I SA/Ol 526/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za czerwiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. W. kwotę 1.440 (tysiąc czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga A. W. (dalej: "strona", "płatnik", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS", "organ I instancji") z "[...]" orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "PCC") za czerwiec 2018 r. w części dotyczącej wysokości należności z tytułu niepobranego podatku i określającej wysokość przedmiotowej należności w kwocie 47.978 zł. Z akt sprawy wynika, że opisaną powyżej decyzją NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku PCC oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za czerwiec 2018 r. w kwocie 48.000 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NUS stwierdził, że skarżący jako notariusz, będący płatnikiem podatku PCC, bezzasadnie nie pobrał tego podatku od umowy sprzedaży gruntów rolnych z "[...]" (akt notarialny Rep. "[...]"). Ustalił bowiem, że nabywca gruntu – K. M. (dalej także "podatnik" lub "kupujący") w 2018 r. oraz dwóch poprzedzających latach podatkowych uzyskał pomoc de minimis w znacznej wartości, tj. łącznie w kwocie 8.791,88 EUR, a w związku z tym zwolnienie nie powinno być zastosowane, gdyż otrzymałby pomoc de minimis w rolnictwie przekraczającą limit 15.000 EUR. Zdaniem NUS, skarżący nie dołożył należytej staranności w celu zweryfikowania zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.); dalej: "u.p.c.c.". Uznał, że skarżący jako płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), wobec czego NUS jest zobowiązany, na mocy art. 30 § 4 Op, do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił przy tym, że jako podstawę opodatkowania przyjął wartość przedmiotu sprzedaży (2.400.000 zł), co według stawki 2% pozwoliło na określenie należność z tytułu niepobranego za czerwiec 2018 r. podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 48.000 zł. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 30 § 5 Op w zw. z art. 10 ust. 3c u.p.c.c. polegające na tym, że wbrew dowodom potwierdzającym winę podatnika, niepobranym podatkiem obciążono płatnika, a także naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 Op poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, pomijanie dowodów zgłoszonych przez skarżącego, a także oparcie ustaleń wyłącznie na zeznaniach podatnika. Wskazał także na naruszenie art. 194 Op w zw. z art. 2 Prawa o notariacie poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że akty notarialne jako dokumenty urzędowe, stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a ponadto art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."), z którego wynika, że do oświadczenia podatnika zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy k.c. o oświadczeniach woli i wadach tych oświadczeń. Zaskarżoną decyzją DIAS, powołując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za czerwiec 2018 r. i określił przedmiotową należność w kwocie 47.978 zł, a w pozostałym zakresie, powołując art. 233 § 1 pkt 1 Op, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS podał, że "[...]" przed stroną jako notariuszem została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Rep. "[...]"), w której kupujący (K. M.) oświadczył, że prowadzi gospodarstwo rolne na terenie gm. E., o ogólnej powierzchni użytków rolnych 124,1186 ha, a zakupioną na podstawie niniejszej umowy nieruchomość rolną przeznaczy na powiększenie gospodarstwa rolnego celem prowadzenia na nabytych nieruchomościach działalności rolniczej przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. DIAS wskazał także na oświadczenie kupującego, zapisane w tej umowie, że "w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości przekroczy limit pomocy de minimis" (§ 1 ust. 2 pkt 3 aktu notarialnego). Zauważył, że pomimo tego oświadczenia notariusz nie pobrał podatku PCC od opisanej umowy sprzedaży gruntów rolnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., co odnotowano w § 9 pkt 3 aktu notarialnego. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem determinującym skorzystanie ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest, oprócz spełnienia przesłanek wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie także ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis, której ramy zawarto w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 352, str. 9); dalej: "rozporządzenie nr 1408/2013". Wskazał, że jedną z form udzielenia pomocy de minimis stanowi przyznanie zwolnień podatkowych. Podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych (limit indywidualny według stanu prawnego aktualnego w 2018 r.), zaś w myśl art. 3 ust. 3 tego rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR (limit krajowy według stanu prawnego z 2018 r.). Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższa limity dla pomocy de minimis (zarówno indywidualne, jak i krajowe), wynikające z rozporządzenia nr 1408/2013, to płatnik (notariusz) powinien obliczyć i pobrać podatek. Ocenił, że z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie. DIAS podał bowiem, że z informacji zamieszczonych w Systemie Rejestracji Pomocy Publicznej wynika, że K. M. z tytułu zawarcia umowy z "[...]" otrzymał znaczną pomoc w postaci zwolnienia z podatku PCC w wysokości 33.980 zł. Kwota ta stanowiła w przeliczeniu równowartość 8.033,85 EUR (wg tabeli średnich kursów walut NBP z "[...]" 2017 r.), a to oznacza, że kupujący już wówczas wykorzystał w okresie rozrachunkowym ponad połowę indywidualnego limitu pomocy de minimis, wynoszącego 15.000 EUR. Natomiast w przypadku umowy z "[...]", zastosowane przez skarżącego zwolnienie od podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wyniosło 47.978 zł (od wartości nieużytków w kwocie 1.100 zł skarżący pobrał bowiem podatek PCC w wysokości 22 zł) i stanowiło w przeliczeniu równowartość kwoty 11.231,59 EUR (wg tabeli średnich kursów walut NBP z "[...]" 2018 r.). Zdaniem DIAS, skarżący w dacie sporządzenia aktu notarialnego z "[...]" miał wiedzę o korzystaniu przez K. M. z pomocy de minimis w postaci zwolnienia z podatku PCC, gdyż sporządził "[...]" akt notarialny, na podstawie którego ten nabył nieruchomości rolne stanowiące gospodarstwo rolne oraz zastosował w tym zakresie zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w wysokości 33.980 zł. Organ odwoławczy stanął także na stanowisku, że to na notariuszu, jako płatniku podatku PCC, ciąży obowiązek badania kwestii pomocy de minimis w zakresie informacji przedstawionych przez podatników. Uznał, że skarżący (niezależnie od oświadczenia podatnika dotyczącego pomocy de minimis) był zobowiązany w ramach badania przesłanek warunkujących zastosowanie tej preferencji podatkowej do porównania równowartości w EUR należnego podatku PCC z tytułu umowy z "[...]" w kwocie 47.978,00 zł (w zakresie dotyczącym użytków rolnych) oraz równowartości w EUR udzielonego uprzednio zwolnienia w związku z umową z "[...]" w wysokości 33.980 zł z kwotą 15.000 EUR, tj. wysokością limitu, obowiązującego w 3-letnim okresie rozrachunkowym. Dopiero na tej podstawie winien ustalić, czy dalsza pomoc podatnikowi przysługuje. W ocenie DIAS, przy zachowaniu należytej staranności, skarżący poprzez proste zestawienie wysokości należnego podatku PCC z tytułu opisanych wyżej umów (po przeliczeniu na EUR w oparciu o średni kurs walut ogłoszony przez NBP z dnia zawarcia umowy), mógł z łatwością stwierdzić, że w związku z zawarciem umowy z "[...]" kupujący przekroczy limit pomocy de minimis w rolnictwie. Przypomniał bowiem, że pomoc ta podlega sumowaniu w okresie rozrachunkowym, łącznie zaś wysokość należnego podatku PCC od umów z "[...]" stanowiła równowartość 19.265,44 EUR, a to oznacza, że wartość zwolnienia podatkowego przekroczyła wysokość limitu wynoszącego 15.000 EUR. W przypadku natomiast przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, nie udziela się pomocy. DIAS zauważył także, że jak wynika z danych z Systemu Rejestracji Pomocy Publicznej, K. M. przed zawarciem umowy z "[...]", oprócz pomocy w postaci zwolnienia od podatku PCC otrzymanej w związku z zawarciem umowy sprzedaży z "[...]", otrzymał również pomoc de minimis w rolnictwie z tytułu dotacji i innych bezzwrotnych świadczeń, to jest: "[...]" w wysokości 1.593 zł, co stanowiło równowartość 377,76 EUR oraz "[...]" w wysokości 1.593 zł, co stanowiło równowartość 380,27 EUR. Ponadto DIAS odniósł się do twierdzeń skarżącego dotyczących rzekomego błędu w oświadczeniu podatnika, zawartym w akcie notarialnym z "[...]", co do przekroczenia pomocy de minimis, czego potwierdzeniem miała być treść oświadczenia podatnika zawartego w akcie notarialnym z "[...]", że "na dzień zawarcia ww. umowy nie przekroczył pomocy de minimis w sektorze rolnym w rozumieniu przepisu art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych". Zdaniem DIAS, treść oświadczenia podatnika w przedmiocie pomocy de minimis zapisana w umowie z "[...]" oraz treść oświadczenia złożonego do aktu notarialnego z "[...]" nie są sprzeczne. DIAS zauważył bowiem, że z oświadczenia z "[...]" wynika, że na dzień zawarcia umowy, tj. "[...]" nabywca gruntu nie przekroczył limitu pomocy de minimis w rolnictwie, a oświadczenie to należy uznać za prawdziwe biorąc pod uwagę, że wykorzystany uprzednio limit tej pomocy wyniósł 8.791,88 EUR. Natomiast oświadczenie zapisane w akcie notarialnym z "[...]" brzmi w ten sposób, że kupujący w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości przekroczy limit pomocy de minimis. DIAS ocenił, że treść tego oświadczenia odnosi zatem wysokość wykorzystanego limitu bezpośrednio do umowy z "[...]", a w tym kontekście oświadczenie to również należy uznać za prawdziwe, gdyż w związku z zawarciem umowy z "[...]" limit pomocy de minimis w rolnictwie w okresie rozrachunkowym zostałby przekroczony (łącznie wartość pomocy otrzymanej przez kupującego wyniosłaby bowiem 20.023,47 EUR). DIAS zwrócił przy tym uwagę na podniesiony przez skarżącego fakt, że