I SA/Ol 527/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lutego 2017r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę. Przedmiotem skargi A. P. (dalej jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]". Powyższą decyzją organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego i określił stronie kwotę cła w wysokości 81 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 895 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 627 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 57 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej w październiku 2014r. benzyny w ilości 570 litrów. Jako podstawę prawną organ podał: - art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2015r. poz. 613), dalej O.p., - art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6), dalej dyrektywa 2007/74/WE, - art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2013r. poz. 727 ze zm.), - art. 20, art. 31, art. 35, art. 201, art. 214, art. 220 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), dalej WKC, - art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm.), dalej rozporządzenie 2454/1993, - art. 41, art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10.12.2009r. ze zm.), dalej rozporządzenie 1186/2009, - art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987r. ze zm.), - art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z 4 października 2013r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z 2013r. nr 290, str. 1 ze zm.), - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. nr 87 poz. 827), - art. 3, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6, art. 28 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011r., nr 108 poz. 626 ze zm.), - art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37 l, art. 37 m ust. 4, art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym (j.t.: Dz. U z 2012r. poz. 931 ze zm.), - art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i 6, art. 34, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 7.08.2015r. (k. 14 akt podatkowo - celnych). Organ I instancji, dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów, ustalił, że podatnik przekraczając w dniach 2, 6, 9, 13, 16, 20, 23, 27 i 30 października 2014r. łącznie 9 razy, przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonał zgłoszenia celnego w sumie 570 Iitrów benzyny w zbiorniku pojazdu. W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych stwierdzono, że strona dokonała w całym 2014r. przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym powstało uzasadnione podejrzenie, czy przywóz paliwa miał charakter niehandlowy oraz czy jego wykorzystanie nie narusza przepisów celnych i podatkowych. Organ I instancji ustalił, że podatnik w zeznaniu PIT-37 za 2013r. wykazał wspólnie z małżonką dochód – 0,00 zł, nie złożył zeznania za 2014r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z 4.11.2015r., k. 29 akt podatkowo – celnych). Ponadto podatnik jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku od 8.10.2013r., w dniu 24.02.2014r. otrzymał propozycję pracy, nie został jednak zatrudniony (pismo Powiatowego Urzędu Pracy w "[...]" z 4.11.2015r., k. 31 akt podatkowo – celnych). Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania uznał, że ww. przywóz benzyny na obszar celny UE nie podlegał zwolnieniom z należności przywozowych, a podatnik nie spełnił warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych i podatkowych dla paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w październiku 2014r., w związku z tym określił należności celne i podatkowe. W odwołaniu podatnik nie zgodził się w całości z ww. decyzją organu I instancji. Ocenił, że przy jej wydawaniu oparto się na domysłach. Wskazał, że nigdy nie zlewał przywiezionego paliwa ani nim nie handlował. Do Rosji jeździł do bliskiej osoby, gdzie dotankowywał 20 – 25 Iitrów paliwa dwa razy w tygodniu, zgodnie z przepisami. Ilość paliwa w zbiorniku nie była sprawdzana, dlatego nie ma pewności, czy na wyjeździe z Polski zbiornik był pusty. Zarzucił, że organ celny wszczyna i prowadzi postępowanie dotyczące paliwa z 2014r. po długim czasie, gdy strona nie może się bronić. Wskazał, że w październiku 2014r. woził swoją matkę do W. oraz innych miejscowości w celach zdrowotnych, na co już przedkładał dowody w toku postępowania w I instancji w postaci dokumentacji medycznej matki wraz z innymi dokumentami do protokołów z 22.12.2015r. i 18.01.2016r. (k. 36 – 39 i k. 46 – 52 akt podatkowo – celnych). Podsumował, że decyzja jest głęboko niesprawiedliwa. Dyrektor Izby Celnej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił w jej uzasadnieniu w sposób bardzo obszerny szereg przepisów wymienionych już w sentencji decyzji organu I instancji. Ocenił, że z łącznego odczytywania art. 56 i art. 77 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 107 – 110 rozporządzenia 1186/2009 wynika, iż paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 Iitrów, plus 10 I w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio: w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, art. 77 ust. 3 ustawy o VAT, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej ustawa o AKC). Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT i w art. 33 ust. 6 ustawy o AKC. Organ II instancji powołał się ponadto na art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Wobec czego uzasadnione było odniesienie się do zasad wykładni tekstu prawnego zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999r., sygn. akt FPK 3/99. Organ podsumował, że zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru. Organ odwoławczy uznał, że przywozy paliwa dokonane w październiku 2014r. przez odwołującego się, nie mogą zostać zakwalifikowane jako przywozy o charakterze niehandlowym. Podał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazują na prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego, iż przywóz paliwa dokonany przez odwołującego się, wziąwszy pod uwagę regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa, nie spełniają warunku przywozu o charakterze niehandlowym. Organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania przed organem I instancji podatnik wskazał, iż podczas wyjazdów do Rosji i powrotu pokonuje trasę 200 km, do Rosji jeździł aby spotkać się z bliską osobą, przy okazji robił zakupy, tankował 20 Iitrów paliwa. W październiku 2014r. dwukrotnie był z matką w W., jeździł też z nią do B., w okolice B., do O., M., z pojazdu korzysta również żona. Zużycie paliwa w pojeździe wynosi ok. 12 l/100 km. Organ II instancji w tym zakresie zauważył, że przedstawiona przez stronę dokumentacja medyczna matki podatnika pochodzi z 2013r., natomiast niniejsze postępowanie dotyczy października 2014r.. W ocenie organu z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona prowadzi standardowe gospodarstwo domowe i pokonuje pojazdem zwyczajowe dystanse, typowe dla statystycznego kierowcy. Przedstawione okoliczności nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności oraz nie dowodzą zużycia i zapotrzebowania na tak znaczne ilości paliwa, przywożonego z Federacji Rosyjskiej. Odnosząc się do kwestii dotankowywania przez stronę paliwa w Rosji organ odwoławczy nie zakwestionował faktu, że w chwili przekraczania granicy na kierunku wyjazdowym pewna ilość paliwa musi znajdować się w zbiorniku, aby pojazd mógł się poruszać. Tym niemniej Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary, że ilość dotankowywanego paliwa była na tyle nieduża, aby mogła świadczyć o niehandlowym charakterze dokonywanych przewozów. Podróżny regularnie wyjeżdżał do Rosji, w październiku 2014r. takich wyjazdów było 9. W ocenie organu celnego sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz nieekonomiczne byłyby tak częste wyjazdy, pokonywanie 200 km w obie strony, oczekiwanie w kolejkach na wjazd i wyjazd z RP w celu zatankowania jedynie 20 I paliwa, gdzie do samego kanistra strona tankowała 10 I. Jak podatnik sam wskazał pojazd zużywa 12 l/100 km, zatem strona zużyłaby więcej paliwa na pokonanie trasy niż, jak twierdzi, dotankowała. Organ II instancji podał, że kwestia, czy paliwo przywiezione przez podatnika miało charakter handlowy, została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-99/00 z dnia 4 czerwca 2002r. organ celny uwzględnił rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, także z uwzględnieniem stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Organ II instancji podkreślił, że odwołujący się w ciągu całego 2014r. podczas 67 wyjazdów przywiózł 3980 litrów benzyny. Przy średnim zużyciu paliwa na poziomie ok. 12 l/100 km (wg deklaracji strony) wystarczyłoby ono na pokonanie w ciągu roku trasy o długości ponad 33 tys. km (4750 km w październiku 2014r.). Tymczasem zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego (tabl. 35, opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2012r., publikacja: ISSN 2084-8137, dostępna na stronie internetowej: http://stat.gov.pl/obszary-tematyczne/srodowisko-energia/energia/zuzycie-energii-w-gospodarstwach-domowych-w-2012-r-,2,2.html) wynika, że średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 68 Iitrów. Podatnik ośmiokrotnie przekroczył średnie zużycie paliwa w niniejszej sprawie co spowodowało, że w ocenie organu nie można uznać, iż odwołujący się był w stanie zużyć przywiezione paliwo. Organ odwoławczy uznał na tle powyższego, że przywożone ilości paliwa znacznie przekraczają wskazane potrzeby importera. Częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter. Powołane wyżej przepisy definiują kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych mających na celu sprawdzenie, czy przywiezione paliwo jest przez podróżnego odsprzedawane w celach zarobkowych. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że odwołujący się nie zawsze stosował się do obowiązujących przepisów prawa celno-podatkowego. W samym tylko 2014r. trzykrotnie ujawniono naruszenie przez podatnika przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Wyrokiem Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia 9.06.2014r. został on skazany za przemyt w dniu 8.04.2014r. 100 paczek papierosów, wyrokiem z dnia 30.12.2014r. został skazany za przemyt w dniu 12.06.2014r. 68 paczek papierosów, wyrokiem z dnia 25.11.2015r. został skazany za przemyt w dniu 30.10.2014r. 58 paczek papierosów. Dyrektor Izby Celnej podał, że nie kwestionuje, iż strona może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że może systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Jeśliby uznać, że warunek okazjonalności przywozu byłby zachowany przy każdej podróży do kraju trzeciego, to byłyby zbędne regulacje zawarte w art. 56 ust. 6 ustawy o VAT, jak również w art. 6 dyrektywy nr 2007/74/WE. Organ dodatkowo podał, że swoboda tzw. małego ruchu granicznego nie może ulec wypaczeniu, nie można z niej korzystać w sposób sprzeczny z jej celem, stanowiącym przestępstwo lub nadużycie. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu prowadzenia przez organy celne postępowania po upływie dłuższego czasu podał, że dopiero zgromadzenie danych z dłuższego okresu i zebranie wyjaśnień, pozwoliło organowi celnemu najpierw na kompleksową i wnikliwą analizę, a następnie na ocenę w świetle przepisów regulujących zasady zwolnienia towarów z należności przywozowych. Wykorzystując narzędzie jakim jest system SOC-O rejestrujący zdarzenia na granicy, organ celny przeprowadził ich analizę w dłuższym okresie. Następnie analiza zgromadzonych danych, tj. rodzaj przewożonych towarów, ich ilość, częstotliwość i systematyczność przywozów, powtarzalność przywozów obejmująca dłuższy czasookres, w powiązaniu z sytuacją ogólną podróżnego, ze stylem życia prowadzonym przez podróżnego i jego rodzinę, indywidualnym zapotrzebowaniem na paliwo - a więc czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi - pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów. W niniejszej sprawie skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności celnych i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej podsumował, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że ilość i częstotliwość przywozu paliwa przez stronę, z uwzględnieniem jej stylu życia, w tym możliwości spożytkowania zaimportowanego paliwa na potrzeby własne, wskazuje na jego handlowy charakter. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik nie zgodził się z zaskarżoną decyzją organu II instancji, uznał ją za niekorzystną i podtrzymał dotychczasowe wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 9 lutego 2017r. skarżący podał, że był przekonany o pełnej legalności swojego działania, albowiem w spornym okresie przekroczył granicę dokładnie 9 razy, gdyż na stronie internetowej Izby Celnej przeczytał informację o dopuszczalności przekraczania granicy właśnie w ilości 9 razy w miesiącu bez ponoszenia konsekwencji z tytułu przywiezienia paliwa do Polski. Wyjaśnił, że gdyby definicja "okazjonalności" była inna niż podana na stronie internetowej - 9 wyjazdów na miesiąc, to organy celne powinny pobierać cło i inne opłaty, tymczasem tego nie robiły. Ponadto gdyby wiedział o grożących mu konsekwencjach każdorazowo zgłaszałby ilość paliwa wywożonego z Polski oraz gromadziłby wszystkie dowody nabycia paliwa. Zakwestionował także przywiezioną ilość paliwa i podał, że przy wyjeździe do Rosji zbiornik jego pojazdu zapełniony był zwykle w połowie, zatem w przedmiotowym okresie faktycznie mógł przywieźć do Polski nie więcej niż 300 litrów paliwa, które zużywał wyłącznie na własne potrzeby. Przy czym organy celne w trakcie wyjazdu z Polski nie weryfikowały ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku auta, a on sam nigdy nie zgłaszał ilości paliwa funkcjonariuszom celnym. Podczas kolejnych wyjazdów zaczął gromadzić dowody zakupu paliwa z których wynika, że jednorazowo tankował paliwo w ilościach nie przekraczających 20 – 30 litrów. "[...]". Oświadczył ponadto, że gdyby chciał handlować paliwem sprowadzałby olej napędowy, gdyż jako były kierowca "[...]" zna wiele osób, które jeżdżą samochodami z silnikami diesla, którym mógłby sprowadzane paliwo sprzedawać. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) benzyny oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT). Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Z dokumentacji znajdującej w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych. W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru (postanowienia k. 14 akt podatkowych). W rozpoznawanej sprawie te okoliczności sprawiają, że organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych. Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A konkretyzacja zobowiązania podatkowego wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe. Natomiast stosowanie norm prawa materialnego jest uzależnione od kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, można wyróżnić dwa stany faktyczne. W pierwszym przypadku chodzi o zwolnienie pierwotne. Przekraczający granice deklaruje zgłoszenie celne co do ilości wwożonego paliwa. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, przedmiotem oceny, czy przekraczający granice spełnia warunki zwolnienia jest bagaż, w tym przypadku paliwo przywożone w standardowym zbiorniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015r., sygn. akt I GSK 133/14. wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego. Drugi stan faktyczny wiąże się zdarzeniem, które następuje już po przekroczeniu granicy i wiąże się z naruszeniem warunków zwolnienia. Naruszenie warunków zwolnienia ma charakter wtórny i jest związane ze sprzedażą paliwa, usunięciem paliwa ze zbiornika, w którym paliwo było przywiezione. Obciążenie opłatami publicznoprawnymi przywiezionego paliwa jest związane z naruszeniem warunków zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie Organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zasadnie uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. W postępowaniu wykazano bowiem, że paliwo nie zostało zużyte na osobiste potrzeby