I SA/Ol 53/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 06 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 3284 zł (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części dotyczącej miesiąca, za który powstała zaległość decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2004r. orzekającą solidarną odpowiedzialność J.F., Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., wraz z członkami tego zarządu, L. G. i C. D., za zaległości Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2000r. w kwocie 28.946,00 zł. i odsetki za zwłokę w wysokości 28.586,40 zł. Uchylając decyzję Dyrektor Izby orzekł jednocześnie solidarną odpowiedzialność J.F. z wymienionymi wyżej członkami zarządu za wyżej wymienione zaległości Spółki, za miesiąc wrzesień 2000 r.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż "A" Spółka z o.o. pomimo wypłacenia we wrześniu 2000 r. osobie zagranicznej odsetek od udzielonej pożyczki, jako płatnik, nie pobrało należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i nie odprowadziło go w ustawowym terminie, tj. do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę podatku. Jak wskazano zaległość z tego tytułu wyniosła 28.946,00 zł, zaś pomimo wystawionego tytułu wykonawczego jej egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Dlatego podzielając stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby podniósł, że nie zaistniały w sprawie przesłanki, pozwalające J.F., jako członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazane w art. 116 § l ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.). We właściwym czasie nie zgłoszono bowiem wniosku o upadłość, nie wszczęto postępowania układowego oraz nie wykazano że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Nie wskazano również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Przenosząc na J. F. jako członka zarządu spółki, odpowiedzialność za zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym organ II instancji wskazał, iż w rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo prawidłowego określenia kwoty zaległości błędnie wskazano okres, za który zaległość ta powstała, tj. za miesiąc październik 2000 r., zamiast za wrzesień 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów strony w kwestii pominięcia przez organ jako dowodu w sprawie potwierdzającego brak podstaw do ogłoszenia upadłości, a tym samym do orzeczenia odpowiedzialności J.F., wyroku Sądu Okręgowego Wydział "[...]" Cywilny z dnia 23 września 2003r. z powództwa Przedsiębiorstwa Spedycyjnego "B" Spółki z o.o. w W. przeciwko J. F., L. G., C. D., R. R. i K. S., za zobowiązania Spółki z o.o. "A" powstałe w 2000 r.. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż dowód ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Nie można bowiem uznać, że prowadzone w oparciu o art. 299 Kodeksu Spółek Handlowych postępowanie przed Sądem Okręgowym, a następnie przed Sądem Apelacyjnym jest tożsame pod względem faktycznym i prawnym z postępowaniem prowadzonym przed organami podatkowymi w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, iż zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za m-c wrzesień 2000 r. powstała w czasie pełnienia przez J.F. obowiązków członka Zarządu "A" Sp. z o.o.. Pełnił On bowiem funkcję prezesa zarządu w trzyosobowym składzie łącznie z dwoma wiceprezesami, tj. L. G. i C. D. w okresie od 23.06.2000 r. do 04.12.2000 r., co potwierdziły zapisy uchwał zgromadzenia wspólników z 23.06.2000 r. i 04.12.2000 r. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, orzekając odpowiedzialność członka zarządu Spółki z o.o. organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową Spółki, a ponadto wykazać bezskuteczność egzekucji. Natomiast ciężar udowodnienia którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Pomimo przysługującego prawa, Strona nie wykazała przekonywująco żadnych z wymienionych w art. 116 cyt. ustawy Ordynacji podatkowej okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za wymienione wyżej zaległości Spółki. Sam bowiem fakt, że firma w okresie, kiedy J.F. był członkiem Zarządu znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej, zdaniem organu odwoławczego, nie przesądza o uwolnieniu się od odpowiedzialności. W takim bowiem stanie rzeczy dochodziłoby do sytuacji, w której nie ma osoby odpowiedzialnej za powstałe zaległości podatkowe. Nie stanowi również, w ocenie organu, przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności powoływany przez J.F. brak wpływu na "stosunki majątkowe spółki" w momencie, gdy nie był On już członkiem zarządu. Tym samym wobec nie wykazania przez stronę żadnych z okoliczności, o których mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji uznając orzeczenie odpowiedzialności J.F. za zaległości Spółki "A" za uzasadnione. W złożonej skardze Pełnomocnik