nabywca gruntu (kupujący) prowadzi wraz z rodziną wielohektarowe gospodarstwo rolne, nabywa nieruchomości rolne, zna zatem bardzo dobrze zasady dotyczące przekroczenia limitu pomocy de minimis. W tych okolicznościach DIAS nie zgodził się z wywodami odwołania, że oświadczenie kupującego zawarte w akcie notarialnym z "[...]" odzwierciedla rzeczywistą treść oświadczenia w zakresie pomocy de minimis, złożonego przed zawarciem umowy z "[...]" i w tej części zmodyfikuje treść przedmiotowej umowy. Ponownie podkreślił, że złożone przez kupującego oświadczenie dotyczące spełnienia przesłanek zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie limitu pomocy de minimis, tj. że na dzień zawarcia umowy limitu tego nie przekroczył, nie zwalniało skarżącego z obowiązku analizy stanu faktycznego w kontekście obowiązków wynikających z art. 8 Op w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem DIAS, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania po stronie skarżącego braku winy w niepobraniu podatku od umowy sprzedaży nieruchomości rolnych z "[...]", która w świetle art. 10 ust. 3c u.p.c.c. wyłączałaby odpowiedzialność płatnika za podatek niepobrany. DIAS ocenił bowiem, że odpowiedzialność płatnika nie wynika z zachowania innego podmiotu, np. podatnika, ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Zaakcentował przy tym szczególny charakter zawodu notariusza, który jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu prawnego, a zatem powinien wykonywać swoje obowiązki z zachowaniem zasady staranności. Stwierdził, że rolą notariusza jako płatnika jest ustalenie stanu faktycznego, a zatem całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także oświadczeń złożonych ustnie do aktu notarialnego. Dodał, że to skarżący jako płatnik, a nie kupujący, zadecydował o treści § 9 pkt 3 umowy sprzedaży, w którym stwierdzono, że "podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży gruntów rolnych nie pobrano na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych". Skonstatował, że skarżący jako płatnik podatku PCC nie uczynił zadość obowiązkom wynikającym z art. 8 Op, wobec czego podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 tej ustawy za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego, co z kolei uprawniało NUS do wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 Op. Nie zostały spełnione bowiem łącznie wszystkie przesłanki determinujące zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia spowodowałaby przekroczenie limitu pomocy de minimis w rolnictwie wynikającego z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. Jednocześnie DIAS ocenił, że z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku, gdyż przedmiotowe zwolnienie jest uzależnione m.in. od spełnienia warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcia się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Przyjął, że także rozporządzenie nr 1408/2013 zawiera przepisy nie zezwalające na udzielenie pomocy publicznej w przypadku przekroczenia limitów pomocy de minimis, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tych limitów. Uznał zatem, że w przypadku gdy kwota zwolnienia spowodowałaby przekroczenie tego limitu, wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji, z pominięciem zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że w decyzji NUS określono w nieprawidłowej wysokości (zawyżono) należność z tytułu niepobranego podatku PCC za czerwiec 2018 r. Zauważył bowiem, że organ I instancji przyjął podstawę opodatkowania w kwocie 2.400.000 zł (cena sprzedaży nieruchomości rolnych), od której określił należny podatek wg stawki 2% w wysokości 48.000 przyjmując, że pobrany podatek wynosi 0,00 zł. Tymczasem z aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości rolnych z "[...]" wynika, że cena sprzedaży określona w kwocie 2.400.000 zł obejmowała również wartość nieużytków o powierzchni 0,1100 ha, którą strony czynności wyceniły na kwotę 1.100 zł. Zgodnie z § 11 pkt 2 ww. aktu notarialnego od określonej w umowie wartości nieużytków notariusz pobrał podatek PCC na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. w wysokości 22 zł (przy czym w akcie błędnie podano podstawę poboru podatku tj. art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. ab u.p.c.c. dotyczący stawki podatku od ustanowienia hipoteki). W związku z powyższym, zdaniem DIAS, wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za czerwiec 2018 r. wynosi 47.978 zł (2.400.000 zł - 1.100 zł = 2.398.900 zł x 2% = 47.978 zł). Z tego też powodu DIAS uchylił decyzję NUS w części dotyczącej określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku PCC za czerwiec 2018 r. w kwocie 48.000 zł i określił wysokość przedmiotowej należności w kwocie 47.978 zł. W pozostałym zakresie utrzymał zaś decyzję NUS w mocy. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił DIAS naruszenie: - art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z przepisami rozporządzenia nr 1408/2013 polegające na uznaniu, że przekroczenie limitu 15.000 EUR uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych również w części obejmującej limit, do wysokości górnej granicy tego limitu; - art. 121, art. 125 i art. 187 Op polegające na tym, że organ I instancji prowadził postępowanie z naruszeniem powszechnie obowiązujących zasad obiektywizmu i wnikliwości, co przejawiało się m.in. w sposobie pierwszego przesłuchania świadka (podatnika) przed organem I instancji, podczas którego (według jego oświadczenia) uzyskał on informację, że nie będzie obciążony podatkiem PCC, bowiem notariusz zapłaci ten podatek z ubezpieczenia, podczas gdy po stronie podatnika zachodzi okoliczność bezpodstawnego wzbogacenia i odpowiedzialność z art. 405 k.c., a nadto postępowanie prowadzone było zbyt przewlekle m.in. z winy podatnika, który wielokrotnie nie stawiał się na wezwania organu I instancji, a po zwrocie akt sprawy do uzupełnienia postępowania dowodowego nie przesłuchano ponownie podatnika, - art. 194 Op w zw. z art. 2 Prawa o notariacie poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że akty notarialne jako dokumenty urzędowe stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, czego wyrazem jest nieuznanie za dowód oświadczenia podatnika złożonego w formie aktu notarialnego w dniu "[...]"; - art. 2a Op poprzez jego niezastosowanie pomimo całkowicie rozbieżnej wykładni przepisów art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z przepisami rozporządzenia nr 1408/2013. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i zasądzenie od skarżącego kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości wyliczonej wyłącznie od kwoty przekraczającej limit 15.000 EUR, t. j. kwoty 21.459 zł, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w umowie z "[...]" omyłkowo, niezgodnie z oświadczeniem kupującego, zapisano, że ten przekroczy limit pomocy de minimis, natomiast zgodnie z jego oświadczeniem winno być: "że nie przekroczy limitu pomocy de minimis". Podano, że na tę okoliczność przedstawione zostało organowi podatkowemu oświadczenie sporządzone w dniu "[...]" w formie aktu notarialnego, z którego wynika, że kupujący oświadczył, że na dzień zawarcia ww. umowy nie przekroczył limitu pomocy de minimis. Wyjaśniono, że błąd w opisanym powyżej akcie notarialnym z "[...]" wynikał z faktu, że osoba sporządzająca ten akt posługiwała się wzorem poprzedniego aktu notarialnego, w którym ojciec kupującego nabywał od tej samej Spółki grunty rolne na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny z "[...]"). Wskazano, że w umowie z "[...]" wskutek oczywistej omyłki pozostało oświadczenie ojca kupującego z poprzedniego aktu notarialnego opisującego transakcję, od której został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 34.000 zł, pomimo tego, że kupujący (K. M.) przed sporządzeniem aktu notarialnego z "[...]" oświadczył w obecności notariusza (skarżącego) i dwóch pracowników jego kancelarii, że nie przekroczył limitu pomocy de minimis. Dodano, że ani notariusz, ani kupujący aż do wszczęcia postępowania nie mieli świadomości, że w akcie notarialnym wystąpił błąd, w związku z czym do złożenia prawidłowego oświadczenia przez kupującego w formie aktu notarialnego z "[...]" doszło już po wszczęciu tego postępowania. Ponadto zapewniono, że kupujący otrzymał z kancelarii notarialnej niezbędne informacje co do konsekwencji przekroczenia limitu pomocy de minimis. W świetle natomiast regulacji art. 405 k.c. o bezpodstawnym wzbogaceniu, za chybione uznano sugestie organu podatkowego jakoby podatnik w tej sprawie był całkowicie zwolniony od odpowiedzialności w zakresie podatku PCC. Zakwestionowano także odstąpienie na etapie postępowania odwoławczego od ponownego przesłuchania kupującego. Końcowo za nieuprawnione uznano stanowisko DIAS co do wykładni przepisów rozporządzenia nr 1408/2013 według którego, przekroczenie limitu 15.000 EUR obowiązującego w 3 letnim okresie rozrachunkowym wyklucza przyznanie zwolnienia od podatku PCC w całości, tj. również od kwoty, która mieści się w przyznanym limicie. Podano, że według wyliczenia organu, na dzień zawarcia aktu notarialnego z "[...]" kupujący otrzymał pomoc w wysokości 20.023,47 EUR, a zatem limit należnej pomocy w wysokości 15.000 EUR został przekroczony o kwotę 5.023,47 EUR, co przy obowiązującym w dniu "[...]" kursie euro w wysokości 4,2717 zł daje kwotę 21.459 zł. Oceniono, że jedynie ta kwota, stanowiąca nadwyżkę ponad kwotę limitu, nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Wskazano przy tym na rozbieżności w tym zakresie zaistniałe w orzecznictwie sądowym, które zgodnie z zasadą określoną w art. 2a Op powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Wobec tego za uzasadnione uznano ograniczenie odpowiedzialności skarżącego jako płatnika co do podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie do kwoty przekraczającej limit 15.000 EUR. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W pismach procesowych z 5 i z 6 sierpnia 2021 r. skarżący, podtrzymując skargę, wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Doprecyzował także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z przepisami rozporządzenia nr 1408/2013, wskazując na ich błędną wykładnię prowadzącą do sytuacji, w której podatnik dokonujący jednej transakcji, w której przekracza pułap dopuszczalnej pomocy de minimis, nie uzyskałby żadnego zwolnienia podatkowego. Ponadto skarżący, oprócz dotychczasowych wniosków sformułowanych w skardze, wniósł także o ewentualne zobowiązanie organu do wydania decyzji w trybie art. 145a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpatrywana sprawa dotyczy odpowiedzialności skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Bezsporne w sprawie jest, że zawarta została przed skarżącym będącym notariuszem umowa sprzedaży gruntów rolnych, do której zastosowane zostało zwolnienie z podatku PCC na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz że w treści umowy zawarte zostało oświadczenie podatnika, że w związku z nabyciem ww. gruntów przekroczy limit pomocy de minimis; bezsporne jest także, że w wyniku zawartej umowy doszło do przekroczenia ww. limitu pomocy oraz że spełnione zostały pozostałe przesłanki zwolnienia podatkowego określone w art. 9 pkt 2 ustawy u.p.c.c. Na tym tle sporne są następujące kwestie: pierwsza, czy, jak twierdzi organ, omawiane zwolnienie podatkowe przysługuje jedynie wówczas, gdy cała kwota podatku mieści się w pułapie pomocy de minimis przysługującej podatnikowi, czy też możliwe jest, jak podnosi skarżący, zastosowanie zwolnienia w stosunku do części nie przekraczającej pułapu pomocy zaś opodatkowanie części przekraczającej ten pułap oraz kwestia druga, czy w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika podatku, a jeśli tak, to czy wystąpiła przesłanka egzoneracyjna w postaci wykazanego przez skarżącego braku winy w niepobraniu podatku. Z akt sprawy wynika, że w umowie sprzedaży sporządzonej przez skarżącego w formie aktu notarialnego zastosowane zostało zwolnienie z podatku PCC, określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Z kolei rozporządzenie nr 1408/2013 w stanie prawnym obowiązującym w czasie dokonywania sprzedaży przewiduje w art. 3 ust. 2 i 3, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych oraz że łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, w którym przewidziano dla Polski kwotę 225.700.000 EUR. Ponadto zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis - pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Z kolei w pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013 wskazano, że okres trzech lat brany pod uwagę do celów niniejszego rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły, zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Wyjaśnienia wymaga, że pomoc de minimis stanowi rodzaj wsparcia publicznego, limitowanego kwotowo, udzielanego w różnych formach, w tym także w postaci zwolnień podatkowych. Zatem zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego, poza spełnieniem warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., dotyczących obszaru i klasyfikacji w ewidencji gruntów, niespornych w sprawie, wymaga również zgodności z przepisami unijnymi, mającymi na celu niedopuszczenie do przyznania pomocy ponad pułap określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia, stanowiący całkowitą kwotę pomocy de minimis, w 2018 r. wynoszący 15.000 EUR dla jednego podmiotu. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, tj. gdyby przyjąć, że omawiane zwolnienie podatkowe warunkowane jest nie tylko spełnieniem wymogów określonych w ustawie u.p.c.c. dotyczących obszaru i klasyfikacji w ewidencji gruntów, ale także "zmieszczeniem się" całego podatku od sprzedaży w kwocie łącznej pomocy 15.000 EUR w okresie trzech lat, a także, że "wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", co zdaniem DIAS oznacza to, że przepisy rozporządzenia nr 1408/2013 "odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części" (str. 20 zaskarżonej decyzji) - doszłoby do sytuacji, w której z uwagi na przekroczenie, w trakcie dokonywania danej transakcji, pułapu pomocy, podatnik zostałby pozbawiony tego zwolnienia, przy czym ww. pułap 15.000 EUR (czyli całkowita kwota pomocy de minimis) jednak nie zostałby przekroczony, właśnie z uwagi na nieprzyznanie zwolnienia. W ocenie Sądu byłoby to nieprawidłowe, bo niezgodne z przysługującym podatnikowi prawem do pomocy mieszczącej się w pułapie określonym w ust. 2 art. 3 ww. rozporządzenia, tj. pomocy do wysokości 15.000 EUR. Podkreślenia wymaga, że omawiany pułap 15.000 EUR, pomimo, że odnoszony jest do wysokości zwolnienia podatkowego, to stanowi pomoc de minimis, a więc jest to nie tyle warunek przyznania zwolnienia, co limit jego granic. Dlatego limit ten (określony w przepisach dotyczących pomocy de minimis) należy odnosić do sumy pomocy de minimis w okresie 3 lat, a nie do przedmiotu opodatkowania, co do którego zostały spełnione warunki zwolnienia wynikające z ustawy u.p.c.c. Zatem