I SA/Ol 531/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T.I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., oddala skargę. W 2001r. T. I. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A w "[...]". Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrole wobec wymienionego podatnika wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2001r. Organ I instancji stwierdził, że podatnik: - zawyżył podatek naliczony w związku z pomniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 162.250 zł, wynikający z 33 faktur za prowizję akwizycyjno-marketingową, gdzie jako wystawca figurował A. J., Przedsiębiorstwo B, - zawyżył podatek należny o 29.033 zł w związku z zadeklarowaniem podatku z 13 faktur wystawionych na rzecz J. S. Przedsiębiorstwo C za usługi akwizycyjno-marketingowe, które w znacznym zakresie nie zostały wykonane, - zawyżył podatek należny o 48.533 zł i zaniżył podatek należny o 533 zł w związku z zadeklarowaniem podatku z 21 faktur wystawionych na rzecz J. S. Przedsiębiorstwo D za usługi akwizycyjno-marketingowe, które w znacznym zakresie nie zostały wykonane, - zawyżył podatek należny o 6.930 zł w związku z zadeklarowaniem podatku z 4 faktur wystawionych na rzecz Spółki A, H. S., B. S. za usługi akwizycyjno-marketingowe, które nie zostały wykonane, - zawyżył podatek należny o 17.160 zł w związku z zadeklarowaniem podatku z 5 faktur wystawionych na rzecz I. R. Przedsiębiorstwo E za usługi akwizycyjno-marketingowe, montaż płyt warstwowych i świetlika, uszczelnianie dachu i usługi budowlane, które nie zostały wykonane, - zawyżył podatek należny o 12.100 zł w związku z zadeklarowaniem podatku z 4 faktur wystawionych na rzecz spółki B za usługi akwizycyjno-marketingowe, które w znacznym zakresie nie zostały wykonane. Opisane ustalenia dotyczące podatku należnego uzasadniały korektę wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej jako ustawa VAT). Organ I instancji decyzją z dnia 13 listopada 2006r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie dotyczącym pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2001r., gdzie jako wystawca figurował A. J., Przedsiębiorstwo B, podatnik zeznał, że firma ta przygotowywała ulotki oraz ułatwiała kontakt z klientami. Poza fakturami podatnik nie posiadał żadnych dowodów wykonania usług. W toku postępowania ustalono, iż pod wskazanym adresem Przedsiębiorstwa B żaden podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej. W "[...]" przy ul. "[...]" znajduje się Zakład Coca Cola, a pozostałą część terenu stanowi działka z rozpoczętą budową. Także informacje uzyskane z bazy danych "[...]" nie potwierdziły istnienia tej firmy w ewidencji urzędów skarbowych z terenu całego kraju. Podatnik zeznał, że płatności za usługi dokonywał gotówką, po którą przyjeżdżał właściciel Przedsiębiorstwa B lub jego współpracownik, którego nazwiska nie znał. Z przedstawicielami Przedsiębiorstwa B podatnik miał spotykać się w "[...]" lub w "[...]". Wskazał, że z właścicielem Przedsiębiorstwa B utrzymywał kontakt telefoniczny, ale próby skontaktowania się z tą osobą pod wskazanym numerem okazały się bezskuteczne. Nadto zeznał, że właściciel Przedsiębiorstwa B kontrolował go, zabrał mu dokumenty, a wartość faktycznie wykonanych przez tę firmę usług mogła stanowić połowę z kwoty 737.500 zł zaewidencjonowanej w kosztach podatnika, ale do przyjmowania takich faktur był zmuszany. W konsekwencji powyższego organ podatkowy zastosował §50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nadto organ stwierdził, że przedmiotowe faktury są fakturami fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie miało na celu jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że opisany podmiot nie został zarejestrowany w żadnym organie podatkowym. Wątpliwe jest w ogóle wykonanie usług akwizycyjno-marketingowych przez ww. podmiot w sytuacji, gdy podatnik, poza fakturami nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi ich wykonanie. Jednakże już tylko fakt nie zarejestrowania kontrahenta w stosownych ewidencjach daje podstawę do pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik nie kwestionował w odwołaniu ustaleń dotyczących zawyżenia podatku naliczonego. Odnośnie podatku należnego ustalono, że zakwestionowane faktury wystawione przez podatnika dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dało to podstawę do korekty wielkości obrotu i podatku należnego zgodnie z art.15 ust.1 ustawy VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W dniu 31 grudnia 1999r. podatnik zawarł umowę akwizycyjno-marketingową z J.S. prowadzącym Przedsiębiorstwo C, w której zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na usługi zleceniodawcy, kolportażu i roznoszenia ulotek informacyjnych oraz innych materiałów z logo firmy dostarczonych przez zleceniodawcę. Zgodnie z umową pozyskane zamówienia akwizytor miał dostarczać w sposób pozwalający na ustalenie faktu jego pośrednictwa. Organ odwoławczy stwierdził, że żadna ze stron nie posiada jakichkolwiek, poza fakturami, dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez podatnika. T.P. nie prowadził także żadnych rozliczeń z kontrahentem mimo, że zgodnie z umową zleceniobiorca miał obowiązek dostarczyć uzyskane zamówienia zleceniodawcy w sposób pozwalający ustalić fakt pośrednictwa akwizytora. Z zakwestionowanych faktur wynika jedynie, że dotyczą one prowizji akwizycyjno-marketingowej, w żaden sposób nie opisano jakich konkretnie usług dotyczą, jakich pozyskanych zamówień. Za mające istotne znaczenie organ uznał dowody z zeznań świadków – pracowników J.S. oraz jego kontrahentów wskazanych jako klientów pozyskanych przez podatnika. W toku postępowania podatnik zeznał, że pozyskiwanie klientów odbywało się w ten sposób, że projektanci, kierownicy punktów usługowych albo pracujący w biurze Przedsiębiorstwa C dawali jemu sygnał o kliencie, a on przekazywał J.S., że jest to klient pozyskany przez niego w zamian za co dostawał prowizję. Osoby pracujące dla Przedsiębiorstwa C miały przekazywać powyższe informacje za upominki, prezenty, usługi. Podatnik nie wskazał jednak żadnych konkretnych osób, które rzekomo przekazywały informacje o klientach. Pracujący na rzecz Przedsiębiorstwa C przesłuchani na ww. okoliczności zaprzeczyli twierdzeniom podatnika. Zeznali, że nie opłacało im się przekazywanie takich danych, gdyż za każdego pozyskanego klienta otrzymywali prowizję. Niektórzy świadkowie mieli wiedzę na temat wizyt T.P. w firmie, ale wiedza ta nie obejmowała szczegółów współpracy między J.S., a podatnikiem. Jeden ze świadków zeznał, że od podatnika było około dwóch zleceń, co jest spójne z ustaleniami organu. Zeznaniom tych świadków organ odwoławczy dał wiarę. Odnośnie usług reklamowych, które miały być świadczone przez podatnika, w ocenie jednego z projektantów odpowiedzialnym za reklamę w firmie był G. F., który co prawda w 2001r. nie był już pracownikiem firmy, ale pertraktując w sprawie ponownego zatrudnienia, często bywał w firmie uczestnicząc w rozmowach na temat projektów reklam, akcji promocyjnych i polityki marketingowej. Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika, że roznosił on ulotki , a pomagało mu w tym Przedsiębiorstwo B, gdyż ustalono, że firma ta nie figuruje w ewidencjach urzędów skarbowych i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Organ zwrócił również uwagę na sprzeczność zeznań podatnika i J.S. dotyczących źródła pochodzenia ulotek – podatnik zeznał, że przypuszcza, że J. S. miał ulotki z Przedsiębiorstwa B, a J. S twierdził, że widział jak podatnik przygotowywał ulotki, lecz nie wiedział kto je robił. Powyższe dotyczyło również Przedsiębiorstwa D. Z listy 533 klientów Przedsiębiorstwa C z 2001r. J. S. wskazał tylko 5 osób i 7 firm pozyskanych przez T.P. na rzecz jego firmy. Z listy tej podatnik wskazał natomiast 10 podmiotów jako pozyskanych przez siebie. W wyniku kontroli sprawdzających i przesłuchania świadków ustalono, że tylko dwaj klienci zostali pozyskani przez podatnika w 2001r. W związku z powyższym organ ustalił, iż z tytułu usług wykonanych przez podatnika na rzecz J. S. podatek należny wyniósł łącznie 1.976,54 zł, a nie jak wynika z dokumentów sprzedaży 31.009 zł. Organ dodał, że decyzja organu I instancji z dnia "[...]". określająca J.S. podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2001r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W dniu 31 grudnia 1999r. podatnik zawarł umowę akwizycyjno-marketingową z J.S. prowadzącą Przedsiębiorstwo D, zgodnie z którą zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na usługi zleceniodawcy