Strony, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego, tj. art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto przepisów postępowania, w tym art.233§ 1 pkt 2 lit.a, art.211, art.53§3, art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił jednocześnie uwagę na błędne, jego zdaniem, powołanie art.116 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r., zamiast według treści sprzed 01.01.2003r., a więc stosownie do dyspozycji art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387). Zarzucając organowi błędną wykładnię art.116§1 Ordynacji Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem, iż nie ma znaczenia dla oceny okoliczności sprawy to, iż w czasie gdy skarżący był członkiem zarządu spółka znajdowała się dobrej sytuacji majątkowej. Skoro bowiem w świetle tego przepisu członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, to gdy w okresie kiedy J.F. pełnił tę funkcję sytuacja ekonomiczna firmy była dobra i brak było podstaw do zgłoszenia upadłości, nie może on ponosić konsekwencji za zobowiązania spółki powstałe w tym czasie. Wskazując na naruszenie przez organ art. 211 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, iż jego zdaniem, zaskarżoną decyzję należało doręczyć wszystkim stronom solidarnie odpowiedzialnym za w/w zaległości. W Jego ocenie, organ nie wskazał również na dzień wydania jakiej decyzji, tj. organu I, czy II instancji, określono wysokość odsetek za zwłokę. Dokonał też błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjmując iż zaszły przesłanki wynikające z art.116 Ordynacji podatkowej. pomimo, że w dacie powstania zaległości sytuacja majątkowa spółki była dobra. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Pismem z dnia 05 kwietnia 2005r. Strona skarżąca uzupełniła skargę zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 233 § pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Podnosząc ten zarzut zwróciła uwagę, iż wobec uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w części i utrzymania jej w mocy w pozostałym zakresie, w obrocie prawnym pozostały faktycznie dwa rozstrzygnięcia określające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w tej samej kwocie. Ponadto, w ocenie Pełnomocnika, ustalając zobowiązanie z tytułu odsetek w wyższej kwocie organ II instancji działał na niekorzyść strony i tym samym rażąco naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje w sprawie prawidłowość zastosowania powołanego wyżej art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a wskazanego jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji. Artykuł ten określa trzy warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe jakimi są: -wykazanie przez organ, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, -stwierdzenie, że wspomniane zaległości powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości oraz -ustalenie, że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności; członek zarządu może bowiem uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że zaistniała jedna z przesłanek ekskulpujących go, wymienionych w powołanym art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego unormowania nie budzi wątpliwości, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży na tym członku. Niemniej jednak takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez ich uprzedniego zweryfikowania.(por. wyrok NSA z dnia 05.03.2003r., sygn.akt III SA 2490/01 Monitor Podatkowy 2003/10/40) Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych w sprawie wynika, iż skarżący na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości Sp. z o.o. tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych., w czasie w którym powstało to zobowiązanie był członkiem Zarządu tej spółki. Zaległość Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym za wyżej wymieniony miesiąc, pomimo prowadzonego postępowania nie została natomiast wyegzekwowana. W toku prowadzonego przez organy postępowania skarżący wskazał, że w czasie gdy pełnił funkcję prezesa zarządu, wobec korzystnej sytuacji ekonomicznej Spółki, nie było żadnych podstaw do złożenia wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego. Podnosząc powyższe powołał opartą na ustaleniach faktycznych ocenę Sądu Okręgowego zawartą w wyroku z dnia 23 września 2003r., zgodnie z którą do utraty płynności finansowej spółki "A", czyli do zaprzestania płacenia długów i faktycznej jej likwidacji oraz rozdysponowania majątku doszło, gdy zarządcami byli L. G. i K. S. Jak wynika zaś z uzasadnienia tego wyroku w postępowaniu sądowym J. F., C. D. i R. R. wykazali, iż nie mogą odpowiadać za zaległości Spółki na podstawie art.299 kodeksu spółek handlowych. W okresie gdy byli oni zarządcami Spółki "A" nie istniały bowiem przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy podatnik podniósł jednocześnie, iż nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Podjął tym samym