każde zdarzenie kwalifikujące się do przyznania pomocy de minimis powinno prowadzić do jej przyznania, aż do momentu, w którym zostanie osiągnięty ww. limit pomocy. Może więc zdarzyć się tak, jak powinny przyjąć organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, że w ramach tej samej transakcji część podatku zostanie objęta zwolnieniem, a część nie. Trudno bowiem wymagać, aby hipotetyczny podatnik, mając prawo do skorzystania z limitu pomocy de minimis, dopasowywał wartość poszczególnych transakcji korzystających z pomocy na podstawie rozporządzenia nr 1408/2013 w taki sposób, aby suma pomocy wyniosła dokładnie 15.000 EUR, a tylko wówczas możliwe byłoby pełne skorzystanie z prawa do omawianej pomocy na warunkach przyjętych przez organy podatkowe. W takim wypadku wątpliwe byłoby przestrzeganie wskazywanej przez DIAS na str. 8-9 decyzji dyrektywy przejrzystości i równego traktowania. Podkreślenia wymaga, że z treści rozporządzenia nr 1408/2013 nie wynika ograniczenie zastosowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Także treść ust. 7 art. 3 ww. rozporządzenia nie stanowi podstawy do wprowadzenia tego ograniczenia. Bowiem w przepisie tym przyjęto, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. W wyroku NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20 (Baza CBOSA) przyjęto, że interpretacja tego przepisu w odniesieniu do zwrotu: "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" wymaga odesłania do pkt 8 preambuły do omawianego rozporządzenia, w której przyjęto, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Wobec tego jeżeli faktyczna kwota nowej pomocy w postaci zwolnienia podatkowego, nie doprowadzi do przekroczenia całkowitej kwoty pomocy, a więc nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to brak przeszkód do przyznania pomocy w tej wysokości. NSA ocenił, że przemawia to za uznaniem, że w ww. przepisach mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach podobnego rodzaju (por. m. in. wyrok NSA z 2 września 2020 r., II FSK 1422/18, Baza CBOSA) prezentowane jest stanowisko, które podziela Sąd w sprawie rozpatrywanej obecnie, że "za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu nr 1535/2007 wyraźnie wskazano, że "jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Wbrew zatem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów." W cytowanym wyroku II FSK 930/20 zauważono, że problem prawny dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza, był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18 i z 7 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 930/20. W wyrokach tych przyjęto, że nie ma przeszkód, aby podatnik uzyskał pomoc w wysokości, która odpowiada kwocie pomocy przewidzianej w rozporządzeniu nr 1535/2007 oraz że nie istnieją przepisy prawa materialnego zakazujące dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku PCC. Skoro limit pomocy de minimis wyrażony został maksymalną kwotą, to to brak przeszkód do udzielenia pomocy także poniżej tej kwoty. W razie przekroczenia przez kwotę podatku limitu dla pomocy de minimis, płatnik ma obowiązek obliczenia i pobrania podatku od nadwyżki nad limitem. Podobne stanowisko zostało zajęte w Komentarzu "Podatek od czynności cywilnoprawnych" S. Bogucki, A. Wacławczyk, K. Winiarski, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2021, str. 500-503. Podzielając wyżej przytoczone poglądy, Sąd uznał, że w realiach rozpatrywanej sprawy mieści się, w granicach wyznaczonych przez wyżej przytoczone przepisy rozporządzenia nr 1408/2013, przyznanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w odniesieniu do tej części podatku, która nie przekracza pułapu 15.000 EUR, zaś odmowa zwolnienia powinna dotyczyć pozostałej części podatku. W ocenie Sądu błędnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że przepisy rozporządzenia nr 1408/2013 stoją na przeszkodzie do udzielenia pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy w postaci zwolnienia podatkowego, bowiem wymagają one tylko, by pomoc nie przekraczała określonej wartości. Nieprawidłowo przyjął też DIAS, że zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013 stanowi warunek skorzystania z preferencji w podatku PCC. Zdaniem Sądu warunki zastosowania omawianego zwolnienia określone zostały w pierwszej części art. 9 pkt 2 u.p.c.c. odnoszącej się do obszaru i klasyfikacji w ewidencji gruntów, a po ich spełnieniu stosowane jest zwolnienie podatkowe do wysokości 15.000 EUR łącznie w ciągu trzech lat, co nie wynika już z przepisów podatkowych, lecz z przepisów dotyczących pomocy de minimis. Wobec tego ze zwolnienia podatkowego nie może korzystać nadwyżka podatku ponad wskazaną kwotę pomocy. W związku z powyższym zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia nr 1408/2013 przez błędną wykładnię, a w konsekwencji art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez odmowę zastosowania wobec podatnika zwolnienia podatkowego w części nie przekraczającej pułapu 15.000 EUR w okresie 3 lat podatkowych. Nie stwierdził zaś Sąd naruszenia przepisów regulujących zasady odpowiedzialności skarżącego jako płatnika, co należy odnieść do tej części podatku od sprzedaży, która przekraczała pułap omawianego zwolnienia podatkowego, a nie została pobrana przez płatnika. Podstawa i zasady odpowiedzialności płatnika za pobór podatku wynikają z art. 8 i art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.). Płatnikiem, zgodnie z art. 8 Op, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zakres odpowiedzialności płatnika określa art. 30 Op, w którym przyjęto (§ 1), że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z § 3 art. 30 Op płatnik odpowiada za należności wymienione w § 1 całym swoim majątkiem. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (...), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4 art. 30 Op). W § 5 powyższego artykułu przyjęto, że wyżej przytoczonych przepisów nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. § 6 art. 30 Op decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Z powyższego (art. 8 Op) wynika, że obowiązkiem skarżącego jako podatnika podatku PCC było obliczenie, pobranie i wpłacenie we właściwej wysokości oraz we właściwym terminie podatku pobranego od podatnika podczas sporządzania notarialnej umowy sprzedaży. Naruszenie któregokolwiek z wymienionych obowiązków płatnika skutkuje jego odpowiedzialnością przed organami podatkowymi jeżeli podatek nie został pobrany w należnej wysokości lub nie został odprowadzony do właściwego organu we właściwym terminie. W stosunku do skarżącego będącego notariuszem obowiązują szczególne regulacje. Bowiem zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusz jest płatnikiem podatku PCC od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, i, jak wynika z dalszej części tego artykułu, ma obowiązek uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Ponadto ust. 3c art. 10 u.p.c.c. modyfikuje przesłankę uwolnienia płatnika będącego notariuszem od odpowiedzialności za niepobrany podatek, tj. stanowi, że płatnik nie odpowiada za podatek niepobrany, jeżeli wykaże brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. W wyżej powołanym Komentarzu "Podatek od czynności cywilnoprawnych" S. Bogucki, A. Wacławczyk, K. Winiarski - zauważono, że w art. 10 ust. 3c u.p.c.c. nie wskazano rodzaju winy, wobec czego, należy wziąć pod uwagę obie jej postacie, czyli zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną, w przypadku której "chodzi o dochowanie należytej staranności zawodowej (rozumianej) jako staranność przeciętna, a nie najwyższa możliwa", co oznacza uznanie za wystarczające oparcie się przez notariusza na oświadczeniu podatnika, bez konieczności badania zgodności tego oświadczenia z rzeczywistością. Stwierdzono (str. 622), że art. 10 ust. 3c u.p.c.c. (brak winy) należy odczytywać w taki sposób, że "jeśli notariusz, obliczając wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, uczyni to na podstawie oświadczenia podatnika w zakresie istotnych prawnie elementów stanu faktycznego, które następnie okażą się niezgodne z rzeczywistością, podatnik poniesie odpowiedzialność za niepobranie podatku w nieprawidłowej wysokości, a notariusz będzie uwolniony od odpowiedzialności. W przeciwnym razie odpowiada za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego." Zatem to nie wiedza notariusza co do okoliczności determinujących prawo do zwolnienia podatkowego, lecz treść oświadczenia podatnika (jego zgodność z rzeczywistością) jest czynnikiem decydującym o możliwości ekskulpacji notariusza. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że okolicznością ekskulpującą byłoby złożenie przez podatnika niezgodnego z rzeczywistością oświadczenia wpływającego na zastosowanie podatku. Wówczas za niepobranie podatku odpowiadałby podatnik. Tak jednak nie było w rozpatrywanej sprawie. Bowiem podatnik złożył zgodne z rzeczywistością oświadczenie, że: "w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości przekroczy limit pomocy de minimis" (§ 1 ust. 2 pkt 3 aktu notarialnego). Zgodność z prawdą tego oświadczenia wynika z niespornych ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, że przed przystąpieniem do umowy z "[...]" podatnik wykorzystał już część limitu przysługującej mu pomocy de minimis (8.033 EUR) oraz że wskutek nabycia gruntów rolnych w dniu "[...]" pomoc de minimis wyniosłaby 20.023,47 EUR, tj. przekroczyłaby pułap 15.000 EUR o kwotę 5.023 EUR, z uwagi na częściowe wykorzystanie limitu pomocy w okresie wcześniejszym. Te okoliczności nie są kwestionowane. Wobec tego wskazywane przez skarżącego dowody, takie jak powtórne oświadczenie podatnika z "[...]" bądź dowody z przesłuchania świadków oraz skarżącego, nie podważające faktu częściowego przekroczenia pułapu pomocy w związku z transakcją z "[...]" – nie mogły mieć wpływu na ocenę kluczowej w sprawie kwestii, tj. tego, czy zawarte w umowie sprzedaży oświadczenie podatnika było zgodne z rzeczywistością, gdyż tylko w takiej sytuacji skarżący uwolniłby