w sposób pozwalający na ustalenie faktu jego pośrednictwa. Organ odwoławczy stwierdził, że żadna ze stron nie posiada jakichkolwiek, poza fakturami, dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez podatnika. Z zakwestionowanych faktur wynika jedynie, że dotyczą one prowizji akwizycyjno-marketingowej, w żaden sposób nie opisano jakich konkretnie usług dotyczą, jakich pozyskanych zamówień. Za mające istotne znaczenie organ uznał dowody z zeznań świadków – pracowników J.S. oraz jej kontrahentów wskazanych jako klientów pozyskanych przez podatnika. Osoby pracujące na rzecz Przedsiębiorstwa D zeznały, że nie opłacało im się przekazywanie danych o klientach, gdyż za każdego pozyskanego klienta otrzymywali prowizję. Niektórzy świadkowie mieli wiedzę na temat wizyt T.P. w firmie, ale wiedza ta nie obejmowała szczegółów współpracy między J.S., a podatnikiem. Jeden ze świadków zeznał, że od podatnika było około dwóch zleceń, co jest spójne z ustaleniami organu. Zeznaniom tych świadków organ odwoławczy dał wiarę. Odnośnie usług reklamowych, które miały być świadczone przez podatnika w związku z umową z dnia 31 grudnia 1999r. argumentacja organu odwoławczego jest identyczna jak w przypadku usług świadczonych dla J. S.. J.S. wskazał 7 klientów pozyskanych przez podatnika na rzecz firmy Przedsiębiorstwa D, a podatnik, po okazaniu listy 724 klientów tej firmy w 2001r., wskazał tylko 4 jako pozyskanych przez niego. W wyniku dalszych ustaleń stwierdzono, że tylko trzej klienci zostali pozyskani przez T.P. w 2001r. . W związku z powyższym organ ustalił, iż z tytułu usług wykonanych przez podatnika na rzecz J. S. podatek należny wyniósł łącznie 6.043,90 zł, a nie jak wynika z dokumentów sprzedaży 54.065 zł. Organ dodał, że decyzja organu I instancji z dnia "[...]" określająca J.S. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Zawyżenie przez podatnika podatku należnego w związku z zadeklarowaniem podatku z 4 faktur za usługi akwizycyjno-marketingowe wystawionych na rzecz Spółki A, organ I instancji stwierdził w wyniku ustalenia, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Wystawienie tych faktur związane było z umową akwizycji zawartą w dniu 1 marca 2001r., na podstawie której akwizytor zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na usługi lub produkty zleceniodawcy i dostarczania tych zamówień w sposób pozwalający ustalić fakt pośrednictwa akwizytora. Wynagrodzenie dla akwizytora miała stanowić należność wynegocjowana przez niego z tytułu dostarczenia zamówienia na usługę. Podatnik zeznał, że pośredniczył w sprzedaży formy obudowy turbiny lub jakiegoś odlewu przez Spółkę A dla Spółki C lub Spółki D. W finalizacji transakcji miało jemu pomagać Przedsiębiorstwo B. Twierdził również, że jeździł do różnych odlewni i składał oferty oraz przedstawiał możliwości Spółki A w zakresie modelarstwa, ale nie pamiętał osób, z którymi się kontaktował, ani nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających jego obecność w tych miejscach. Jeden ze wspólników Spółki A zeznał, że był informowany przez T.P., w jakich odlewniach ten był i wierzył mu, gdyż w tym czasie otrzymywał od firm telefoniczne zapytania dotyczące możliwości technicznych wykonania modeli. Do realizacji transakcji jednak nie doszło z uwagi na brak możliwości wykonawczych Spółki A w tym czasie, a nawiązanie kontaktu z jedną z firm zaowocowało wykonaniem modelu w 2003r. Kontrola sprawdzająca w tej firmie wykazała jednakże, iż transakcja była jednorazowa i bez pośrednictwa T.P.. Dodatkowo postępowanie kontrolne wobec Spółki A wykazało, że podmiot ten uzyskał w 2001r. przychody ze sprzedaży modeli odlewniczych wyłącznie dla firm elbląskich, a pracownicy kontrahentów Spółki A zajmujący się zamówieniami modeli nie znali T.P., ani Przedsiębiorstwa A. W świetle zebranych dowodów organ odwoławczy uznał, że usługi na rzecz Spółki A nie zostały wykonane przez podatnika. Podatnik nie posiadał żadnych, poza fakturami, dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, nie potrafił wskazać osób, z którymi miał kontaktować się w odlewniach i żadnych szczegółów związanych z tymi wizytami. Organ II instancji dodał, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja organu I instancji z dnia "[...]" określająca Spółce A podatek