I SA/Ol 536/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wiesława Pierechod Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016r. w Olsztynie sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę. Przedmiotem skargi R.M. (dalej jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, Organ odwoławczy, Organ II instancji) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, Organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]". Powyższą decyzją Organ I instancji określił stronie kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5221 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 4254 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 1137 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 4349 litrów. Jako podstawę prawną Organ podał: - art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6), dalej dyrektywa 2007/74/WE, - art. 20, art. 31, art. 35, art. 201, art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str.1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), dalej WKC, - art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L253 z 11.10.1993r., str.1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm.), dalej rozporządzenie 2454/1993, - art. 41, art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10.12.2009r. ze zm.), dalej rozporządzenie 1186/2009, - art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987r. ze zm.), - art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1001/2013 z 4 października 2013r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z 2013r. nr 290, str. 1 ze zm.), - art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r.- Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 858), - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. nr 87 poz. 827), - art. 3, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6, art. 28 ust. 1 i 2, art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 1 b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), - art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37 l, art. 37m ust. 4, art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym (tekst jednolity: Dz. U z 2012r. poz. 931 ze zm.), - pkt 2 obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2014 (M.P. z 2013r. poz. 905); - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19a ust 9, art. 30b ust. 1 i ust. 6, art. 34, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, - art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r. poz. 613), dalej O.p.. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję po przeprowadzeniu postępowań wszczętych szeregiem postanowień z dnia 7.08.2015r. (w podziale na kolejne miesiące 2014r. - k. 9 – 20 akt podatkowych), które następnie połączono do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia postanowieniem z 11.08.2015r. (k. 22). Organ I instancji dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem systemu elektronicznego SOC-O pozwalającego na ustalenie historii przejazdów i deklarowanych towarów ustalił, że strona w całym 2014r. przekraczała granicę w regularnych, kilkudniowych odstępach czasu. Podatnik przekraczał w okresie od 6.01.2014r. do 29.12.2014r. granicę Federacji Rosyjskiej średnio co 5 dni, tankując paliwo najczęściej do pełnego zbiornika samochodu marki "[...]", pojemność silnika 2.2, diesel o numerze rejestracyjnym "[...]" i do kanistra. Organ I instancji obliczył, że przywieziona w sumie ilość 4349 litrów paliwa wystarczyłaby na pokonanie 51164 km. Łącznie w 2014r. strona przywiozła na terytorium UE 65 litrów alkoholu, 2600 sztuk papierosów oraz 4349 litrów oleju napędowego, średnio 362 litry miesięcznie, co przy uwzględnieniu wskazanej przez stronę normy zużycia paliwa na poziomie 8,5 litra/100 km pozwala na pokonanie miesięcznie 4258 km. Ponadto Organ ustalił, że sposób wykorzystywania ww. pojazdu przekracza potrzeby własne i rodziny. Przywiezione paliwo było bowiem zużywane w pojeździe również do działalności gospodarczej – przewożenia artykułów spożywczych między sklepami, co potwierdził ich właściciel, syn podatnika i Anny M., D. K.. Uwzględniając powyższe okoliczności Organ I instancji uznał, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych i podatkowych dla paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w 2014r., w związku z tym określono należności celne i podatkowe. W odwołaniu strona wniosła o zmianę decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący się zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego błędne ustalenie, że paliwo nabywał i przywoził w