się od odpowiedzialności za niepobranie podatku PCC w części. Nie znajdują zatem oparcia w dowodach twierdzenia skarżącego, wskazujące że nie ponosi winy w niepobraniu części podatku PCC nie podlegającej zwolnieniu, z uwagi na to, że został wprowadzony w błąd przez podatnika, bowiem z umowy sprzedaży wynika, że podatnik prawidłowo oświadczył o przekroczeniu limitu pomocy. Zatem w świetle omawianego przepisu art. 10 ust. 3c u.p.c.c. oraz jego wykładni prawidłowa jest dokonana w zaskarżonej decyzji ocena co do braku podstaw do uznania, że skarżący wykazał brak winy w niepobraniu podatku. Na ocenę tę nie mogły mieć wpływu podnoszone w skardze okoliczności, bowiem nie mogły one zmienić tego, że oświadczenie podatnika zapisane w akcie notarialnym okazało się zgodne z rzeczywistością, co w świetle wcześniejszych wyjaśnień wskazuje na brak możliwość wykluczenia winy skarżącego w niepobraniu podatku PCC w części przekraczającej 15.000 EUR w ciągu 3 ostatnich lat podatkowych. Podkreślenia wymaga, że skarżący był płatnikiem szczególnym, tj. działał jako notariusz, a więc profesjonalista i jednocześnie osoba zaufania publicznego. Bowiem zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1192 z późn. zm.) notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. Od takiej osoby należy oczekiwać staranności zawodowej, a więc większej niż staranność wymagana od zwykłych płatników. Treść aktu notarialnego z "[...]" nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zawarto w nim oświadczenie podatnika o przekroczeniu limitu zwolnienia. Akt notarialny jest odczytywany przez notariusza stronom umowy przed jej podpisaniem. Zatem, nawet gdyby przyjąć, że, jak twierdzi skarżący, podatnik omyłkowo zgłosił osobie sporządzającej projekt aktu, że limitu nie przekroczył, to po odczytaniu treści oświadczenia zarówno podatnik, jak i notariusz mogli z łatwością błąd ten zauważyć. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 121, art. 125 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) w zakresie dotyczącym przesłuchania podatnika czy przewlekłości spowodowanej niestawieniem się podatnika na przesłuchanie. W kwestii przesłuchania podatnika w charakterze świadka ocenie Sądu podlega treść przesłuchania, zawarta w protokole. Zdaniem Sądu treść zeznań podatnika nie jest sprzeczna z treścią oświadczenia zawartego w umowie i potwierdzonego kwotami wykorzystanej wcześniej pomocy de minimis. Zaś kwestia długości prowadzonego postępowania nie pozostaje w związku z oceną prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, przy czym wskazane w skardze oczekiwanie organu na stawienie się podatnika w celu złożenia zeznań nie jest okolicznością świadczącą o przewlekłości. Zgodnie z art. 139 § 4 Op do terminów załatwiania spraw, określonych w art. 139 § 1 - 3 Op nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 Op w zw. z art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie wskazać należy, że zgodnie z art. 194 § 1 i 3 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, co nie wyłącza jednak możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Z kolei z art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie wynika, że czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają moc dokumentu urzędowego. Sąd zasady powyższej nie podważa, zauważając przy tym, że prawdziwość treści oświadczenia podatnika z "[...]" (nie będącego czynnością wymaganą prawem) nie zależy od jego formy. Zaś konfrontacja treści tego oświadczenia z niepodważonymi ustaleniami dotyczącymi kwot wykorzystanego przez podatnika limitu pomocy de minimis nie pozostawia wątpliwości, że zawarcie umowy z "[...]" nastąpiło z częściowym przekroczeniem trzyletniego pułapu pomocy. Zatem podatnik zgodnie z rzeczywistością oświadczył podczas zawierania umowy sprzedaży, że przekroczy omawiany limit, czego nie mogło zmienić kolejne oświadczenie. Dlatego też w ocenie Sądu bez naruszenia ww. przepisów przyjęto w zaskarżonej decyzji, że oświadczenie podatnika złożone przy zawarciu umowy jest zgodne z rzeczywistością i nie daje podstaw do ekskulpacji skarżącego. W ocenie Sądu dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dawały podstawy do uznania, że skarżący nie wykazał braku winy w niepobraniu podatku PCC w części przekraczającej pułap zwolnienia 15.000 EUR w ciągu 3 ostatnich lat podatkowych. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy u.p.c.c. orzekając o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika w części dotyczącej podatku PCC ponad pułap pomocy de minimis, zaś skarga w tym zakresie okazała się niezasadna. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy dokona prawidłowej wykładni przepisów rozporządzenia nr 1408/2013 oraz rozważy zastosowanie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., uwzględniając przy tym ocenę prawną zawartą w wyroku. Uznawszy skargę za częściowo zasadną, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2019 poz. 2325 ze zm. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.