od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 2001r. zawierająca opisane ustalenia. Następne ustalenia dotyczące podatku należnego wiążą się ze stwierdzeniem przez organ I instancji, że podatnik nie wykonał usług na rzecz I. R. Przedsiębiorstwo E. Odnośnie usług akwizycyjno-marketingowych podatnik zeznał, że negocjował w imieniu Przedsiębiorstwa E kontrakt budowlany dotyczący prac na terenie Spółki E oraz, że pozyskał klienta z "[...]". Nie pamiętał jednak w jaki sposób dowiedział się o przetargu oraz jakie inne firmy w nim uczestniczyły. Zeznał, że pewna osoba, której ujawnienia nazwiska odmówił, podała jemu informacje pozwalające wygrać przetarg. W toku postępowania I.R. przedłożył umowę pośrednictwa zawartą z podatnikiem w dniu 15 czerwca 2000r., z której wynika, że wynagrodzenie pośrednika stanowić będzie kwota wynegocjowana przez niego i zwiększać będzie wartość oferty. Odnośnie usług marketingowych związanych z negocjacjami kontraktu z Spółką E ustalono, że w dniu 8 listopada 2001r. I.R. zawarł z Spółką E umowę na budowę hurtowni spożywczej. Przedstawiciele Spółki E wyjaśnili, że umowa zawarta została po rozstrzygnięciu konkursu ofert. Na podstawie dat wpływu ofert zakwestionowano twierdzenia podatnika, że wyceny oferty I.R. dokonał on w oparciu o inne oferty. Podatnik nie miał bowiem możliwości poznania, nawet nielegalną drogą, wysokości ofert składanych przez innych uczestników przetargu. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że wobec braku jakiegokolwiek udziału podatnika w zawarciu przez I.R. umowy ze Spółką E i braku dowodów wykonania usług pozyskania klientów na rzecz I.R., zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odnośnie usług budowlanych, które podatnik miał wykonać na rzecz I.R., zgodnie z fakturami za montaż płyt warstwowych i świetlika w "[...]", uszczelnianie dachu na budowie kotłowni w "[...]" oraz usługi budowlane na terenie Spółki E, organ stwierdził, że I.R. nie pamiętał co podatnik robił na poszczególnych budowach, ilu było jego pracowników, ani nazwisk tych pracowników. Podatnik zeznał, że prace budowlane wykonywali pracownicy zatrudnieni "na czarno", którym płacił "do ręki" , a innym razem zeznał, że prace te wykonywali pracownicy Przedsiębiorstwa B i płaciła im ta firma. Pracownicy Przedsiębiorstwa E zeznali natomiast, że ich firma na przedmiotowych budowach nie zatrudniała podwykonawców do opisanych robót budowlanych. Zeznali, że montowali płyty warstwowe oraz świetlik w "[...]", a w "[...]" wykonywali poprawki. Dodatkowo w przypadku prac wykonanych w "[...]" organ ustalił, że współwłaściciel firmy na rzecz której miały być wykonane roboty zeznał, że nie zna T.P., a gdyby to on wykonywał usługi musiałby pojawić się na budowie i przedstawić się jako wykonawca robót. Nadto dowody odbioru prac, które miały być wykonane przez podatnika są sprzeczne z wyjaśnieniami I.R., że odbiera prace od podwykonawców z datą odbioru jego usług przez inwestora. Oceniając zebrane w sprawie dowody organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co uzasadnia pomniejszenie obrotu i podatku należnego w rozliczeniu za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2001r. Organ dodał, że decyzja organu I instancji z dnia "[...]" określająca I.R. podatek od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Organ I instancji ustalił również, że podatnik nie wykonał usług akwizycyjno-marketingowych na rzecz Spółki B. W dniu 3 września 2001r. między podatnikiem, a Spółką B zawarta została umowa akwizycyjno-marketingowa, która miała polegać na pozyskiwaniu zamówień na usługi Spółki B poprzez kolportaż ulotek informacyjnych i dostarczanie innych materiałów z logo firmy. Zgodnie z §1 umowy akwizytor był zobowiązany do dostarczenia zamówienia klienta w sposób pozwalający ustalić fakt pośrednictwa akwizytora. Należność akwizytora określona została w wysokości kwoty wynegocjowanej z tytułu zamówienia lub w kwocie 5.000 zł w przypadku nie uzyskania wynagrodzenia lub ceny z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy. T.P. zeznał w toku postępowania, iż w ramach wykonywanych usług robił ulotki za pośrednictwem Przedsiębiorstwa B, pozyskał klientów, doradzał, gromadził informacje o przetargach i zapotrzebowaniu na usługi oraz roznosić ulotki i inne materiały