I SA/Ol 526/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 października 2007r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w sprawie określenia A. D. Firma A kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że A. D. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Firma A z siedzibą w G., dokonywał przewozów pasażerskich autobusami, zatrudniając kierowców m. in. J. P. Kierowanymi autobusami wwozili oni na teren kraju olej napędowy znajdujący się w ich standardowych zbiornikach. Przedmiotowe paliwo było zwolnione od cła na podstawie art. 112 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 roku ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych/ Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 r. i zm./, z tym warunkiem, że ma być przechowywane w tym pojeździe i nie może być z niego usunięte, za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw, bądź tez odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach sprawowanego dozoru celnego, dokonano kontroli celnej, przeprowadzonej w dniu 11 listopada 2006 roku na przejściu granicznym w G., dotyczącej paliwa przewożonego w zbiorniku autobusu nr rej. "[...]", należącego do Firmy A, kierowanego przez J. P., a opuszczającego teren Wspólnoty Europejskiej, sporządzając protokół kontroli celnej nr "[...]". Z protokołu tego wynikało, że w dniu 10 listopada 2006 roku o godz. "[...]" w chwili wjazdu autobusu na teren Wspólnoty Europejskiej w jego zbiorniku znajdowało się 250 litrów oleju napędowego, natomiast w chwili opuszczenie terenu Wspólnoty w dniu 11 listopada 2006 roku o godz. "[...]" w zbiorniku tego autobusu znajdowało się 200 litrów oleju, przy czym autobus ten przejechał 13 km, którą to drogę ustalono na podstawie licznika przebiegu kilometrów autobusu. W wyniku kontroli ustalono, że doszło do naruszenia art. 112 Rozporządzenia Rady ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz usunięcie spod dozoru celnego 46 litrów oleju napędowego, wprowadzonego na wspólnotowy obszar celny w zbiorniku autokaru, który przekraczając granicę Wspólnoty, przez przejście graniczne w G., dokonywał przewozu oleju napędowego znajdującego się w standardowym zbiorniku autobusu. Organy celne ustalając jaka ilość paliwa winna znajdować się w zbiorniku w chwili sporządzania protokołu przy wyjeździe autobusu z obszaru celnego Wspólnoty, przyjęły wyniki pomiaru paliwa podczas kontroli drogowych mające służyć wyłącznie jako szacunkowe ilości oraz normy zużycia wskazane w ocenie technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę inż. M. O., tj. 30 litrów oleju napędowego na 100 km drogi, 4,5 litra oleju napędowego przy pracy silnika na postoju oraz 5 litrów na jedną godzinę pracy urządzenia grzewczego. Wielkości te ujmowano w protokołach sporządzanych na tę okoliczność. Protokoły te podpisywane zostały przez zgłaszającego, który nie wnosił do nich zastrzeżeń. Na żądanie organu celnego, Strona pismem z dnia 10.03.2007r. wyjaśniła, iż żadne paliwo nie było usunięte spod dozoru celnego, tylko autokar podczas niskich temperatur dogrzewany był niezależnym ogrzewaniem, tzw. webasto na paliwo. Ponadto kierowca deklarował ilość paliwa na podstawie wskazań paliwomierza, stąd deklaracje mogą być lekko nieścisłe. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego analizując zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że doszło do usunięcia paliwa ze zbiornika pojazdu, w ilości 46 litrów i naruszenia art.115 Rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dlatego w dniu "[...]" wydał decyzję wymierzającą A. D. należności celne i podatkowe, w łącznej kwocie 82 zł. Pismem z dnia "[...]" pełnomocnik Strony złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2. paragrafu 31 ust.1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego, importowanego paliwa przywożonego w zbiornikach pojazdów, będących własnością podatnika. Wskazując na braki w zgromadzonym materiale dowodowym, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kierowcy zatrudnionego u podatnika na okoliczność danych objętych zakwestionowanym protokołem kontroli celnej jak też stanu wiedzy tegoż pracownika co do usuwania paliwa z pojazdów. Ponadto Strona zarzuciła organowi I instancji niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia czy i w jakich okolicznościach nastąpiła czynność tzw. zlania paliwa z baku pojazdu. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 112 ust.1 lit. a, art. 113 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.) oraz art. 39 pkt. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68 poz. 622 ze zmianami), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziesięciu osób wraz z kierowcą. Organ celny II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 115 ww. Rozporządzenia Rady nr 918/83, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie art. 82 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwanego dalej WKC, paliwo to pozostaje pod dozorem celnym, dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, natomiast zgodnie z art.203 i art.214 WKC skutkiem usunięcia towaru spod dozoru celnego będzie powstanie długu celnego i należności podatkowych. Z materiału zgromadzonego w toku postępowania wynikało, że paliwo będące pod dozorem celnym, zwolnione od cła, z przeznaczeniem do wykorzystania tylko w autobusie nr rej. "[...]", zostało wykorzystane jedynie w części. Organ wskazał, iż stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. import towarów. Zgodnie z postanowieniami ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei, art. 29 ust. 13 ww. ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowanym podatkiem akcyzowym, podstawą jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dołączono opłatę paliwową zgodnie art. 29 ust. 16 cyt. ustawy VAT, który stanowi, że do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 cyt. art.29, dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Stawka podatku VAT wynosi 22% zgodnie z art. 41 cyt. ustawy. Dyrektor Izby Celnej analizując materiał dowodowy stwierdził, że nie zachodzi potrzeba przesłuchania kierowcy autobusu w charakterze świadka, ponieważ ilość paliwa widniejącego w protokole kontroli celnej przyjęto z deklaracji kierowcy. Organ celny nie dokonywał pomiaru paliwa, a jedynie akceptował jako wiarygodne ilości paliwa przedstawione przez kierujących. Stąd uznał, iż nie można czynić organom celnym zarzutu, że w dacie zgłoszenia celnego dawały wiarę deklaracjom Przedsiębiorcy. Podkreślił również, iż organ celny nie kwestionował i nadal nie podważa prawidłowości zgłoszeń celnych paliwa dokonanych przez Stronę, a wymiar należności jest oparty o te właśnie deklaracje. Pismem z dnia "[...]". pełnomocnik Strony złożył skargę na decyzję odwoławczą z "[...]", wnosząc o uchylenie jej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów procesu. Skarżący zarzucił decyzji odwoławczej naruszenie przepisów: - art. 121 §1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 37 ust. 2 i 3, art. 39 ust. 1 ustawy z dn.19.03.2004r. — Prawo celne, - § 8 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.27.04.2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - § 31 ust. 1, 7 I 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi, Skarżący podtrzymał zarzuty przedstawione w odwołaniu dotyczące niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia czy w niniejszej sprawie naruszono warunki zwolnienia z podatku akcyzowego oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że organy celne bezpodstawnie przyjęły naruszenie warunków zwolnienia od należności przywozowych paliwa, a także bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego, importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach samochodowych pojazdów będących własnością Skarżącego, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. Ponadto Skarżący zarzucił organowi celnemu, że bezkrytycznie przyjął jako podstawę wymiaru podatku dane zawarte w protokołach kontroli celnej, przy czym nie kwestionował faktu, iż deklarowana ilość paliwa (wjazd/wyjazd), odbyła się w oparciu wyłącznie o odczyty z licznika jaki posiada kierowca samochodzie. Strona skarżąca podniosła, że wypełnianie protokołu kontroli zgłoszenia celnego odbywało się nie o stany faktyczne, lecz wyłącznie w celu nie kwestionowania zdarzeń przez danego celnika. Skarżący przytoczył przykład dotyczący takiej samej ilości paliwa zbiorniku tego samego pojazdu w różnych godzinach i datach, zmiennej pogodzie, różnym kilometrażu, czasie oczekiwania na przejściu, co zdaniem Strony skarżącej samo w sobie jest absurdalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. (Dz.U.z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem na podstawie art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego zadaniem sądów administracyjnych jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji państwowej przepisów prawa zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, uwzględnia skargę na podstawie art.145 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanego dalej p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a w szczególności przepisów art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.. Przede wszystkim wskazać należy, iż obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ciąży na organach celnych. Zgodnie z art.122 i 187 Ordynacji podatkowej organy administracji mają również obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast niezmiernie ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O. p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy określenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego w zbiorniku autobusu numer rejestracyjny "[...]", kierowanego przez J. P. należącego do Firmy A z siedzibą w G., sprowadzonego przez Stronę na terytorium Wspólnoty Europejskiej i wywożonego w dniu 11 listopada 2006 roku, poza terytorium WE. Organy celne obydwu instancji przyjęły, że nastąpiło usunięcie 46 litrów paliwa ze zbiornika pojazdu i nie zostało ono wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 115 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. Kwestionując powyższe ustalenia, Skarżący podniósł, iż kontrola celna przeprowadzona została z naruszeniem zasad określonych w ustawie Prawo Celne i Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniom organu II instancji nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, zaś postępowanie funkcjonariuszy celnych dokonujących pomiaru wwożonego i wywożonego paliwa było nieprawidłowe. W związku z powyższymi zarzutami, wskazać na wstępie należy, iż w myśl z art. 115 ww. Rozporządzenia Rady nr 918/83, ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, zwolnione od należności celnych paliwo, nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione i pozostaje pod dozorem celnym do chwili, aż zostanie wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Stosownie zaś do treści zdania drugiego tego przepisu, naruszenie postanowień zawartych w akapicie pierwszym powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych na wymienione produkty według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Należy również podnieść, iż ustalenia faktyczne dokonane w tym postępowaniu przez organy celne oparto na dowodach w postaci protokołów z kontroli paliwa sporządzanych przy przekraczaniu granicy RP, a zawierających informacje dotyczące m.in. numeru rejestracyjnego środka transportu, stanu