skarżącego. A zatem to paliwo nie mogło korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych. Sąd podziela wykładnię Organów celnych w przedmiocie okazjonalności przywozu paliwa. Kwestia częstotliwości jest jednym z elementów okazjonalności przywozu paliwa. Nie jest jednak czynnikiem wystarczającym do oceny czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnień publicznoprawnych, czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa. Organy celne uwzględniały cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym. Pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych. Nie oznacza to jeszcze, że skarżący spełnił warunki zwolnienia od należności celnych i podatkowych. Zwolnienie z tych należności publicznoprawnych jest uzależnione od spełnienia warunku drugiego. Ten drugi warunek jest możliwy do weryfikacji po przekroczeniu granicy i jest związany z ustaleniami w przedmiocie zużycia przywiezionego paliwa. W prawie unijnym i krajowym został bowiem ustanowiony warunek drugi, który pozwala na zwolnienie przywożonego paliwa od opłat celnych i podatkowych. Zwolnienie obejmuje wyłącznie towary, które są przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin. Oba te warunki należy spełnić łącznie, aby przywiezione paliwo mogło być zwolnione z należności celnych i podatkowych. A contrario paliwo, które zostało zwolnione warunkowo na granicy, a nie zostało przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin, nie korzysta ze zwolnień publicznoprawnych. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy zasadnie powołał się na okoliczności faktyczne, występujące po przekroczeniu granicy, które wykazały brak spełnienia przez skarżącego warunku drugiego. Dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów ustalił, że skarżący przekraczając w dniach 2, 6, 9, 13, 16, 20, 23, 27 i 30 października 2014r. łącznie 9 razy, przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonał zgłoszenia celnego w sumie 570 Iitrów benzyny w zbiorniku pojazdu. Organ II instancji zasadnie stwierdził, że przywożone ilości paliwa znacznie przekraczały potrzeby skarżącego. Częstotliwość przewozów, jedyny cel wyjazdów - zakup paliwa, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez niego oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o zużywaniu paliwa na własne potrzeby. Z analizy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że warunki społeczne i materialne skrzącego, przedstawione w zaskarżonej decyzji, wskazują na import paliwa. Słusznie Organ przyjął, że skarżący przywoził paliwo w celach handlowych. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przywożone ilości paliwa znacznie przekraczają wskazane potrzeby skarżącego. Częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter. Powołane wyżej przepisy definiują kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych mających na celu sprawdzenie, czy przywiezione paliwo jest przez podróżnego odsprzedawane w celach zarobkowych. O tym, że wyjazdy po paliwo miały charakter handlowy świadczą okoliczności, że wyrokiem Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia 9.06.2014r. skarżący został skazany za przemyt w dniu 8.04.2014r. 100 paczek papierosów, wyrokiem z dnia 30.12.2014r. został skazany za przemyt w dniu 12.06.2014r. 68 paczek papierosów, wyrokiem z dnia 25.11.2015r. został skazany za przemyt w dniu 30.10.2014r. 58 paczek papierosów. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 120, 122, 187 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W świetle ustaleń faktycznych nie można kwalifikować przywozu paliwa jako mającego charakter okazjonalny. Przesądził o tym fakt, że celem wyjazdów do Rosji był zakup paliwa, którego skarżący nie mógł wykorzystać na potrzeby osobiste. W efekcie Sąd uznał też, że Organ odwoławczy prawidłowo stosował przepisy prawa materialnego. W ustalonym stanie faktycznym przywiezione paliwo nie korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych. Zasadnie przywóz tego paliwa został potraktowany jako import paliwa. Na podstawie norm prawa materialnego prawidłowo obciążono skarżącego kwotą cła w wysokości 81 zł, kwotą podatku akcyzowego w wysokości 895 zł, kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 627 zł oraz kwotą opłaty paliwowej w wysokości 57 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej w październiku 2014r. benzyny w ilości 570 litrów. W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej zgodnie z treścią art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79 WKC wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Skarżący na rozprawie wskazał, że Organy celne w trakcie wyjazdu z Polski nie weryfikowały ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku auta, a on sam nigdy nie zgłaszał ilości paliwa funkcjonariuszom celnym. Zatem Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny na podstawie ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów. W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznał dane, że skarżący przekraczając w dniach 2, 6, 9, 13, 16, 20, 23, 27 i 30 października 2014r. łącznie 9 razy, przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonał zgłoszenia celnego w sumie 570 Iitrów benzyny w zbiorniku pojazdu. I ta ilość paliwa stanowiła podstawę naliczenia opłat celnych i podatkowych. W efekcie Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.