reklamowe dostarczone przez Spółkę B, korzystając przy tym z Internetu i "chodząc po firmach". W pozyskiwaniu klientów na rzecz podatnika miało jemu pomagać Przedsiębiorstwo B, jednak okoliczność tę w ocenie organu należy wykluczyć z uwagi na opisane wcześniej ustalenie, że firma ta jest podmiotem nieistniejącym. Spółka B potwierdziła wykonanie usług przez podatnika i stwierdziła, że współpraca z nim pozwoliła na bieżącą weryfikacją kierunków działań Spółki, przyczyniła się do utrzymania dobrego wizerunku firmy i wynegocjowania wielu korzystnych umów. Jednocześnie stwierdziła, że nie zachowały się na te okoliczność dowody (np. kalendarze z 2001r. z adnotacjami o odbytych spotkaniach, zapiski z tych spotkań, czy e-maile). T.P. wskazał 25 firm, które dzięki jego działalności marketingowej w latach 2001-2004 nawiązały współpracę z Spółką B. W wyniku podjętych przez organ I instancji działań zmierzających do zweryfikowania twierdzeń podatnika w zakresie pozyskanych klientów, ustalono, że odnośnie części z wymienionych firm Spółka B nie świadczyła żadnych usług, niektórym wystawiała faktury za sprzedaż usług już przed zawarciem umowy z T.P., a w przypadku pozostałych podmiotów usługi świadczyła w latach 2002-2004, najwcześniej od marca 2002r. Jedynie w przypadku Szkoły Podstawowej nr "[...]" w "[...]" sprzedaż usług rozpoczęła w październiku 2001r. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadkach, w których Spółka B świadczyła usługi przed podpisaniem umowy z T.P., jego udział w pozyskaniu tych klientów należało wykluczyć. Także w przypadkach usług wykonywanych w latach 2002-2004 uzasadniony jest, w ocenie organu, wniosek, że T.P. nie pośredniczył w tych transakcjach. W przypadku usługi wykonywanej na rzecz wymienionej szkoły podstawowej, dyrektor szkoły zeznała, że nikt jej nie polecał Spółki B, a ofertę wybrała ze względu na najkorzystniejszą cenę. Jedynie T.W. potwierdził, że to T.P. polecił mu Spółkę B. Twierdzenia te jednak organy obu instancji uznały za niewiarygodne w świetle ustaleń, że świadek ten w 2003r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 7.000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez T.P. za usługi marketingowe, które nie zostały wykonane.W przypadku pozostałych kontrahentów, żaden z nich nie potwierdził, że T.P. polecił mu Spółkę B. Odnośnie wykonania ulotek dla Spółki B podatnik stwierdził, że opracowywał je na komputerze na podstawie materiałów, informacji i zdjęć otrzymanych od kontrahenta. Roznosił je sam i przy pomocy innych osób, które nie były zarejestrowane. Oświadczył, że korzystał z komputera należącego do jego pasierba. Przesłuchany w toku postępowania pasierb podatnika potwierdził, że T.P. coś na jego komputerze pisał i drukował, ale było tego około 20 sztuk. W następnych zeznaniach T.P. stwierdził, że ulotki dla podatnika wykonywał od 2003r. Stąd, organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że okoliczność faktycznie miała miejsce, nie można uznać, iż uzasadniała obciążenie Spółki B kosztami usług w 2001r. W ocenie organu II instancji trafnie wywiedziono, iż brak jakichkolwiek dowodów wykonania przez Przedsiębiorstwo A usług (poza fakturami i umową) w sytuacji, gdy w umowie zawarty był wymóg potwierdzenia pozyskania klientów i sprzeczności zeznań T.P., kontrahentów Spółki B oraz wyjaśnień Spółki B w zakresie sposobu świadczenia usług, metod pozyskiwania klientów i zasad rozliczania za usługi, w powiązaniu z faktem, że usługi opiewały na znaczne kwoty, prowadzą do wniosku, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Twierdzenia podatnika i Spółki B, że usługi te były wykonane organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Dodatkowym argumentem potwierdzającym fakt, że podatnik nie wykonywał usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur jest okoliczność, że w styczniu 2001r. zatrudniał 3 osoby, a w kolejnych miesiącach 2001r. działał w swojej firmie jednoosobowo. Niewiarygodne jest zatem, aby w tej sytuacji był w stanie świadczyć usługi akwizycyjno-marketingowe na rzecz kilku firm i usługi remontowo-budowlane, nawet gdyby przyjąć, że w realizacji części usług pomagały mu osoby trzecie (zatrudnieni "na czarno"). Przy czym jeśli chodzi o roboty budowlane wykonywane dla I.R., ze względu na charakter tych prac, nie jest możliwe żeby każda osoba "z ulicy" mogła je wykonywać. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ogólnikowo kwestionuje ustalenie dotyczące podatku należnego, bez wskazania, jakie konkretnie okoliczności i z jakich powodów podważa. Nie wskazuje też żadnych dowodów, które w jego ocenie, należałoby dodatkowo przeprowadzić. W związku z tym zarzuty podatnika obejmujące niewyjaśnienie stanu faktycznego organ uznał za chybione. W skardze na opisaną decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej, wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania: 1. naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i zastosowania art.10 ust.2, art.15 ust.1 i art.27 ust.5 i 6 ustawy VAT oraz art.19 ust.1 i 2 w związku z § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez założenie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, 2. art.121§1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, 3. art.122 w związku z art.187§1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na jednostronnej ocenie materiału i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, 4. art.210§4 Ordynacji podatkowej wobec braków w odniesieniu przez organy obu instancji do argumentów podnoszonych przez stronę w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli decyzje wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 p.p.s.a. określa, kiedy decyzje podlegają uchyleniu. Dokonując oceny zasadności wniesionej przez T.P. skargi Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Skargę oparto głównie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących realizacją tych zasad. Jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, która stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Zasada ta rozwinięta została w art.187 §1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Zarzut naruszenia art.122 w zw. z art.187 §1 Ordynacji podatkowej w świetle powyższych rozważań należy uznać za niezasadny. Z przepisów tych wynika, że przeprowadzenie z urzędu dowodów oparte jest na zasadzie oficjalności. To rozwiązanie prawne kształtuje ciężar dowodów w postępowaniu dowodowym. Zdaniem Sądu organ wykonał ciążący na nim obowiązek określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązki dokonał ustaleń w kwestii wykonania spornych usług. Zaznaczyć przy tym należy, iż nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ odrzucił bez właściwego uzasadnienia dowody przez niego przedłożone, gdyż w toku postępowania skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych. Z kolei zeznania składane w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego przez osoby, którym skarżący miał polecać firmy: Przedsiębiorstwo C, Przedsiębiorstwo D, Spółka A, Spółka B zostały formalnie włączone do akt niniejszego postępowania. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz prawem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału skarżący został zawiadomiony. Realizując to uprawnienie skarżący stanowisko swoje przedstawił w piśmie z dnia 25 czerwca 2007r., w którym podtrzymał dotychczasowe argumenty. Skarżący nie wniósł o ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów w jego obecności. Zaznaczyć również należy, iż skarżący bardzo ogólnie kwestionuje poczynione przez organy podatkowe ustalenia. W skardze nie określił jakie konkretnie okoliczności i z jakich przyczyn podważa, ani też nie podał jakie ewentualnie dowody i okoliczności przemawiają za jego stanowiskiem. Sąd stwierdza, że nie można zarzucić wadliwości ustaleń organów podatkowych w kwestii uznania, że zakwestionowane faktury z tytułu prowizji akwizycyjno-marketingowych nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu między kontrahentami. W przypadku usług wykonywaniach na rzecz firm: Przedsiębiorstwo C oraz Przedsiębiorstwo D o powyższym świadczą zeznania pracowników tych firm oraz ich kontrahentów wskazywanych jako pozyskanych przez skarżącego, a także rozbieżność zeznań J.S. i skarżącego w kwestii pochodzenia ulotek, które miał kolportować skarżący. Organy dowiodły, że skarżący nie wykonał spornych usług także na rzecz Spółki A. Na powyższe wskazują zeznania pracowników kontrahentów Spółki A zajmujących się zamówieniami modeli odlewniczych oraz zeznania M.R.. O nie wykonaniu usług na rzecz Spółki