I SA/Ol 536/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, asesor WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności nieruchomości, po wznowieniu postępowania. Decyzją z dnia "[...]" Urząd Skarbowy określił A. L. wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności nieruchomości, dokonanej umową z dnia 13 października 1999r. Wobec nie złożenia odwołania od tej decyzji, stała się ona ostateczna. Pismem z dnia 6 września 2006r. A. L., wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie określenie prawidłowej wysokości podatku w związku ze sprzedażą wyżej opisanej nieruchomości, będącej środkiem trwałym w Biurze BWP. Po wezwaniu strony do sprecyzowania powyższego wniosku i pouczenia, że w sprawach zakończonych decyzją ostateczną zastosowanie mają tryby nadzwyczajne, uregulowane w art.240 i 247 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne, nowe dowody i okoliczności nieznane organowi w dniu wydania decyzji. Podatnik wskazał, że przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, na podstawie faktury, a w tym zakresie nie było prowadzone żadne postępowanie podatkowe. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. W dniu 26 lutego 2007r. organ I instancji zawiadomił stronę, w trybie art.200§1 Ordynacji podatkowej, o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to wysłano pełnomocnikowi strony ale na mylny adres strony, a nie pełnomocnika. Decyzją z dnia "[...]", organ I instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia "[...]" Organ ten wskazał w uzasadnieniu, iż strona winna była wykazać, że podnoszony fakt dokonania sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej nie był przedmiotem analizy i oceny w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją. Zaznaczył, że faktura VAT, na którą powołała się strona, nie stanowi nowego dowodu w sprawie, gdyż okoliczności z niej wynikających były znane organowi. W odwołaniu podatnik podkreślił, iż w trakcie rozpoznania sprawy organ podatkowy naruszył przepisy w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie art.145§2 i 123§1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zawiadomienie w trybie art.200§1 Ordynacji podatkowej zostało skierowane bezpośrednio do strony, mimo iż ustanowiła ona pełnomocnika do działania w jej imieniu. Nie dopełniono obowiązku w zakresie doręczeń, a w konsekwencji wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie można uznać za wiążące stronę. W odwołaniu nie postawiono zarzutów dotyczących oceny organu I instancji, że brak jest przesłanek do uchylenia decyzji. Organ odwoławczy wezwał stronę do uzupełnienia braków odwołania, poprzez sprecyzowanie zarzutów przeciw decyzji, wykazanie wpływu naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy oraz wskazanie podstawy prawnej, na której oparty jest wniosek odwołania o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jednocześnie organ II instancji wniósł o uzupełnienie postępowania poprzez dołączenie faktury VAT, na którą powołała się strona w toku postępowania. Odpowiadając na powyższe, podatnik ponownie zarzucił naruszenie dyspozycji art.145§2 i 123§1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że decyzja organu I instancji winna być uchylona, gdyż wydana została na skutek błędnie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Nie przedstawiono natomiast faktury, na którą powoływano się wnosząc o wszczęcie postępowania wznowieniowego. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż błąd organu I instancji w doręczeniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego polegał na doręczeniu pisma pełnomocnikowi, ale nie na adres wskazany przez niego, lecz na adres strony. Powyższe stanowi wadliwość postępowania. Organ stwierdził, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04, uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art.200§1 Ordynacji podatkowej mogło taki wpływ wywrzeć. W każdej sprawie należy zatem indywidualnie badać, czy naruszenie art.200§1 Ordynacji mogło mieć wpływ na jej wynik. Organ II instancji zaznaczył, że w uchwale wskazano, iż jeżeli zarzut naruszenia art.200§1 Ordynacji podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że jeżeli strona nie przestawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art.200§1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie strona nie wykazała woli do ustalenia ewentualnych skutków powyższego uchybienia, nie odniosła się do zapytania organu pomijając zupełnie kwestię wpływu uchybienia na wydaną decyzję. Strona nie uzupełniła także treści swojego żądania, poprzez wskazanie dowodów bądź okoliczności uzasadniających żądanie lub podstawy prawnej, w oparciu o którą wniesiono żądanie wydania decyzji kasacyjnej. Organ podkreślił, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej, w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem II instancji, a decyzja kasacyjna nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art.233§2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art.233§1 pkt 2 lit.b, ani z art.233§2 Ordynacji, stąd organ odwoławczy nie mógł przychylić się do żądania strony uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania służy usuwaniu następstw szczególnie ciężkich wadliwości proceduralnych, które mogą wpływać na treść decyzji podatkowej i jej skutki prawne. Stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zaznaczył, że zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej ma charakter wyjątkowy, a przepisy stanowiące podstawę do wzruszenia decyzji powinny być interpretowane ściśle. Organ przytoczył treść art.240§1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wskazaną przez stronę podstawę prawną wznowienia postępowania w niniejszej sprawie stanowi art.240§1 pkt 5 Ordynacji, tj. zaistnienie w sprawie istotnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu odwoławczego wskazana przesłanka nie wystąpiła, a zatem rozstrzygnięcie merytoryczne organu I instancji jest prawidłowe. Organ stwierdził, iż decyzją z dnia "[...]" Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży w dniu 13 października 1999r. nieruchomości będącej środkiem trwałym w Biurze BWP. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż zgodnie z art.14 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.1999r., przychodem z działalności gospodarczej są przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 tej ustawy. Własność nieruchomości i praw będących przedmiotem sprzedaży A.L. nabył do majątku odrębnego w dniu 2 kwietnia 1997r. W dniu 26 października 1999r. oświadczył, że otrzymane ze sprzedaży środki przeznaczy w okresie dwóch lat na wydatki mieszkaniowe. Fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, w której wykorzystywane były składniki majątku nieruchomego, będące przedmiotem sprzedaży w dniu 13 października 1999r. znany był organowi I instancji. Wobec oświadczeń strony składanych w tym postępowaniu i treści decyzji ostatecznej organu I instancji, w której kwestia ta była rozważana, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotem sprzedaży były składniki majątku osobistego, służącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec braku dowodów przeciwnych decyzja ostateczna organu I instancji nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną, powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego na skutek wznowienia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art.121§1 Ordynacji podatkowej oraz błędną ocenę okoliczności wydania decyzji przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem podstawowych zasad podatkowych, gdyż przed jej wydaniem organ nie uwzględnił pełnomocnika przy wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zatem strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik nie miał możliwości dostarczenia stosownych dowodów, w szczególności faktury VAT istotnej w sprawie. Skarżący podniósł, iż aby mógł przedstawić argumenty dotyczące wpływu naruszenia art.200§1 Ordynacji na wynik sprawy, musi mieć dostęp do materiału dowodowego, a pełnomocnik nie został powiadomiony, zgodnie z procedurą, o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli w rozpoznanej sprawie jest zgodność z obowiązującym prawem decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu podstępowania. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest odrębnym postępowaniem, w którym strona nie może oczekiwać zbadania sprawy tak jak w postępowaniu zwyczajnym. To postępowanie nadzwyczajne może być uruchomione tylko w przypadkach ściśle określonych ustawą. Są to przypadki szczególnie poważnych wad, które uzasadniają odstąpienie od zasady trwałości aktów administracyjnych i domniemania ważności decyzji. Wady te, określane jako kwalifikowane, przemawiają za odstąpieniem od wymienionych zasad, gdyż pewność obrotu prawnego musi w takim przypadku ustąpić wymogom zasady praworządności. Warunkiem koniecznym uruchomienia trybu nadzwyczajnego jest ostateczność decyzji. Wskazanie co najmniej jednej w przesłanek wymienionych w art.240§1 Ordynacji podatkowej uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art.243§1 Ordynacji). Faktyczne wystąpienie przesłanek wznowienia jest przedmiotem badania przez właściwy organ w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art.243§2 Ordynacji), a wynik badania określony jest w decyzji wydanej na podstawie art.245 Ordynacji. W rozpoznanej sprawie skarżący powołał się na przesłankę określoną w pkt 5 art.240§1 Ordynacji, czyli ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. O zaistnieniu tej przesłanki możemy mówić wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz istniały w dniu wydania decyzji. Nie można zatem mówić o ujawnieniu nowego dowodu, czy też nowej okoliczności, skoro dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego, czy też okoliczność była przedmiotem rozważań. W toku postępowania podatkowego skarżący wskazywał na okoliczność sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazując przy tym inną kwalifikację przychodu uzyskanego z tej sprzedaży oraz powoływał się na istnienie faktury VAT wystawionej w związku z przedmiotową sprzedażą. Okoliczność ta była jednakże znana organowi podatkowemu I instancji, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez niego decyzji z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ stwierdził bowiem, że : "(...) do protokołu z dnia 28.02.2003r. wyjaśnił Pan, iż sprzedane w/w aktem notarialnym nieruchomości służyły do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a jej składniki były amortyzowane na zasadach ogólnych, jak też płacony był podatek od nieruchomości służących do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (...). Z ustalonego przez Urząd Skarbowy stanu faktycznego wynika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nabytych przez Pana nie jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art.14 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz stanowi przychód ze sprzedaży nieruchomości określony w art.10 ust.1 pkt 8 w/w ustawy." Skarżący nie podniósł żadnych zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czyli odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Sąd badając sprawę z urzędu nie stwierdził natomiast naruszenia art.240§1 pkt 5, ani art.245§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art.123§1 i art.200§1 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, iż w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA nr 4 z 2005r., poz.66) jednoznacznie stwierdzono, iż zgodnie z art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.) uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd nie można zakładać, że każde naruszenie art.200§1 Ordynacji mogło wywrzeć taki wpływ. W przypadku podniesienia przez stronę zarzutu naruszenia wymienionego przepisu, Sąd stwierdził, że to w interesie strony leży wykazanie tego uchybienia na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, iż: "Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art.200§1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art.200§1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy." W rozpoznanej sprawie skarżący ani w toku postępowania podatkowego, mimo wezwania organu odwoławczego, ani w skardze nie przedstawił żadnych istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego do przedstawienia argumentów dotyczących wpływu naruszenia art.200§1 Ordynacji na wynik sprawy konieczne jest udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Takiego stanowiska nie sposób zaakceptować. Podkreślić w tym miejscu należy, iż po pierwsze naruszenie art.200§1 Ordynacji podatkowej nastąpiło przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Po drugie, w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik podatnika został wezwany do wykazania wpływu naruszenia przedmiotowego przepisu na wynik sprawy, czego nie uczynił. Po trzecie zaś został zapoznany ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przez organ II instancji, przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jeżeli zatem istniały jakiekolwiek dowody, czy też okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, winny zostać przedstawione organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Samo gołosłowne twierdzenie, że uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału miało wpływ na wynik sprawy, bez wykazania tego wpływu na wynik sprawy, jest, w świetle powołanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczające. W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.