celach handlowych, oparte na wadliwej ocenie jego wyjaśnień, że rocznie miał pokonywać 10.000 km, w sytuacji gdy taki dystans pokonał jedynie w drodze po paliwo. Strona ponadto stosowała się do publicznej interpretacji przepisów podatkowych Prezesa Rady Ministrów Donalda Tuska, według której bez dodatkowej kontroli granicę mogły przekraczać osoby podróżujące do 10 razy w miesiącu. Dyrektor Izby Celnej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ przedstawił w sposób bardzo obszerny szereg przepisów wymienionych już w sentencji decyzji Organu I instancji. Ocenił, że z łącznego odczytywania art. 56 i art. 77 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia 1186/2009 wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 Iitrów, plus 10 I w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio: w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, art. 77 ust. 3 ustawy o VAT, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT i w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto Organ II instancji powołał się na art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Wobec czego uzasadnione było odniesienie się do zasad wykładni tekstu prawnego, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999r., sygn. akt FPK 3/99. Podsumował, że zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru. Organ odwoławczy uznał przedstawione przez Organ I instancji zużycie paliwa za zdecydowanie ponadprzeciętne co spowodowało przyjęcie, że przywóz paliwa dokonany przez odwołującego się nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym z uwagi na systematyczność wyjazdów strony do Rosji na przestrzeni całego 2014r. oraz zużywanie paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ ocenił, że powyższe okoliczności nie czynią zadość celowi regulacji rozporządzenia 1186/2009, który ma po pierwsze ułatwić jednostkom przekraczanie granic zewnętrznych Unii Europejskiej, a po drugie uprościć kontrole celne i podatkowe dokonywane przez właściwe organy. Wręcz przeciwnie świadczą o omijaniu płacenia danin publicznoprawnych w celu nieuprawnionego obniżenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że nie bez znaczenia są zeznania Anny M., z których wynika, że jej syn, D. K., nie płacił za paliwo zużyte do przewozu towarów do sklepów będących jego własnością. Fakt wykorzystywania wskazanego już wyżej pojazdu do działalności gospodarczej potwierdził sam D.K., który oświadczył, że jego matka, ojciec i odwołujący się przewozili towary między sklepami prywatnymi samochodami, również ww. pojazdem. W tym też celu był zakupiony ww. samochód, bo jest duży. Organ II instancji powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-99/00 z dnia 4.06.2002r. i podał, że Organ I instancji uwzględnił rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany przez stronę, także z uwzględnieniem stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Jak wskazał Organ I instancji strona w ciągu roku przywiozła 4349 litrów paliwa, przy średnim zużyciu paliwa na poziomie 8,5 l/100 km (wg oświadczenia strony), ilość ta wystarczyłaby na pokonanie w 2014r. trasy o długości ok. 51164 km, zaś miesięcznie ok. 4258 km. Tymczasem zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego (tabl. 35, opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2009r., publikacja: ISSN 2084-8137, dostępna na stronie internetowej: http://stat.gov.pl/cps/rde/xbcr/gus/SE_zuzycie_energii_gosp_dom_2009.pdf) średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce wynosi 84 Iitry, natomiast skarżący, zgłaszał miesięcznie średnio 362 I oleju napędowego. Nawet zatem przyjmując, że wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a strona zużywa znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca, to przywóz wskazanej ilości paliwa, przekracza tę ilość ponad czterokrotnie. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby. Złożone wyjaśnienia podatnika nie potwierdzają tego, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w celach niehandlowych. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. W odwołaniu strona podała, że podczas przesłuchania opisała częsty sposób korzystania z samochodu, wynoszący rocznie ok. 90-100 tysięcy km. Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary tym twierdzeniom, gdyż strona podała do protokołu, że w 2014r. omawiany pojazd pokonał ok. 10 tys. km. Ponadto protokół, którego wiarygodność odwołujący się podważa, został po sporządzeniu przedstawiony do zapoznania, co strona też potwierdziła własnoręcznym podpisem. Organ podał, że nie każdy przywóz towaru będzie miał charakter handlowy, zaś bieżąca ocena tylko pojedynczych zgłoszeń celnych, rzekomo ze sobą niepowiązanych dawałaby wypaczony obraz. Pełny obraz sytuacji możliwy jest dopiero z perspektywy upływu czasu, i rzutuje w sposób kluczowy oraz przesądzający na ocenę charakteru przywozu towaru. Działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności celnych i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze, że okazjonalność przywozu paliwa została związana z warunkiem jego wykorzystania na potrzeby własne podróżnego i jego rodziny organ celny bada oba warunki łącznie i dopiero, jeżeli przeprowadzone postępowanie ewidentnie prowadzi do wniosku, że paliwo nie mogło zostać skonsumowane przez podróżnego i jego rodzinę określa charakter towaru, jako handlowy. W związku z powyższym podróżni przekraczający granicę powinni mieć świadomość, że jeśli uda im się skorzystać doraźnie ze zwolnień z należności przywozowych w sposób nieuprawniony to i tak w dłuższym okresie kontrole ilości wwożonego paliwa ujawnią niezasadne korzystanie z tych zwolnień. Odnosząc się do przekraczania granicy bez dodatkowej kontroli do 10 razy w miesiącu Organ podał, że Izba Celna w "[...]" ukierunkowuje swoje działania kontrolne wobec podróżnych przewożących paliwo w pojazdach osobowych częściej niż 10 razy w ciągu miesiąca, ale również wobec tych osób, które z przywozu paliwa uczyniły regularny proceder w skali wskazującej na przywóz handlowy - niezależnie od obywatelstwa czy rodzaju dokumentu, którym posługują się przekraczając granicę. O ile pierwsze z tych kryteriów dotyczy działań organu celnego bezpośrednio podczas wprowadzania paliwa na obszar celny Unii Europejskiej, o tyle drugie związane jest również z możliwością weryfikacji zgłoszeń celnych paliwa na podstawie art. 78 WKC, jeśli dane, którymi dysponują organy celne mogą wskazywać na regularny proceder przewozu paliwa wskazujący na jego handlowy charakter. Wyjaśnił, że spełnienie przez podróżnego warunku okazjonalności przywozu towaru badane jest indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Oznacza to, że nie można niehandlowego charakteru przewożonego paliwa ściśle związać z częstotliwością jego przewozu. Podróżni sami decydują, w ramach posiadanych zezwoleń, ile razy przekraczają granicę w ciągu dnia, czy w ciągu miesiąca. Działania Służby Celnej i ograniczenia prawne dotyczą przywozu towarów, w tym paliwa, w ramach dopuszczalnych norm, z uwzględnieniem okazjonalności przewozu i w ilościach niehandlowych. Oznacza to, że organ celny nie nakłada ograniczeń na podróżnych w przekraczaniu granicy, jednakże nie mogą oni wykorzystywać tego do przewozów o charakterze handlowym, co wynika chociażby z braku możliwości spożytkowania towarów na potrzeby własne podróżnych lub ich rodzin. Natomiast swoboda tzw. małego ruchu granicznego nie może ulec wypaczeniu, nie można z niej korzystać w sposób sprzeczny z jej celem, stanowiący przestępstwo lub nadużycie. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11. Podał, że ustawodawca nie określił w sposób sztywny ram wyznaczających termin okazjonalności, ponieważ każdy przypadek powinien być badany indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnego, celu jego podróży, jak również miejsca jego zamieszkania (np. w strefie przygranicznej). Nie oznacza to jednak, że mieszkańcy strefy przygranicznej mogą korzystać ze zwolnień celnych bez ograniczeń, na co wyraźnie wskazują przepisy odnoszące się do zwolnień paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach pojazdów. Organ podkreślił, że ideą przepisów wspólnotowych (i związanych z nimi przepisów krajowych), jest zapewnienie m.in. swobody w przekraczaniu granicy, uzyskanie wysokiej przepustowości na granicy dzięki skróceniu czasu odprawy. Działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności celnych i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze, że okazjonalność przywozu paliwa została związana z warunkiem jego wykorzystania na potrzeby własne podróżnego i jego rodziny, organ celny bada oba warunki łącznie i dopiero, jeżeli przeprowadzone postępowanie ewidentnie prowadzi do wniosku, że paliwo nie mogło zostać skonsumowane przez podróżnego i jego rodzinę - określa charakter towaru, jako handlowy. W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej Organ odwoławczy powołał się na art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79 WKC. Podał, że wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonał jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonania zgłoszenia tego towaru do objęcia procedurą celną. Powołując się na zasadę powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii Europejskiej wymagane są należności przywozowe, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa celnego. Końcowo powołał się na art. 185 ust. 1 WKC i podał, że w celu uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym, co w praktyce wymagałoby założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa. Wówczas zbiornik powinien być przystosowany do nakładania zamknięć celnych. Sam fakt, że w zbiorniku znajdowało się paliwo (wywożone z Polski) jest niewystarczający do uznania go za towar powracający, ponieważ w przypadku dolania do zbiornika paliwa o innych parametrach tożsamość wywożonego oleju napędowego, czy też benzyny, ulegnie zmianie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, oraz zasądzenie od Organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 120, 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolne ustalenie, że: - przywóz przez skarżącego paliwa w 2014r. miał charakter handlowy i nieokazjonalny, bez oparcia przyjętej tezy o całokształt materiału dowodowego, ale wyłącznie na wykazie przekroczeń granicy i deklaracji przywożonego paliwa, - przywiezione paliwo skarżący wykorzystywał do działalności handlowej w sytuacji, gdy nie prowadzi on takiej działalności. W treści skargi zarzucono, że ocena Organu opiera się na domysłach i statystycznych założeniach, naruszając jednocześnie ww. przepisy prawa procesowego dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Rejestr przekroczeń granicy państwa (SOC-O) wskazuje, że skarżący niemalże dwukrotnie rzadziej przywoził paliwo niż założył Organ, jak też przedstawił publicznie Prezes Rady Ministrów Donald Tusk, iż bez dodatkowej kontroli mogły granicę przekraczać osoby podróżujące do 10 razy w miesiącu. Pomimo tego w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na poparcie tezy, że przywożone przez niego paliwo pozbawione było cech okazjonalności czy następowało w celach handlowych. Pominięto podane przez stronę prywatne cele w jakich zużył on paliwo (dokąd wyjeżdżał i z jakiego powodu), przez co Organ nie starał się ustalić faktycznie pokonywanego dystansu, ale przesądził sprawę wyłącznie na podstawie omyłkowo zaprotokołowanego wyjaśnienia skarżącego co do przejechanego przez niego oraz rodzinę dystansu. Organ nie kwestionował wyjaśnień co do przejechanych tras, a już wstępnie można dostrzec, że przyjęta przez Organ liczba km: 10000, jest podobna w zapisie do 100000, przez co omyłka nie została wychwycona. Autor skargi nie zgodził się też z oceną Organu dotyczącą wykorzystywania paliwa w działalności handlowej. Przede wszystkim skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, czego Organ nie obalił. Jest funkcjonariuszem "[...]". Nie mógł zatem wykorzystywać przywiezionego paliwa do działalności gospodarczej. Przewiezienie kilku towarów na prośbę syna było wyłącznie przysługą - nieodpłatną, nieregularną, a zatem pozbawioną cech zawodowo wykonywanych czynności. Nie sposób traktować rodzinnej przysługi jako działalności handlowej, albowiem taka ocena stoi w sprzeczności nie tylko z definicją ustawową, zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, ale również ze zdrowym rozsądkiem. Nie może mieć przy tym znaczenia fakt, że D.K. miał uzyskać z tego tytułu sugerowaną przez Organ korzyść, uniknąć kosztów i nie odprowadzić daniny od uzyskanej darowizny. Po pierwsze stanowi to kolejny domysł Organu, niesprawdzany przecież w niniejszym postępowaniu (i to po drugie i przede wszystkim) z uwagi na oczywisty brak związku pomiędzy obowiązkami podatkowymi D.K., a przedmiotem niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011r. poz. 108 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT). Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Z dokumentacji znajdującej w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych. W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru (postanowienia k. 9-23 akt podatkowych). W rozpoznawanej sprawie te okoliczności sprawiają, że organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych. Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A konkretyzacja zobowiązania podatkowego wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe. Natomiast stosowanie norm prawa materialnego jest uzależnione od kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, można wyróżnić dwa stany faktyczne. W pierwszym przypadku chodzi o zwolnienie pierwotne. Przekraczający granice deklaruje zgłoszenie celne co do ilości wwożonego paliwa. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, przedmiotem oceny, czy przekraczający granice spełnia warunki zwolnienia jest bagaż, w tym przypadku paliwo przywożone w standardowym zbiorniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015r., sygn. akt I GSK 133/14. Wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego. Drugi stan faktyczny wiąże się zdarzeniem, które następuje już po przekroczeniu granicy i wiąże się z naruszeniem warunków zwolnienia. Naruszenie warunków zwolnienia ma charakter wtórny i jest związane ze sprzedażą paliwa, usunięciem paliwa ze zbiornika, w którym paliwo było przywiezione. Obciążenie opłatami publicznoprawnymi przywiezionego paliwa jest związane z naruszeniem warunków zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie Organ po przeprowadzeniu postepowania dowodowego zasadnie uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. W postępowaniu wykazano bowiem, że paliwo nie zostało zużyte na osobiste potrzeby skarżącego. A zatem to paliwo nie mogło korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych. Sąd nie podziela wykładni Organów celnych w przedmiocie okazjonalności przywozu paliwa, z powołaniem się na definicję słownikową. Częstotliwość przywozów i ilość przywożonego paliwa była okolicznością pierwotną, która była znana funkcjonariuszom celnym w trakcie przekraczania granicy. Kwestia częstotliwości jest jednym z elementów okazjonalności przywozu paliwa. Nie jest jednak czynnikiem wystarczającym do oceny czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnień publicznoprawnych, czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa. W ocenie Sądu Organy celne pomijają cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym. Pomijają również to, że pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych. Tym samym Organy celne odmiennie interpretowały pojęcie okazjonalności w trakcie przekraczania granicy, od tej przedstawionej w zaskarżonej decyzji. W przeciwnym wypadku, mając na względzie częstotliwość przywozów i stwierdzoną ilość paliwa, które były na bieżąco znane, funkcjonariusze celni powinni pobierać na granicy od skarżącego należności publicznoprawne. Definitywne zwolnienie z tych należności publicznoprawnych jest uzależnione od spełnienia warunku drugiego. Ten drugi warunek jest możliwy do weryfikacji po przekroczeniu granicy i jest związany z ustaleniami w przedmiocie zużycia przywiezionego paliwa. W prawie unijnym i krajowym został bowiem ustanowiony warunek drugi, który pozwala na zwolnienie przywożonego paliwa od opłat celnych i podatkowych. Zwolnienie obejmuje wyłącznie towary, które są przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin. Oba te warunki należy spełnić łącznie, aby przywiezione paliwo mogło być zwolnione z należności celnych i podatkowych. A contrario paliwo, które zostało zwolnione warunkowo na granicy, a nie zostało przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin, nie korzysta ze zwolnień publicznoprawnych. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy zasadnie powołał się na okoliczności faktyczne, występujące po przekroczeniu granicy, które wykazały brak spełnienia przez skarżącego warunku drugiego. Paliwo było zużywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt wykorzystywania wskazanego już wyżej pojazdu do działalności gospodarczej potwierdził świadek D.K., który oświadczył, że on i członkowie jego rodziny przewozili towary między sklepami prywatnymi samochodami, również pojazdem, którym było przewożone paliwo z Rosji. W tym też celu był zakupiony ww. samochód, bo jest duży. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle ustaleń faktycznych nie można kwalifikować przywozu paliwa jako mającego charakter okazjonalny. Przesądził tym fakt, że celem wyjazdów do Rosji był zakup paliwa, które było wykorzystywane do działalności gospodarczej. W efekcie Sąd uznał też, że Organ odwoławczy prawidłowo stosował przepisy prawa materialnego. W ustalonym stanie faktycznym przywiezione paliwo nie korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych. Zasadnie przywóz tego paliwa został potraktowany jako import paliwa. Na podstawie norm prawa materialnego prawidłowo obciążono skarżącego kwotą podatku akcyzowego w wysokości 5221 zł, kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 4254 zł oraz kwotą opłaty paliwowej w wysokości 1137 zł, w związku z importem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 4349 litrów. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.