B świadczą zeznania klientów Spółki B, którzy nie potwierdzili faktu zawarcia umów ze Spółką B w wyniku działań podjętych przez skarżącego. Nadto organ wziął pod uwagę także rozbieżności w zeznaniach podatnika i prezesa Spółki B w zakresie sposobu świadczenia usług, metod pozyskiwania klientów, zasad rozliczania za usługi oraz pochodzenia ulotek. W przypadku Przedsiębiorstwa E - I.R. na okoliczność nie wykonania przez skarżącego usług akwizycyjno-marketingowych wskazują zeznania świadków : J.M. i J.H.. Nadto w toku postępowania skarżący twierdził, że usługi akwizycyjno-marketingowe dla wyżej wymienionych kontrahentów wykonywał przy pomocy Przedsiębiorstwa B. Twierdzeniom tym organy podatkowe nie dały wiary, gdyż ustalono, że Przedsiębiorstwo B nie figuruje w ewidencji podatników żadnego urzędu skarbowego na terenie kraju. Pod wskazanym przez T. P. adresem siedziby Przedsiębiorstwa B w "[...]" przy ul. "[...]" nie ma żadnego budynku. Ponadto T. P. odmówił udania się do "[...]" i wskazania miejsca siedziby Przedsiębiorstwa B, uzasadniając odmowę względami zdrowotnymi. Żadnego rezultatu nie przyniosły także próby poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tejże firmy na podstawie uzyskanego od skarżącego numeru telefonu, za pośrednictwem którego miał on kontaktować się z właścicielem Przedsiębiorstwa B. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe były uprawnione do uznania za niewiarygodne zeznań złożonych przez skarżącego. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy podatkowe stwierdziły także, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa E za wykonanie robót budowlanych nie dokumentowały faktu wykonania tych robót. Organy ustaliły istotne w sprawie fakty, a mianowicie, iż skarżący nie dysponował pracownikami własnymi, ani nie zatrudniał ich poprzez Przedsiębiorstwo B, ponieważ taki podmiot nie istnieje. Organy podatkowe zwróciły uwagę na rozbieżności w zeznaniach T. P., który najpierw podał, że przy wykonywaniu robót wynajmował ludzi z ulicy, a później stwierdził, że wynajmował pracowników Przedsiębiorstwa B. O słuszności stanowiska organów podatkowych świadczy fakt, że świadkowie – ówcześni pracownicy Przedsiębiorstwa E zeznali, że ich pracodawca nie zatrudniał podwykonawców. Wobec braku innych faktów mogących potwierdzić wykonanie usług przez skarżącego organy podatkowe przyznały wiarygodność zeznaniom D. J. i A. P., którzy zgodnie zeznali, iż pracowali na budowie w "[...]". D. J. podał, że wykonywał montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego. A. P. zeznał, że wykonywał tylko montaż płyt warstwowych, nie wykonywał świetlika. K.G. przyznał, że pracował w "[...]", jednak nie pamiętał zakresu wykonywanych prac. Zasadnicze znaczenie ma jednakże fakt, iż świadkowie przyznali, że jako pracownicy Przedsiębiorstwa E wykonywali roboty udokumentowane fakturą nr "[...]" wystawioną przez Przedsiębiorstwo A. Zaznaczyć ponadto należy, że moc dowodowa zeznań świadków w postępowaniu podatkowym nie ma takiego znaczenia jak np. w postępowaniu administracyjnym. Fakty, wymagające udowodnienia, składają się niekiedy z wielu bardzo szczegółowych danych, które są niemożliwe do ogarnięcia ludzką pamięcią ze względu na upływ czasu. Dlatego też oceny wiarygodności dowodu z zeznań świadków należy dokonywać w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie. Przedstawione przez organy podatkowe dowody, jak m.in. porównanie dat protokołów odbioru robót wykonanych przez Przedsiębiorstwo E dla inwestorów z datami protokołów odbioru robót wykonanych przez Przedsiębiorstwo A dla Przedsiębiorstwa E, również uprawniają do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii nie uznania zakwestionowanych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu organ odwoławczy, oceniając zgromadzony materiał wykazał, iż T.P. nie posiadał możliwości wykonania robót budowlanych. Ponadto, w ocenie Sądu, muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturach zostały dokonane, a takich dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane o zaistnieniu przesłanek pozwalających na uznanie, iż przedmiotowe roboty zostały wykonane przez skarżącego nie przedstawiono. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wypełnił obowiązek oceny poszczególnych dowodów wskazując które z nich uznaje za wiarygodne, a które nie i dlaczego. Ponadto rozpatrzył te dowody we wzajemnej łączności, a ocenę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przyjmuje się, że aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zarzut dowolności w niniejszej sprawie wyklucza wypełnienie przez organ podatkowy wymogów narzuconych art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych. W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu. Sąd ocenił również pozytywnie zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organy dysponując sprzecznymi zeznaniami strony i świadków nie uchyliły się od oceny wiarygodności tych zeznań. W sytuacji, gdy jedno spośród twierdzeń jest prawdziwe a drugie fałszywe dokonały stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierowały się uznając daną okoliczność za udowodnioną. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia normy zawartej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że statuuje ona zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 26 marca 2002r. (sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Podatkowy 2003, Nr 1, str. 63) zasada ta nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Zakres obowiązywania tej zasady obejmuje zarówno proces stanowienia, jak i stosowania prawa. Realizacja tej zasady następuje jeśli strona uczestnicząc w postępowaniu wyjaśniającym może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. W tym znaczeniu zasada ta wiąże się zasadą wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona ma zagwarantowany czynny udział, co wyraża się w tym, że ma nie tylko prawo być obecna przy czynnościach postępowania dowodowego, ale prawo do czynnego kształtowania stanu faktycznego przez żądanie przeprowadzenia dowodów. Art.123 §1 Ordynacji podatkowej narzuca także na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacją tego obowiązku jest art.200 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.121 §1, Ordynacji podatkowej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. Sąd nie podzielił przedstawionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności podnoszonych uchybień w zakresie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny tych dowodów z naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Wskazać również należy, iż w przypadku zgromadzenia w sprawie sprzecznych dowodów, organ podatkowy, może wybrać te, które uzna za wiarygodne, a inne odrzucić. Podkreślenia wymaga, że ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym powiązaniu dowodów. Zaznaczyć też trzeba, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy wskazały dowody, którym dały wiarę oraz dowody, którym odmówiły wiarygodności z podaniem przyczyn tej odmowy. Nadto w skardze podniesiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - błędnej wykładni i zastosowania art.10 ust.2, art.15 ust.1 i art.27 ust.5 i 6 ustawy VAT oraz art.19 ust.1 i 2 w związku z § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi jednakże nie wskazano na czym naruszenie tych przepisów polega. Sąd natomiast nie stwierdził ich naruszenia w rozpoznanej sprawie. Stosownie do art.10 ust.2 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości, dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Art.15 ust.1 ustawy VAT stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem, z zastrzeżeniem art.16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Inne przepisy ustawy stanowią konsekwencje i rozwinięcie tej zasady. Zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania opisanego na wstępie mechanizmu, odgrywają dokumenty, w oparciu o które można stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi, czy dokonanie odprawy celnej. Ta szczególna rola dokumentów determinuje technikę postępowania podatkowego stosowaną w podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Z kolei § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi m.in. przez podmiot nieistniejący faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ nie mógł także naruszyć art.27 ust.5 i 6 ustawy VAT, regulującego kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż w zaskarżonej decyzji nie ustalano dodatkowego zobowiązania i przepisów tych nie stosowano. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.