I SA/Ol 525/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 września 2014r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Prezydenta miasta z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2013 r. Spółka A z siedzibą w O., na podstawie art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 zm.) zwróciła się do Prezydenta o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, Spółka wskazała, że jest właścicielem położonej w O. przy ul. "[...]" nieruchomości zabudowanej, obejmującej działkę gruntu oraz budynek zajęty na prowadzenie działalności oświatowej. Budynek ten od początku był przeznaczony do prowadzenia w nim tego rodzaju działalności, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia "[...]", określającej przeznaczenie nieruchomości na cele prowadzenia szkoły podstawowej i przedszkola. W dniu 1 września 2011 r.. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką B, umowę najmu opisanej wyżej nieruchomości na cele działalności w postaci żłobka, przedszkola i szkoły podstawowej. Obecnie najemca zajmuje przedmiotową nieruchomość w całości na prowadzenie działalności oświatowej w postaci przedszkola i żłobka pod nazwą "[...]", zaś w niedługim czasie planowane jest rozpoczęcie działalności szkoły podstawowej. Najemca został wpisany do prowadzonych przez Prezydenta ewidencji szkół i placówek niepublicznych pod nr "[...]" (numer wpisu dla szkoły podstawowej) i nr "[...]" (numer wpisu dla przedszkola) oraz do rejestru żłobków i klubów dziecięcych pod nr "[...]". Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy względem budynku zajętego na prowadzenie działalności oświatowej i edukacyjnej (prowadzenie żłobka, przedszkola i szkoły podstawowej) możliwe jest zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości, tj. właściwej dla budynków (lub ich części) pozostałych określonej w § 1 ust. 2 pkt 5 uchwały nr "[...]" Rady Miasta z dnia "[...]" w sprawie podatku od nieruchomości? Prezentując swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, iż zastosowanie powinna mieć niższa stawka podatku od nieruchomości, tj. dla budynków (lub ich części) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, określona w ww. przepisie uchwały z "[...]". Odwołując się do brzmienia art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 82, art. 83a oraz art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), wskazała, że prowadzenie niepublicznego przedszkola, czy też szkoły podstawowej jest specjalnym rodzajem działalności, która nie stanowi działalności gospodarczej, co potwierdza orzecznictwo sądowe (wyroki NSA z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1811/10, 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1216/07, wyrok SN z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I CSK 522/12). Odnosząc się z kolei do art. 5 ust. 1 lit. e) oraz ust. 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", podniosła, że przepisy te ustanawiają niższą stawkę podatku dla pozostałych gruntów i budynków, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Przy czym nie tworzą one katalogu zamkniętego przedmiotów opodatkowania objętych niższą stawką podatku, lecz wskazują na preferowanie określonych rodzajów działalności niestanowiących działalności gospodarczej, w tym działalności w zakresie oświatowej. Działalność pożytku publicznego jest w omawianym przepisie wskazana jedynie przykładowo, a działalność oświatowa jest w opinii Spółki, równie preferowanym rodzajem działalności. Co prawda, przepis nie wskazuje działalności oświatowej expressis verbis, jednak idea ustawowa jest jasna. Ustawodawca wyraźnie akcentuje przy tym oderwanie kwestii opodatkowania nieruchomości od właściciela, ustanawiając jako kryterium cel zajęcia nieruchomości, czyli rodzaj działalności, na jaką zajęty jest grunt czy budynek. Uznaje ponadto, że warto, aby koszty prowadzenia takiej działalności były niższe z uwagi na ich społeczny aspekt. W ocenie strony skarżącej, jej nieruchomość spełnia także kryteria objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ustanawiającym zwolnienie publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz prowadzących je organów, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, nieistotny zaś jest tytuł prawny, na podstawie którego działalność na tej nieruchomości ma być prowadzona. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nieruchomość może zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.. Prezydent Miasta w wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej, stanowisko podatnika w zakresie zastosowania wobec budynku przy ul. "[...]" w O. stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, uznał za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wskazał, że wysokość stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków lub ich części pozostałych wynikająca z § 1 ust. 2 pkt 5 Uchwały nr "[...]" Rady Miasta z dnia "[...]" w sprawie podatku od nieruchomości miała zastosowanie wyłącznie w latach podatkowych 2012 i 2013. Tym samym, wydając interpretację organ odniósł się do określonych kategorii stawek podatku od nieruchomości, nie przesądzając jednak o konkretnej wysokości określonej stawki podatkowej. W dalszej kolejności organ podniósł, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. ustawodawca upoważnił radę gminy do określania wysokości stawek podatku od nieruchomości pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Konstrukcja art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że możliwym jest zastosowanie stawki podatku określonej w lit. e) ww. przepisu jedynie w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla kategorii przedmiotów opodatkowania wskazanych w lit a) – d). Kategoria "Budynki pozostałe" obejmuje budynki niemieszkalne oraz niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej (niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej). Uznając, iż w stosunku do budynku Wnioskodawczyni nie jest możliwym zastosowanie stawek podatku od nieruchomości określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a – d) u.p.o.l., organ wskazał, że budynek ten nie stanowi budynku mieszkalnego (lit. a), ani też budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b). Nie został też zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), jak również nie jest związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i nie został zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń (lit. d). Powołując natomiast brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ stwierdził, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podkreślił, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne, co do zasady, faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę (p. L. Etel, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Lex 2012; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 49/04; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 615/13). Organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji posiadania, wykładni zwrotu "w posiadaniu przedsiębiorcy" należy poszukiwać w przepisach prawa cywilnego, tj. art. 336 kodeksu cywilnego. Uwzględniając powyższe, stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym posiadaczem zależnym (najemcą) budynku przy ul. "[...]" jest Spółka B. Jednak posiadanie zależne najemcy nie wpływa na ciągłość posiadania samoistnego wnioskującej Spółki, jako właściciela przedmiotowego budynku. Wskazując z kolei na brzmienie art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm.), organ przywołał definicję przedsiębiorcy oraz działalności gospodarczej. Odwołał się również do informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, według których Spółka A wpisana jest do rejestru przedsiębiorców pod numerem "[...]". W ocenie organu, dla ustalenia stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynku lub jego części w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bez znaczenia pozostaje, w jakiej części budynek wykorzystywany jest na prowadzenie działalności oświatowej. Jak bowiem wyżej wskazano, Spółka jako właściciel nieruchomości, przekazując grunt oraz budynek w posiadanie zależne, nie straciła władztwa nad nieruchomością. Nieruchomość znajduje się zatem w Jej posiadaniu jako przedsiębiorcy, a tym samym spełniona została definicja budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Tym samym budynek powinien zostać opodatkowany w całości stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił przy tym, że we wniosku nie wskazano, aby występowały względy techniczne, które uniemożliwiałyby wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie organ nie podzielił twierdzeń Wnioskodawczyni, że działalność w zakresie prowadzenia żłobka nie stanowi działalności gospodarczej. Wskazał, że zasady tworzenia oraz funkcjonowania żłobków regulują obecnie przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457), która w art. 26 stanowi, że prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Z art. 5 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika natomiast, że działalność regulowana jest działalnością gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa. W odpowiedzi z dnia 7 maja 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka A wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, że Jej stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. jest prawidłowe. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust 1 lit. a) oraz ust. 2 lit. a) oraz art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż budynek wynajmowany na cele oświatowe nie jest objęty niższą stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego; - art. 83a ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że budynki i nieruchomości wynajmowane i będące w posiadaniu zależnym podmiotu prowadzącego działalność oświatową w rozumieniu ustawy o oświacie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedstawiając ponownie w uzasadnieniu skargi stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o interpretację, strona zajęła stanowisko, że zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od nieruchomości określona w § 1 ust. 2 pkt. 5 Uchwały nr "[...]" Rady Miasta z dnia "[...]" w sprawie podatku od nieruchomości. Ponawiając argumentację wniosku, że działalność oświatowa nie stanowi działalności gospodarczej, wskazała jednocześnie na brzmienie art. 5 ust. 2 lit. e) u.p.o.l., stwierdzając, iż ustawodawca w tym przepisie poczynił preferencję dla działalności niestanowiącej działalności gospodarczej. Jak wskazała, co prawda przepis ten nie powołuje expressis verbis działalności oświatowej, jednak, w jej ocenie, idea ustawowa jest jasna. Działalność pożytku publicznego jest tu jedynie wskazana przykładowo, a równie preferowanym rodzajem działalności jest działalność oświatowa. Przy tym przepis ten odrywa kwestie opodatkowania nieruchomości od właściciela. Jako podstawowe kryterium stawia bowiem cel zajęcia nieruchomości. Zdaniem strony, przedstawiona w stanie faktycznym nieruchomość jest zajęta do prowadzenia działalności oświatowej, która jest szczególnym rodzajem działalności i nie jest działalnością gospodarczą. W konsekwencji nieruchomości podatnika podlega opodatkowaniu niższą stawką. W ocenie skarżącej, przedmiotowa nieruchomość spełnia również kryteria zwolnienia podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l., który jako warunek zwolnienia ustanawia prowadzenie na nieruchomości działalności objętej system oświaty. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do tytułu prawnego, na podstawie którego działalność na nieruchomości ma być prowadzona. Wymogiem stawianym przez ustawę jest aby była to działalność objęta systemem oświaty, prowadzona przez jednostki publiczne bądź niepubliczne. Z przytoczonego przez stronę stanu faktycznego jasno wynika, że na nieruchomości prowadzona działalność oświatowa przez jednostkę niepubliczną wpisaną do ewidencji jednostek oświatowych. Nieruchomość ta może zatem w opinii strony, korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l.. Końcowo strona zaakcentowała, że charakter posiadania ma jedynie znacznie wtórne, istotne jest natomiast przeznaczenie budynku pod cele oświatowe, tj. prowadzenie żłobka, przedszkola i w przyszłości szkoły. Budynek ten nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, stanowi natomiast przedmiot działalności oświatowej, określonej w art. 83a ustawy o działalności oświatowej. W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wskazał, że nie sposób było zgodzić się z twierdzeniami strony, iż spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l.. Zwolnienie to bowiem ma charakter przedmiotowo – podmiotowy oraz obejmuje wyłącznie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego nie wynikało zaś, żeby podatnik należał do wskazanej wyżej kategorii podmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 §1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm, dalej zwana jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przepis art. 146 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tylko więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz kryteria oceny pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z kontrolą tego aktu, przedstawioną przez Prezydenta Miasta wykładnię przepisów prawa podatkowego, uznał zaś za prawidłową. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest stanowisko organu, iż opisany we wniosku o interpretację, sporny budynek będący w samoistnym posiadaniu przedsiębiorcy, objęty jest stawką podatku od nieruchomości określoną dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy też rację ma strona skarżąca wywodząc, iż w związku z wynajmowaniem na cele oświatowe podlega on opodatkowaniu niższą stawką, właściwą dla budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zdaniem skarżącej Spółki, przepis ten odrywa bowiem kwestie opodatkowania nieruchomości od właściciela i jako podstawowe kryterium stawia cel zajęcia nieruchomości. Ocena zasadności stanowiska organu przez Sąd wymagała w pierwszej kolejności zwrócenia uwagi, iż określenie stawki podatku dla opisanego we wniosku o interpretację przedmiotu opodatkowania - budynku przy ul. "[...]" w O., związane jest zarówno z prawidłowym ustaleniem przeznaczenia i wykorzystania tego przedmiotu opodatkowania, w świetle treści art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale również wskazaniem podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) o.p.o.l. nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że decydującą kwestią dla przyjęcia stawki podatkowej dla budynku związanego z prowadzeniem gospodarczej, jest fakt prowadzenia w nim takiej działalności. Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu interpretacji, z art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne, co do zasady, faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę. Pogląd taki potwierdza utrwalone już orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura prawa (p. wyroki NSA z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2917/11 i z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09, czy wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 268/11, WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., I SA/Lu 297/10, dostępne na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz Etel, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Lex 2012;). Sąd nie podziela argumentacji skargi, iż charakter posiadania ma w tym przypadku jedynie znacznie wtórne. Istotne jest bowiem przeznaczenie budynku pod cele oświatowe, tj. prowadzenie żłobka, przedszkola i w przyszłości szkoły. Podkreślić należy, że wymiar podatku od nieruchomości związany jest m.in. z określeniem podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu. Kategorie podmiotów, na których ciąży ten obowiązek wymienione zostały w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.. Stosownie do jego treści, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego o ile posiadanie spełnia warunki wymienione w pkt 4 lit. a i lit. b. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że właścicielem nieruchomości obejmującej działkę gruntu wraz z budynkiem przy ul. "[...]" w O. jest Spółka A, która przekazała tę nieruchomość w posiadanie zależne Spółce B. Jednak, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu interpretacji, skarżąca Spółka nie straciła władztwa nad nieruchomością, która nadal znajduje się w Jej posiadaniu jako przedsiębiorcy, zaś posiadanie zależne najemcy nie wpływa na ciągłość posiadania samoistnego wnioskującej Spółki, jako właściciela przedmiotowego budynku. Jeżeli więc wynajmowany innemu podmiotowi budynek przy ul. "[...]" jest związany z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (przy czym nie występują względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystanie go do prowadzenia tej działalności), to uznanie przez organ, iż budynek ten powinien zostać opodatkowany w całości stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków lub ich części, o której mowa w art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., nie budzi zastrzeżeń. Słusznie ponadto zwrócono uwagę uzasadniając zaskarżoną interpretację, że istotną okolicznością mającą wpływ na określenie stawki podatku w spornym budynku, jest wskazane w opisie stanu faktycznego, prowadzenie w nim działalności gospodarczej w formie żłobka. W myśl bowiem art. 26 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457), prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Z art. 5 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika z kolei, że działalność regulowana jest działalnością gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa. Prowadzenie w budynku tego rodzaju działalności, wyklucza zatem stosowanie niższej stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.. Nie ma też racji strona skarżąca wywodząc, iż opisany we wniosku stan faktyczny pozwala przyjąć, że zachodzą przesłanki zwolnienia spornej nieruchomości od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l.. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że określone nim zwolnienie ma charakter przedmiotowo – podmiotowy obejmując wyłącznie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego nie wynika zaś, że podatnik należy do takiej kategorii podmiotów. W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził podstaw do tego, aby kwestionować ocenę dokonaną przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało dostatecznie uzasadnione. Interpretacja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego. Uznanie skargi za bezzasadną, skutkować musiało więc jej oddaleniem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).