I SA/Ol 527/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, asesor WSA Renata Kantecka,, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 października 2007r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" o Nr "[...]", którą organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego oraz określił A.D. kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku VAT w odniesieniu do oleju napędowego, wprowadzonego na obszar Wspólnoty w dniu 11.11.2006 r. Organy celne ustaliły, iż A.D. prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą – Firma Transportowa "A" z siedzibą w G. w zakresie usług przewozu osób. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organ celny przeprowadził w dniu 11.11.2006 r. kontrolę ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku autobusu o nr rej. "[...]", należącego do A. D., a opuszczającego obszar Wspólnoty przez przejście graniczne w G. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. Organ celny wpisał do protokołu kontroli ilość wywożonego i przywożonego paliwa w oparciu o deklarację kierującego pojazdem J. P. Spisał też stan licznika przejechanych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdził zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane dotyczące ilości przywożonego i wywożonego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdził tym samym wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez przedsiębiorcę. Mając zaś na uwadze dane wynikające z protokołu kontroli organ ten w dniu 08.12.2006 r. wszczął postępowanie celne w związku z usunięciem spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego standardowym zbiorniku autobusu o nr rej. "[...]" w dniu 11.11.2006 r. W oparciu o dane wynikające z protokołu kontroli celnej oraz wyliczenia faktycznie zużytego przez autobus na terenie kraju oleju napędowego w związku z przebytą trasą, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że doszło do usunięcia paliwa z tego pojazdu. Wobec niedostarczenia przez stronę do kontroli wprowadzonego na obszar Wspólnoty paliwa w łącznej ilości 99 litrów, usuniętego spod dozoru celnego w dniu 11.11.2006 r., powstał dług celny w przywozie. W związku z powyższym organ określił kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług w imporcie towarów. Dyrektor Izby Celnej w związku z wniesionym odwołaniem utrzymał powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne powołał jako podstawę prawną art. 112 ust. 1 lit. a, art. 113 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz na art. 39 pkt.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68 poz. 622 ze zm.), zgodnie z którym zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziesięciu osób wraz z kierowcą. Powołał również art. 115 ww. Rozporządzenia Rady stanowiący, iż paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Dyrektor Izby Celnej uznał protokół sporządzony w chwili zgłoszenia celnego paliwa za dowód tego co zostało w nim stwierdzone. W jego ocenie, wynikająca z protokołu, a potwierdzona przez zgłaszającego ilość paliwa i ilość przejechanych kilometrów oraz dokonane wyliczenie ilości oleju napędowego zużytego pomiędzy kontrolami celnymi potwierdza, że dopuszczone do obrotu ze zwolnieniem od cła paliwo nie zostało w całości wykorzystane w pojeździe, w którym zostało wprowadzone na obszar Wspólnoty. Podkreślił, iż w celu ustalenia ilości paliwa w zbiorniku autobusu podejmowane były również próby określenia ilości paliwa w zbiorniku przy pomocy metalowego przymiaru, którym określano wysokość i szerokość danego zbiornika, zaś ilość paliwa określano na podstawie tabel przekazanych przez Urząd Celny. Jak wskazał organ II instancji, z powodu zróżnicowanej budowy zbiorników opisana metoda nie była zbyt dokładna, dlatego też organ przyjął oświadczenie kierowcy autobusu co do ilości paliwa w zbiorniku. Natomiast ustalając jaka ilość paliwa powinna znajdować się w zbiorniku w chwili wyjazdu autobusu z obszaru celnego Wspólnoty, przyjęto wyniki pomiarów paliwa podczas kontroli drogowych mające służyć wyłącznie jako szacunkowe ilości oraz normy zużycia wskazane w ocenie technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę M.O., tj. 30 l/100 km drogi, 4,5 l/1 h pracy silnika w czasie postoju oraz 5 l/1 h pracy urządzenia grzewczego. Wielkości te znalazły odzwierciedlenie w protokołach, do których zgłaszający nie wnosił zastrzeżeń. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na osobie wprowadzającej towary ciąży obowiązek złożenia zgłoszenia celnego i odpowiedzialność za jego skutki. Uznał za bezzasadny zarzut odwołania o nie przesłuchaniu w toku postępowania w charakterze świadka kierowcy, wobec przyjęcia do wyliczeń ilości paliwa według jego deklaracji. Podkreślił, iż nie można czynić organom zarzutu, że dały wiarę zgłoszeniu celnemu. Nie podważają one bowiem prawidłowości zgłoszenia celnego, na którym oparły wymiar należności. W złożonej skardze A. D. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 37 ust. 2 i 3 oraz art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), § 8 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a także § 31 ust. 1, ust. 7 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej na organach ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił, iż zamiast podjęcia stosownych działań, organy w sposób bezkrytyczny przyjęły jako podstawę wymiaru podatku dane zawarte w protokołach kontroli celnej. Podniósł, iż deklaracja ilości paliwa odbywa się wyłącznie w oparciu o odczyty z licznika pojazdu. Licznik taki nie zawiera jednak jakiejkolwiek podziałki, pozwalającej na podanie stanu paliwa w litrach. Jego odczyt zaś uzależniony jest od wielu czynników zewnętrznych np. stopnia nachylenia terenu, temperatury otoczenia. Już w odwołaniu wskazywał, że cztery różne protokoły kontroli celnej tego samego pojazdu w różnych datach i godzinach wykazują taki sam stan paliwa w momencie wjazdu do RP – 250 l. Dane te potwierdzają tezę, iż wypełnianie protokołu kontroli zgłoszenia celnego odbywa się nie w oparciu o stan faktyczny lecz wyłącznie w celu nie kwestionowania zdarzeń przez celnika. Ponadto skarżący zarzucił, że kierowca nie był w stanie podać dokładnej ilości paliwa, albowiem żaden z autokarów nie posiada urządzeń technicznych pozwalających na dokładny pomiar paliwa. Według skarżącego nakładanie na podatników niewykonalnych obowiązków nie może prowadzić dodatkowo do wymierzenia kar podatkowych za ich niewykonanie. Takie działanie naruszałoby art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd dopatrzył się także innych, nie podniesionych w skardze, istotnych uchybień Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) polega na zbadaniu czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Stosownie do art.134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił organowi celnemu, że organ ten nie przeprowadził żadnego dowodu pozwalającego na przyjęcie, iż nie zachowano warunków zwolnienia określonych w § 31 ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ani nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka i to w sytuacji, gdy cztery różne protokoły kontroli tego samego pojazdu w różnych godzinach i datach wskazują analogiczny stan paliwa w momencie wjazdu do RP (250 l.) i wyjazdu z RP (200 l.). Według pełnomocnika dokładność do jednego litra tych pomiarów, w sposób jednoznaczny wskazuje, że dane wpisywane do protokołów kontroli nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Oznacza to, że strona podważa w odwołaniu zarówno zgłoszenie celne jak i ustalenia organu celnego w zakresie usunięcia paliwa spod dozoru celnego. Tymczasem organy celne obu instancji podkreślały, że nie kwestionują zgłoszenia celnego, a jedynie zachowanie warunków zwolnienia celnego. Wyżej wymieniony zarzut odwołania odnoszący się do kwestionowania treści zgłoszenia celnego nie miał dostatecznych podstaw, gdyż podatnik w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie wykazał żadnej aktywności aby dowodzić, że dane co do ilości paliwa zadeklarowane przez osobę dokonującą (do protokołu) zgłoszenia celnego nie odpowiadają rzeczywistości, a po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania nie składał żadnych wyjaśnień. W związku z tym, organ pierwszej instancji nie miał powodu by prowadzić postępowanie dowodowe w kierunku podważenia treści protokołu z dnia 11 listopada 2006 r., zwłaszcza, że żadne dowody na te okoliczności nie zostały zgłoszone. Inaczej przedstawia się już jednak sytuacja na etapie odwołania. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej, mające zastosowanie do postępowania w sprawach celnych, nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do możliwości zgłaszania wniosków dowodowych przed organem II instancji, to wnioski zgłoszone w odwołaniu niewątpliwie wymagały rozpatrzenia i załatwienia w formie procesowej. Przyznać należy, że formułując wniosek o przesłuchanie świadków (świadka?) pełnomocnik strony nie określił tezy dowodowej w sposób dostatecznie jasny, co powodowało, że nie sposób dociec, czy w istocie strona zmierza do podważenia treści dokumentu jakim jest zgłoszenie celne i do wykazywania, że w tym konkretnym przypadku protokół nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż dokonujący ustnego zgłoszenia podał dane niezgodne z rzeczywistością, czy też kwestionuje sposób dokonywania pomiaru ilości paliwa w zbiorniku przez kontrolera celnego. W tej sytuacji rolą organu celnego było doprowadzenie do stanu, w jakim jasne jest co w istocie strona kwestionuje i czemu konkretnie ma służyć przesłuchanie świadka czy świadków. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy powinien był zobligować stronę do sprecyzowania wniosków dowodowych i dopiero po ich sprecyzowaniu rozważyć potrzebę zrealizowania ich. Nie została zatem wyjaśniona kwestia proponowanych przez stronę dowodów. Wskazując dowody dla wykazania, że twierdzenia organu w zakresie ilości usuniętego spod dozoru paliwa są nieprawdziwe i kwestionując określone ustalenia strona powinna podać jaki był, jej zdaniem, stan rzeczywisty i jakie konkretnie dowody służyć mają wykazaniu tego stanu. To dopiero pozwala określić jakie kwestie są sporne i wymagają dalszych wyjaśnień. Trzeba zatem zgodzić się ze skarżącym, że przy rozpoznawaniu sprawy przez organ celny doszło do naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem wynikającemu z tego przepisu obowiązkowi podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie zastosowano się do tego nakazu. Naruszony został również przepis art.187§1 Ordynacji podatkowej nakazujący organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego stanowi wadę postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania ( por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981 r. , sygn. akt SA 503/81 publ. ONSA z 1981 r. , nr 1 , poz.54). Postępowanie organu odwoławczego narusza ponadto zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121§1 Ordynacji podatkowej). Stanowisko organu odwoławczego, że zgłoszony w odwołaniu wniosek dowodowy w postaci przesłuchania jako świadka kierowcy zatrudnionego u podatnika jest niezasadny, gdyż stan faktyczny stwierdzono dostatecznie na podstawie protokołu zgłoszenia celnego w przywozie i wywozie a ilość paliwa w protokole przyjęto z deklaracji kierowcy nie może być uznane za prawidłowe i pozostaje w sprzeczności z art.188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.188 Ordynacji żądanie strony postępowania co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ może nie uwzględnić wniosku jedynie wówczas, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ewidentna jest też rozbieżność między treścią uzasadnienia decyzji odwoławczej a rozstrzygnięciem, w którym stwierdzono usunięcie spod dozoru celnego 99 l paliwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny stwierdził, że w tym przypadku za podstawę wymiaru przyjęto deklarowaną przez kierowcę ilość paliwa przy wjeździe i wyjeździe, co nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, gdyż do wymiaru należności przyjęto ilość wynikającą z pomiarów dokonanych przez kontrolującego, a nie zadeklarowaną przez kierowcę. Na tle tej rozbieżności dociekania zawarte w odwołaniu co do tego jakimi urządzeniami pomiarowymi się posłużono miały sens, niezależnie od tego czy przy tym zgłoszeniu celnym zgłaszający nie miał zastrzeżeń do treści protokołu. Wskazanie jakiego rodzaju urządzenie zastosowano pozwoliłoby bowiem stronie mieć rozeznanie czy przy zastosowaniu tego urządzenia pomiar jest dokładny czy też dopuszczone są jakieś odchylenia, które ewentualnie powinny być uwzględnione w rozliczeniu. Ogólnikowe dywagacje zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej o stosowaniu metalowego przymiaru, bez bliższego jego określenia, a na dodatek odnoszące się do bliżej nieokreślonych zgłoszeń celnych są w tej sytuacji całkowicie bezwartościowe, gdyż w żaden sposób nie odnoszą się żądania strony wyjaśnienia stosowanych w przypadku konkretnego zgłoszenia celnego metod pomiaru. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej odwołano się ogólnie do zwyczajów stosowanych przy odprawach celnych w stosunku do skarżącego (a chyba i nie tylko do niego), co stanowi kolejne uchybienie, gdyż każde zgłoszenie celne powinno być potraktowane indywidualnie i ustalenia odnosić się muszą do konkretnego przypadku. I w tym jednak również przypadku ogólnikowe wywody organu odwoławczego naruszały zasadę wynikająca z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż odnoszą się do bliżej nieokreślonych sytuacji a nie okoliczności związanych z konkretnym zgłoszeniem celnym, tym samym nie zajęto stanowiska co do konkretnego zarzutu zawartego w odwołaniu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób sztampowy, a w istocie ograniczono się do zbadania treści protokołu stanowiącego ustne zgłoszenie celne. Ilość przejechanych po przekroczeniu granicy kilometrów stała się podstawą do wydania decyzji przez organy pierwszej i drugiej instancji. Ilość paliwa zużytego na ogrzewanie i w czasie postoju na biegu jałowym nie została w ogóle wzięta pod uwagę, chociaż wskazano normy jakie w tym zakresie wchodziły w grę. Nie podjęto więc próby zbadania okoliczności mogących rzutować na ilość paliwa, jaką można było ostatecznie uznać za usuniętą spod dozoru celnego. Zauważyć należy, że powołując się na owe normy organ odwoławczy przyjął normy zużycia pochodzące z oceny technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę inż. M. O., której to oceny technicznej brak w aktach sprawy. Zupełnie niezrozumiałe jest w tej sytuacji stwierdzenie na str.2 decyzji organu odwoławczego, że wielkości te (wynikające z oceny technicznej) ujmowano w protokołach sporządzanych na te okoliczności. Jedyny protokół znajdujący się w aktach, to ten dotyczący przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego (k.1 akt postępowania administracyjnego), a w nim żadne normy nie zostały ujęte, tym samym podpisujący zgłoszenie celne kierowca nie mógł wnosić do nich żadnych zastrzeżeń. Inną kwestią jest to, że zarówno w skardze jak i w odwołaniu, zastosowane normy nie są poddawane w wątpliwość, gdyż strona idzie dalej w swych zarzutach i podważa w ogóle zasadność przyjęcia, że jakiekolwiek paliwo zostało usunięte spod dozoru celnego. W związku z tym dostrzeżone przez sąd uchybienie w zakresie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i nie przedstawienie stronie dowodu w zakresie zastosowanych norm (wynikających z oceny technicznej), na jakie powołano się w decyzji odwoławczej jest wadliwością, która nie miała znaczenia dla wyniku postępowania i jest podkreślana jedynie dla porządku i zwrócenia uwagi na konieczność przestrzegania reguł postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organ celny zobowiązany będzie do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania oceny czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Owo zebranie materiału dowodowego powinno być, jak już wyżej wskazano, poprzedzone wezwaniem strony do sprecyzowania wniosków dowodowych. Organ odwoławczy powinien mieć przy tym na uwadze, że strona w istocie podważa dokument urzędowy jakim jest zgłoszenie celne i przedmiotem badania musi być to, czy czyni to skutecznie. Kierunek działania organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy został wskazany przy okazji rozpatrywania poszczególnych zarzutów skargi. Uchybienia przepisom postępowania w zakresie odnoszącym się do sfery ustaleń faktycznych czynią przedwczesnym odnoszenie się przez sąd do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję orzekając na podstawie art.200, 205§2 p.p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.