I SA/Ol 527/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", uzupełnioną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur, ustalony na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 r. Na podstawie w/w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego A w dniu "[...]" wystawił tytuły wykonawcze o numerach: "[...]","[...]","[...]" i "[...]", które przekazał do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego B. Pismem z dnia 12 grudnia 2009 r. R.D. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Powołując treść przepisu art. 33 pkt 7 i 9 w zw. z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.e.a., wskazał na zaniechanie doręczenia mu pisemnego upomnienia oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Odnosząc się z kolei do treści art. 27 w zw. z art. 1 a pkt 13 oraz art. 5 § 1 u.p.e.a. wskazał, iż tytuły wykonawcze nie zawierały wszystkich wymaganych prawem elementów oraz wystawione zostały przez osoby nieuprawnione, niebędące wierzycielem. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak pisemnego upoważnienia do występowania w imieniu wierzyciela i składania podpisów na tytułach wykonawczych przez wskazanych przez zobowiązanego pracowników wierzyciela oraz organu egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego A postanowieniem z dnia "[...]", sprostowanym następnie postanowieniem z dnia "[...]", działając jako wierzyciel, uznał zgłoszone przez stronę zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie R.D. pismem z dnia 19 lutego 2010 r. złożył zażalenie, w którym podniósł, iż wierzyciel nie podjął próby uzasadnienia odmowy uznania wniesionych zarzutów za uzasadnione. Twierdził, że dokonano nieuprawnionych zapisów w poz. 29 i 82 tytułów wykonawczych bez adnotacji "aktualizacja". Dodał, że u.p.e.a. nie przewiduje ręcznego uzupełniania tytułów wykonawczych. Ponadto pracownicy organu – W.M. i K.Ż. nie posiadają uprawnień do wystawiania tytułów wykonawczych. Strona wskazała również na naruszenie art. 1 a pkt 13, art. 5 § 1, art. 15 § 1 oraz art. 22 § 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zacytował treść przepisu art. 33 pkt 1 – 10 u.p.e.a., określającego przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej Jak wskazał organ, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 – 7, 9 i 10, - a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Według zaś art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego, wydane w rozpoznawanej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego A, stanowiące wypowiedź wierzyciela w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., odpowiadało obowiązującym przepisom prawa. Organ I instancji nie miał podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a., dotyczącego braku doręczenia upomnienia. Z przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) wynika bowiem, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Tytuły wykonawcze o numerach: "[...]", "[...]", "[...]","[...]" zostały wystawione w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Tym samym brak było podstaw do doręczenia upomnień, co wskazano w rubryce 80 tytułów wykonawczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut z art. 33 pkt 9 u.p.e.a. tj. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ. Zgodnie bowiem z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Z uwagi zatem na adres zamieszkania zobowiązanego w W., przy ul. "[...]", właściwym miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego B. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego wystawienia tytułów wykonawczych z naruszeniem art. 33 pkt 10 u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, iż wystawione tytuły wykonawcze spełniają wymogi określone w art. 27 tej ustawy. Zostały podpisane przez K.Ż. – pracownika Urzędu Skarbowego A, który jest upoważniony do podpisywania tytułów wykonawczych, co wynika z zakresu czynności nadanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego A. Na tytułach wykonawczych widnieje również nazwisko pracownika organu I instancji – W.M. która dokonała odręcznego uzupełnienia tytułów wykonawczych poprzez uzupełnienie podstawy prawnej. Poprawek dokonał więc pracownik organu będącego wierzycielem. Obowiązujące przepisy u.p.e.a nie zakazują dokonywania poprawek. Wskazują jedynie na konieczność aktualizowania tytułów wykonawczych w ściśle określonych przypadków, które w niniejszej sprawie nie zaistniały. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, wskazała na naruszenie art. 33 pkt 7, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał - bez jakiejkolwiek analizy - stanowisko organu I instancji. Ponadto w żadnym z postanowień nie wskazano podstawy prawnej dokonanej postanowieniem z dnia "[...]" zmiany właściwości miejscowej. Strona ponowiła argumentację prezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Podniosła, że przed wystawieniem tytułów wykonawczych organ winien był doręczyć jej upomnienia. Powołując treść art. 22 § 2, art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 u.p.e.a., strona stwierdziła, że w okresie, którego dotyczą tytuły wykonawcze właściwy miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego A. Skoro był on właściwy do prowadzenia postępowania podatkowego, pozostał również właściwy w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący ponownie wskazał, że w tytułach wykonawczych dokonywano odręcznych zmian, należało zatem zawrzeć klauzulę "Aktualizacja" oraz podać imię i nazwisko pracownika dokonującego zmian, a także powołać się na upoważnienie do dokonywania tych zmian. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sposób kontroli konkretyzują zaś przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a". W wyniku takiej kontroli decyzja ( lub postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Na wstępie należy określić ramy prawne, w jakich mieściło się zaskarżone skargą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W przypadku zarzutów określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy organ egzekucyjny nie ma możliwości rozstrzygania samodzielnie co do ich zasadności bowiem w tym zakresie jest związany stanowiskiem wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie, wnosząc zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zobowiązany powołał między innymi przepisy art. 33 pkt 7 i pkt 9 i 10 w zw. z art. 15 § 1ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego A - jako wierzyciel, w postanowieniu z dnia "[...]" wydanym na podstawie art.34 u.p.e.a. uznał zarzuty za bezzasadne. Postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]". Należy zauważyć, że w skardze postawiono zarzut naruszenia przez organy art.33 pkt 7, 9 i 10 u.p.e.a., co stanowi oczywiste nieporozumienie - biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi - gdyż ani wierzyciel ani organ, który rozpoznawał zażalenie na postanowienie wyrażające stanowisko wierzyciela co do zarzutów, nie kwestionowali tego, że zarzuty mieściły się w ramach zakreślonych przez art.33.u.p.e.a. a więc nie mogli naruszyć tych przepisów. W art.33 zostały bowiem wymienione jedynie podstawy na jakich można oprzeć zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Znaczenie przepisów art.33u.p.e.a. jest takie, że podstawą zarzutu zobowiązanego mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w art.33 u.p.e.a. Poszczególne punkty art.33 jedynie katalogują rodzaje naruszeń. Sąd nie podziela, w związku ze wskazanymi przez organy obu instancji okolicznościami, podnoszonego w toku postępowania, zarzutu braku skutecznego doręczenia upomnienia. W myśl art.15 § 1. u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2005r. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z przepisu tego wynika ogólna zasada obligująca wierzyciela do doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Zasada ta nie obowiązuje jednak "jeśli przepisy szczególne inaczej stanowią". Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) - zwanym też w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym". Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., upoważniającej ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Działając na podstawie tej właśnie delegacji Minister Finansów w § 13 rozporządzenia wykonawczego zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, w pkt 1, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż wszczęta przeciwko niemu egzekucja nie była poprzedzona doręczeniem upomnienia, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego A zajmujący stanowisko w przedmiocie zarzutów, powołał się właśnie na ww. § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wskazały organy obu instancji tytuły wykonawcze o numerach: "[...]","[...]","[...]","[...]" zostały wystawione w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., co powoduje, że brak było podstaw do doręczenia upomnień, co wskazano w rubryce 80 tytułów wykonawczych. Jak bowiem na wstępie wskazano przesłanie upomnienia jest niezbędnym warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale tylko wówczas, gdy przepis szczególny nie rozstrzyga kwestii upomnienia w sposób inny, niż wynika to z ogólnej zasady. Z takim unormowaniem koresponduje treść art. 27 § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. W spornych tytułach wykonawczych w rubryce 80 podana jest podstawa prawna odstąpienia od doręczenia upomnienia. Reasumując, przesłanie upomnienia nie stanowi nieograniczonego obowiązku i ma zastosowanie sytuacji, gdy przepis szczególny nie wyłącza go w odniesieniu do określonego rodzaju egzekucji. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazane przez organy są orzeczeniami określającym należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, co w konsekwencji przesądza o braku obowiązku doręczenia zobowiązanej upomnienia, a więc o możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez jego doręczenia. Przechodząc do kolejnego zarzutu co do braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego B do prowadzenia egzekucji w stosunku do skarżącego należy stwierdzić, że błędny jest wywód przedstawiony w skardze dla wykazania, że organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia w stosunku do skarżącego egzekucji należności z tytułu zobowiązań podatkowych wyszczególnionych w tytułach wykonawczych o numerach: "[...]","[...]","[...]","[...]" jest Naczelnik Urzędu Skarbowego A. Z akt sprawy wynika, że skarżący faktycznie zamieszkuje pod adresem W. ul. "[...]". Faktu tego zresztą skarżący nie kwestionuje. Nie można zgodzić się z argumentacją, iż zmiana miejsca zamieszkania zobowiązanego po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na właściwość organu egzekucyjnego. Według skarżącego właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego A do prowadzenia egzekucji należy wyprowadzać z art. 5 § 1 u.p.e.a., w myśl którego uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art.2 jest: w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego – właściwy do orzekania organ pierwszej instancji, z zastrzeżeniem pkt 4 (dotyczącego spraw celnych). Skoro więc właściwym do orzekania był Naczelnik Urzędu Skarbowego A to, zdaniem strony, pozostaje on właściwy do prowadzenia "postępowania windykacyjnego". Takie rozumowanie pozostaje w oczywistej sprzeczności z uregulowaniem art.5 §1, które należy odczytywać łącznie art.1a pkt 13 u.p.e.a. Niezależnie od tego, organem, który orzekał w pierwszej instancji był w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest wierzycielem dochodzonych wierzytelności z mocy art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. , Nr 8 , poz.65 ze zm). Art.1a pkt 13 u.p.e.a. definiuje wierzyciela, przez którego należy rozumieć podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, natomiast art.5 §1 u.p.e.a. określa, który organ jest wierzycielem w stosunku do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego. Oba przepisy odnoszą się zatem do wierzyciela przy czym art.5 §1 u.p.e.a. rozwija ogólne określenie wierzyciela zawarte w art.1a pkt 13.u.p.e.a. Skarżący utożsamia natomiast wierzyciela z organem właściwym do prowadzenia egzekucji, gdy tymczasem wierzyciel może jedynie domagać się przeprowadzenia egzekucji, a uprawnienie do występowania w postępowaniu egzekucyjnym w roli wierzyciela jest najczęściej pochodną właściwości do orzekania w pierwszej instancji Definicję organu egzekucyjnego zawiera art.1a pkt 7 u.p.e.a. stanowiący, że jest to organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Właściwość organu egzekucyjnego, na co słusznie powołuje się wierzyciel, została określona w art. 22 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, iż jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Unormowania dotyczące właściwości miejscowej organu egzekucyjnego nawiązują do regulacji dotyczących właściwości do prowadzenia postępowania jurysdykcyjnego, ale wprowadzają istotne modyfikacje, które powodują, że organ administracji, który w pierwszej instancji wydał decyzję o nałożeniu obowiązku nie zawsze będzie uprawniony do prowadzenia postępowania egzekucyjnego (choćby w sytuacjach, gdy zobowiązany w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie zamieszkuje już na obszarze podlegającym jurysdykcji organu, który orzeka w pierwszej instancji). W konsekwencji niezasadny jest także zarzut wymieniony w art. 33 pkt 9 u.p.e.a. § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zarzut prowadzenia egzekucji przez organ egzekucyjny niewłaściwy. Przechodząc do zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. celowym jest przypomnienie, że tytuł wykonawczy stanowi podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jest wystawiany przez wierzyciela przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (art. 26 §1u.p.e.a.) wg wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – obecnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.). Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym ustawodawca określił strukturę i elementy tytułu wykonawczego. Brak w tytule wykonawczym któregokolwiek z wymaganych przez ustawodawcę elementów może stanowić podstawę do złożenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez zobowiązanego (art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Tytuł wykonawczy stosowany zarówno w egzekucji świadczeń pieniężnych jak i niepieniężnych, powinien zawierać w szczególności datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela ( art.27 § 1 pkt 7 (u.p.e.a) Faktycznie w tytułach wykonawczych będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie dokonane zostały odręczne uzupełnienia w rubryce 29 tj. w części dotyczącej aktu normatywnego stanowiącego podstawę do wydania orzeczenia, sporządzenia deklaracji lub zgłoszenia lub stanowiącego, że należność powstaje z mocy prawa oraz w rubryce 30 określającej podstawę prawną należności. Nie można mówić jednak, że w tytułach dokonywano odręcznych zmian, ponieważ były to opatrzone parafami uzupełnienia (i w jednym przypadku poprawka omyłki polegająca na czytelnym przekreśleniu daty i nadpisaniu właściwej). Nie ma podstaw by w tej sytuacji uznawać, że nastąpiła aktualizacja tytułu wykonawczego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy tytuły wykonawcze mogą być aktualizowane w ściśle określonych przypadkach i w określonym trybie a taki przypadek w niniejszej sprawie nie zachodził. Tytuły wykonawcze zostały podpisane przez K.Ż., która ,jak wynika z dołączonego do akt (k.50) zakresu uprawnień i obowiązków określonego i podpisanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego A z dnia 29 maja 2007 r. ma uprawnienie do podpisywania między innymi tytułów wykonawczych. Podpisując sporne tytuły wykonawcze powołała się na udzielone upoważnienie. Nie można zatem twierdzić, że osoba podpisująca tytuły nie była upoważniona do dokonania tej czynności. Wystarczające w tej sytuacji było powołanie się przy podpisywaniu na posiadane upoważnienie. Zupełnie inną kwestią jest techniczna strona przygotowywania tytułów wykonawczych. Jak wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu w przygotowywaniu tytułu brała udział pracownica organu W.M.. Art.27 z oczywistych względów nie określa, kto w sensie fizycznym przygotowuje tytuł wykonawczy i jakie są wymogi techniczne co do sposobu jego sporządzania. Stosowane są w praktyce formularze stanowiące załącznik do wyżej powoływanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., które nakazują wypełnienie ich na maszynie, komputerowo lub ręcznie. Natomiast art.27 u.p.e.a. nie zawiera żadnych szczegółowych unormowań w zakresie sporządzania tytułów wykonawczych. Badając to czy dany tytuł spełnia warunki określone w art. 27 u.pe.a. należy mieć na uwadze wyłącznie to czy tytuł zawiera wszystkie elementy określone w art.27u.p.e.a. konieczne dla jego skuteczności. Nie można zatem skuteczności tytułu oceniać poprzez warunki, których art.27 u,p.e.a. nie określa. W związku z tym nie można było zgodzić się z zarzutem, iż sporne tytuły wykonawcze zostały sporządzone w niewłaściwej formie i przez nieuprawnioną osobę, czemu wierzyciel dał wyraz w swym stanowisku. W skardze podniesione zostały także zarzuty związane z tym, że wierzyciel dokonał sprostowania swego postanowienia z dnia "[...]" w zakresie pouczenia do jakiego organu należy kierować zażalenie na to postanowienie a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie o sprostowaniu. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlegało odrębnemu zaskarżeniu skargą do WSA w Olsztynie. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się on do dokonanego sprostowania skupiając się na zarzutach opartych na art.33 u.p.e.a.. Sąd działając w granicach sprawy nie może zajmować stanowiska co do innego rozstrzygnięcia podlegającego odrębnemu zaskarżeniu skargą a rozważyć musi jedynie ewentualną wzajemną zależność między poszczególnymi rozstrzygnięciami organów administracji, jeśli ma ona wpływ na wynik sprawy. Z pewnością kwestia sprostowania pouczenia w żaden sposób nie wiąże się z zarzutem prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ. Nie można w tej sytuacji kwestii sprostowania traktować jako zmiany właściwości organu egzekucyjnego. Z akt administracyjnych nie wynika bowiem by wydane zostało jakiekolwiek postanowienie dotyczące właściwości organu egzekucyjnego. W związku z czym nie ma potrzeby by odnosić się do argumentacji skarżącego co do rzekomej nieuprawnionej zmiany właściwości. Podniesiona w skardze okoliczność, że decyzje Dyrektora UKS nie są decyzjami ostatecznymi a zatem nie mogą stanowić podstawy prowadzenia egzekucji nie była przedmiotem zarzutów egzekucyjnych a więc w tym zakresie wierzyciel się nie wypowiadał i nie czynił tego również organ rozpoznający zażalenie. W tej sytuacji również Sąd nie ma podstawy do rozważania tej kwestii. Na marginesie zauważyć należy, że decyzjom tym został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, o czym w toku postępowania sądowego poinformował organ odwoławczy. Wobec powyższego skarga jako nie mająca uzasadnionych podstaw na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.