec sprzeczności przedłożonego zakresu czynności pracowniczych z wcześniejszymi zeznaniami, zachodziła konieczność wyjaśnienia rozbieżności poprzez jego uzupełniające przesłuchanie. Wyjaśnić należało także kwestię pouczenia o treści przepisów art.196 i art.199 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania w sprawie załączono oświadczenie, iż o treści tych przepisów strona nie została pouczona. Skarżący wskazał na różny zakres pojęciowy umów sprzedaży i leasingu określonych w kodeksie cywilnym, dodając, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmował się zawieraniem umów leasingu. Podniósł również, iż nie poinformowano go o celu przesłuchania "w aspekcie treści przepisu art.8 ust.1 pkt 6 i ust.2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznej", nie zdawał więc sobie sprawy z wagi zeznań w aspekcie prawa do ryczałtu lub jego utraty. Zarzucając decyzjom naruszenie przepisu art.23§1 w związku z §2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dokonanie oszacowania dochodu strony za okres od 22 czerwca 1999r. do 31 grudnia 1999r. skarżący wywiódł, iż przedłożone przez niego dane dotyczą wyłącznie ewidencji przychodów. Nie przedłożył dowodów poniesienia kosztów, bo ich nie przechowywał, co nie znaczy że kosztów działalności nie ponosił . W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2004r., sygn. akt 1 III SA 3178/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.), oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że organy skarbowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art.120, 121, 122, 123, 124, 180, 187§1 i 188 Ordynacji podatkowej, w sytuacji bowiem, gdy organ odwoławczy miał podstawy do odmowy wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom podatnika, zaś w toku postępowania zostały na podstawie zebranych dowodów, dostatecznie wykazane okoliczności faktyczne sprawy, dalsze nieograniczone poszukiwanie przez organ innych faktów i dowodów organ słusznie uznał za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe wynikające z powołanych przepisów prawa. Konkludując Sąd stwierdził, że organy obu instancji słusznie przyjęły, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że skarżący w ramach zatrudnienia w s.c. A D. i K. K. wykonywał czynności wchodzące w zakres jego samodzielnej działalności gospodarczej. Prawidłowo zastosowały też prawo materialne, w tym art.8 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stanowiska tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04, uchylił opisany wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Uwzględniając wniesioną skargę kasacyjną Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.180 i 188 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż podstawowe znaczenie mają dla utraty prawa opodatkowania w formie ryczałtu mają kwestie związane z zakresem obowiązków podatnika u byłego pracodawcy. Sąd uznał, iż nie można "z góry" zakładać niewiarygodności dowodów i ich "wytworzenia" na użytek postępowania, wyłącznie z uwagi na moment zgłoszenia wniosków i sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika. Oceny takiej można dokonać dopiero po przeprowadzeniu dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zgodnie z art.190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sporne w rozpoznanej sprawie są przede wszystkim, dokonane przez organy podatkowe, ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę do stwierdzenia, że A. B. utracił prawo do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Skarżący zarzuca bowiem dowolność ustaleń organów poprzez przyjęcie, iż podatnik będąc zatrudnionym w "A" s.c. D. i K. K. wykonywał czynności wchodzące w zakres jego samodzielnej działalności. Zarówno w piśmie z dnia 6 czerwca 2002r., jak i w odwołaniu z dnia 14 sierpnia 2002r., skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (m.in. byłych pracodawców: D. K. i K. K. oraz nabywców środków transportowych od spółki "A" ) oraz strony na okoliczność czynności wykonywanych przez niego w firmie "A" (k.130-131 i 173-174). Przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odmówił, podnosząc, iż są one zbędne w świetle zebranego materiału dowodowego (k.133-134, 195). Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art.188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Antoni Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art.188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). W ocenie Sądu materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, czym naruszono art.187§1 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono również żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, a jak już wspomniano, zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wskazał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok tutejszego Sądu zapadły w niniejszej sprawie w dniu 29 czerwca 2004r.: "Zawarte w art.188 sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002r. I SA/Ka 2164/00 ONSA nr1/2003, poz.33). Odmienna interpretacja, jaką przyjęto w nin. sprawie prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych.". Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem przeprowadzić wnioskowane przez skarżącego dowody (w szczególności z zeznań byłych pracodawców oraz strony) na okoliczność zakresu obowiązków, które wykonywał on będąc zatrudnionym w spółce "A". Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego organ będzie mógł dokonać należytej oceny dowodów, stosownie bowiem do brzmienia art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w ww. przepisie, wykluczają bowiem dopiero ustalenia faktyczne dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. W wyroku z dnia 23 listopada 1994r. sygn. akt III ARN 55/94 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, w którym za dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zaznaczyć przy tym należy, iż naruszenie wymienionych przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem przeprowadzenie i ocena wnioskowanych przez skarżącego dowodów może prowadzić do ustalenia innego stanu faktycznego, a to z kolei może stanowić podstawę do innego rozstrzygnięcia. Nie znajduje natomiast oparcia w przepisach wyznaczających obowiązki procesowe organu podatkowego, zarzut skarżącego dotyczący nie poinformowania go o celu przesłuchania w aspekcie art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie można również zgodzić się z zarzutem braku pouczenia o treści art.196 i 197 Ordynacji podatkowej w toku przesłuchania strony w dniach 28 listopada 2000r. i 16 stycznia 2001r., w sytuacji gdy pouczenie to zostało dwukrotnie potwierdzone przez skarżącego własnoręcznym podpisem. Sąd nie podziela też zarzutu w kwestii naruszenia art.23§1 w zw. z §2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oszacowania dochodu podatnika za okres od 22 czerwca do 31 grudnia 1999r Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bądź też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak słusznie podniosła Izba Skarbowa, skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług i dla celów tego podatku prowadził ewidencję zakupów oraz sprzedaży, na podstawie których w deklaracjach VAT-7 wykazywał zakupy i sprzedaż towarów. Tym samym organ skarbowy dysponował danymi z ksiąg podatkowych, które pozwalały na ustalenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy zauważyć, iż oszacowanie dochodu jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania z ryczałtu ewidencjonowanego nie stwarza natomiast automatycznie podstawy do ustalenia dochodu w drodze szacunkowej. Wskazuje na to wyraźnie treść § 2 powołanego wyżej art.23 Ordynacji, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli na określenie tej podstawy pozwalają dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 tej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.200 i 205§2 p.p.s.a.