w toku postępowania działania mające na celu wykazanie zaistnienia ekskulpującej go przesłanki, wymienionej w art.116 § 1 punkt 1 litera b) Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, dokonana przez organ ocena tej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność za zaległości innego podmiotu oparta została na uznaniu, iż sam fakt, że firma w okresie, kiedy podatnik był członkiem zarządu znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej nie przesądza o zwolnieniu z odpowiedzialności. W takim bowiem stanie rzeczy dochodziłoby do sytuacji, w której nie ma osoby odpowiedzialnej za powstałe zaległości podatkowe. Sąd w składzie orzekającym nie podziela powyższego stanowiska. Jak podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie, odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną mającą charakter wyjątkowy, wiążącą bowiem skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność ta, wynikać zaś może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Z tych też powodów, omawiany art. 116 § 1ustawy powinien być interpretowany w sposób ścisły. Zgodnie zaś z zawartym w nim unormowaniem odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. zostaje wyłączona gdy wykaże on, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowania układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Z treści powołanego przepisu wynika więc, iż wyłączenie odpowiedzialności dotyczy tych członków zarządu spółek z o. o., którzy w czasie gdy sytuacja spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość dopełnili stosownych obowiązków wynikających z przepisów prawa upadłościowego. Dotyczy również tych członków, którzy pełniąc tę funkcję nie dopełnili obowiązku zgłoszenia upadłości z przyczyn niezawinionych, w tym wynikających z braku podstaw faktycznych lub prawnych do złożenia wniosku. Jak wskazywano już w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 19.11.2001r. sygn. akt I SA/Ka 1734/00), jeżeli zgłoszenie upadłości we właściwym czasie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany musi być indywidualnie w odniesieniu do okoliczności każdego rozpatrywanego przypadku. W sytuacji zatem gdy, jak w niniejszej sprawie, podatnik powołał okoliczności wskazujące na brak winy w związku z niezgłoszeniem upadłości, pominięcie i nie zweryfikowanie przez organ wniosku dowodowego w tej kwestii, a ograniczenie się do ogólnikowych stwierdzeń o braku podstaw do wyłączenia tej odpowiedzialności, narusza zasady postępowania procesowego wyrażone w art.122, art.187 § 1 i 191 tej ustawy (zasada prawdy materialnej i zasada swobodnej oceny dowodów). Z tego powodu zawarte w uzasadnianiu decyzji stwierdzenie Izby Skarbowej, że przesłanki zwolnienia się od odpowiedzialności nie występują, jest nieuprawnione i przedwczesne, bowiem nie wynika ono zarówno ze zgromadzonego w sprawie materiału, jak i z treści uzasadnienia. W tych zaś okolicznościach nie można przypisać Stronie zawinienia, co do tego, że we właściwym czasie nie wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem. Twierdzenie to nie zostało podważone przez organ jakimkolwiek dowodem przeciwnym. Przestrzeganie zasad postępowania wyrażonych w art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy stanowi zaś naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Godzi również w zasadę zaufania obywateli do organów Państwa wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Za naruszające wprawdzie art.233§ 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, należy uznać uchylenie przez Dyrektora Izby, decyzji organu I instancji w części dotyczącej miesiąca września 2000r.. Oczywista pomyłka polegająca na wskazaniu w sentencji zamiast właściwego miesiąca za który powstała zaległość, miesiąca następnego, w sytuacji gdy nie budziło wątpliwości, iż postępowanie w sprawie dotyczyło orzeczenia odpowiedzialności za wrzesień 2000r., skutkować bowiem powinno sprostowaniem błędu na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchylając w ten sposób decyzję Dyrektor Izby orzekł zaś w istocie o całości przedmiotu sprawy, co jednak zdaniem Sądu, w okolicznościach wyżej opisanych nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy . Nie miało również, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy błędne powołanie w decyzji art.116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r., zamiast według treści sprzed 01.01.2003r., w sytuacji gdy stosownie do dyspozycji art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. W pozostałym zakresie argumentację Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, Sąd w składzie orzekającym uznał za słuszną. Uchylenie decyzji obu instancji z powodu opisanego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego czyni jednakże zbędnym ustosunkowanie się do tych kwestii. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania – art.152 tej ustawy.