licznika kilometrów; określenia kierunku (wjazd do kraju lub wyjazd), jak też trasy przejazdu oraz deklarowanej i stwierdzonej ilości paliwa. Dane zawarte w protokołach zostały przy tym każdorazowo potwierdzone przez kierującego autokarem, który do żadnego z tych protokołów, czy do sposobu prowadzenia kontroli nie zgłaszał zastrzeżeń. Z akt sprawy wynika ponadto, że do ustalenia należności organy celne przyjęły dane zadeklarowane przez kierujących autokarami, a nie uzyskane w wyniku pomiarów oraz normy zużycia paliwa wskazane w ocenie technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Odnosząc się do przywołanych stwierdzeń uzasadnienia decyzji odwoławczej podkreślić trzeba, iż w aktach sprawy nie znajduje się ocena techniczna rzeczoznawcy, na którą powołuje się organ, co nie pozwala ustosunkować się do poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, protokół kontroli celnej podpisany przez zgłaszającego, jaki znajduje się w aktach niniejszej sprawy, to protokół wyjazdu z RP z dnia "[...]". W protokole tym nie są ujęte normy zużycia paliwa. Nadto, nie ustalono czy w badanym okresie autokar należący do Skarżącego korzystał z pracy urządzenia grzewczego, a w konsekwencji powyższego czy, a jeżeli tak, to jakie było z tej przyczyny zużycie paliwa. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także czy organ uwzględnił zużycie paliwa przy pracy silnika podczas postoju i w jakiej ilości. W aktach sprawy znajduje się natomiast pismo Skarżącego z dnia 10 marca 2007r., w którym podniósł on, że "(...) autokar podczas niskich temperatur jest dogrzewany niezależnym ogrzewaniem tzw. webasto na paliwo, a ponieważ uruchamiany jest o godz.7 rano i pracuje z przerwami do godz. 21 stąd zwiększone zużycie paliwa." W tym samym piśmie Skarżący powołał się na ustne ustalenia z Kierownikiem Oddziału Celnego i Zastępcą Naczelnika Urzędu Celnego o rozbieżnościach w ilości deklarowanego paliwa, które "powinny się mieścić w granicach błędu pomiaru na tzw. oko". Istotne jest również, iż organ celny drugiej instancji, nie rozpatrzył wniosku dowodowego Strony w przedmiocie przesłuchania kierowcy autobusu, na okoliczność sporządzenia protokołu kontroli celnej oraz wskazania metod pomiaru paliwa usuniętego spod dozoru celnego, które to wnioski powtórzono w skardze na decyzję odwoławczą. W ocenie Sądu, nieprawidłowe – naruszające art.188 Ordynacji podatkowej – jest stanowisko organu odwoławczego, iż zgłoszony w odwołaniu wniosek dowodowy w postaci przesłuchania w charakterze świadka kierowcy zatrudnionego u podatnika, jest niezasadny. Z opisanego wniosku wynika, iż przedmiotem dowodu miały być dwie okoliczności: dane objęte zakwestionowanym protokołem kontroli celnej oraz stan wiedzy co do usuwania paliwa z pojazdów. Organ stwierdził natomiast, iż stan faktyczny stwierdzono dostatecznie na podstawie protokołu kontroli zgłoszenia celnego w przywozie i wywozie, a ilość paliwa w protokole przyjęto z deklaracji kierowców. Wskazać należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z uprawnień strony postępowania Żądanie to, zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, jedynie gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, dowód taki powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33 i z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669//04, publ. Lex nr 172170). W wyroku z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 703/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W świetle art.188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że – zdaniem organu podatkowego – dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność te stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony." (publ. Lex nr 250351). Dlatego też podkreślić należy, iż bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. W przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. W niniejszej zaś sprawie stwierdzić należy, iż wniosek nie został prawidłowo sformułowany, nie wskazano nawet dokładnie świadka, który miał zostać przesłuchany. Powyższe winno zatem skutkować wystąpieniem przez organ celny o uzupełnienie wniosku dowodowego o niezbędne elementy i rozważenie jego przeprowadzenia zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, brak działań organu celnego narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności: zasadę prawdy materialnej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażone w art.122 i art.121§1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż zasada prawdy materialnej oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, a następnie rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie takich dowodów z urzędu oraz innych dowodów, istotnych dla sprawy, wnioskowanych przez stronę. Opisana zasada skonkretyzowana została w art.187§1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie zobligowany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA 503/81, publ. ONSA z 1981r., nr 1, poz.54). Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Z kolei, z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynika nakaz prowadzenia postępowania w sposób zgodny z procedurą. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 401/05, niepubl.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i do dokonania oceny udowodnienia okoliczności na podstawie całego zebranego materiału. Powyższe musi znaleźć odzwierciedlenie w czytelnym uzasadnieniu decyzji, które odpowiadać będzie warunkom określonym w art.210§4 Ordynacji podatkowej. Wskazane błędy proceduralne powodują, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art.205§2 i art.209 p.p.s.a., zaś na podstawie art.152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienie się wyroku.