I SA/Ol 537/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Asesor WSA Wojciech Czajkowski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. w części dotyczącej określenia A. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 78.546 zł, a w pozostałej części (odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: czerwiec i lipiec 2003r.) utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. A. P. w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą A Spółka Jawna, w której posiadała 50% udziałów. Innych dochodów podatniczka w 2003r. nie wykazała. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce A ustalono, iż w 2003r. zaniżyła ona przychód o łączną kwotę 8.765 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 56.669,84 zł. Zaniżenie przychodów spowodowane było nie zaewidencjonowaniem czterech faktur sprzedaży z dnia "[...]" r. wystawionych dla: B Sp. z o.o., C w O., D w W, E w B, na łączną kwotę 8.765 zł. Powołując art.14 ust.1 oraz art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.:Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) organy stwierdziły, iż kwota ta stanowi przychód spółki A. W zakresie kosztów uzyskania przychodów 2003r. spółki A, stwierdzono, iż nieprawidłowo zaliczyła ona, na podstawie dowodu księgowego "[...]" z dnia "[...]" r. do kosztów kwotę 60.335,29 zł, jako wartość jednorazowej amortyzacji 20 garaży i wiaty nad dystrybutorem, zakupionych przez spółkę od Syndyka Masy Upadłości "[...]" (akt notarialny Rep. "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" r., sprostowany aktem notarialnym Rep. A"[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" r.). Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że spółka nie nabyła 20 jednostkowych garaży, a budynek obejmujący 20 boksów garażowych. W związku z powyższym, na podstawie art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów organy zaliczyły odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości środka trwałego (budynku) za okres od lipca do grudnia 2003r. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wartość zakupu (57.387,20 zł), a zaliczono wartość odpisów amortyzacyjnych (717,36 zł). W konsekwencji powyższego ustalono, że spółka A w 2003r. osiągnęła przychód w kwocie 3.612.516,70 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 3.133.202,89 zł, a dochód 479.313,81 zł. Mając na uwadze, że A. P. posiadała 50% udziałów w spółce i nie osiągała w 2003r. innych dochodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił jej przychód w wysokości 1.806.258,35 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.566.601,44 zł, dochód w wysokości 239.656,91 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 78.546 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji, na podstawie art.44 ust.1-3 i ust.6 oraz art.51§1 i 2, art.53§1 i 4, art.53a i art.54 u.p.d.o.f. ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2003r. i określił odsetki od zaniżonych zaliczek za miesiące: czerwiec i lipiec 2003r. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż kwestią sporną jest uznanie przez organ I instancji budynku garażowego za jeden obiekt. W dniu "[...]" r. spółka A nabyła wraz z innymi nieruchomościami od Syndyka Masy Upadłości "[...]" Sp.z o.o., nieruchomość położoną w miejscowości "[...]", Gm. "[...]", nr ewid. "[...]", o pow.2,26 ha. W skład tej nieruchomości wchodzi działka gruntu zabudowana budynkiem biurowym, budynkami magazynowymi "[...]", budynkami produkcyjnymi "[...]", budynkiem magazynu paliw, wiatą nad dystrybutorami, budynkiem portierni, kotłowni, rampo-myjnią, zbiornikami oraz boksami garażowymi (20 szt.), stanowiącymi odrębne od gruntu przedmioty własności. Na sprzedaż ww. nieruchomości wystawiona została faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" r., w której w poz."[...]" wykazano sprzedaż 20 sztuk garaży, po cenie jednostkowej 2.725 zł (ogółem wartość netto 54.500 zł). Przedmiotowe garaże spółka ujęła w ewidencji środków trwałych, ich wartość jednostkową określiła na 2.869,36 zł i poddała jednorazowej amortyzacji, wobec nie przekroczenia kwoty 3.500 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art.22a ust.1 pkt 1 oraz art.22f ust.1 i 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przedmiotowy obiekt garażowy można zakwalifikować jedynie do kategorii budynku. W związku z brakiem definicji budynku w u.p.d.o.f., odwołał się do art.3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn.:Dz.U z 2003r. nr 207, poz.2016 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za budynek należy uważać obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Do tej definicji odwołuje się także rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (Dz.U. nr 112, poz.1317 ze zm.), zgodnie z którym samodzielnym środkiem trwałym w ramach grupy 1 jest budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z wszystkimi przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami. Granicę budynku stanowią zewnętrzne powierzchnie ścian oraz górna powierzchnia stropu, posadzka piwnic w budynkach podpiwniczonych lub poziom terenu przy budynkach niepodpiwniczonych. W przypadku budynków występujących w zabudowie zwartej, granice pomiędzy poszczególnymi obiektami stanowią płaszczyzny styku ścian szczytowych, a jeżeli występują wspólne dla dwóch obiektów ściany, to granica pomiędzy budynkami przebiega przez ich środek. Organ powołał również definicję słownikową budynku – budowla naziemna jednokondygnacyjna lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu ("Słownik Języka Polskiego PWN" pod redakcją naukową prof. M. Szymczaka, Warszawa 1996). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zebranym materiale dowodowym (dokumentacja geodezyjna, operat szacunkowy, itd., z wyjątkiem faktury oraz ewidencji środków trwałych spółki A) obiekt garażowy zawsze występuje jako jedna całość. Jest to jeden budynek garażowy posiadający 20 bram wjazdowych. Same drzwi garażowe oraz ścianki działowe, występujące tylko pomiędzy niektórymi stanowiskami garażowymi, nie mogą przesądzać o uznaniu takiego budynku (stanowiącego jedna całość) za 20 odrębnych środków trwałych. Jak podkreślił organ odwoławczy, w umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości mowa jest o boksach garażowych, a boks to część większej całości. Przedmiotowy obiekt to jeden budynek podzielony na 20 boksów garażowych, posiadających każdy swoje wrota wjazdowe, a niektóre z nich nawet oddzielające ścianki. Z protokołu oględzin z dnia 26 października 2005r. wynika, że ww. obiekt posiada od frontu 20 typowych bram wjazdowych wykonanych z drewna, pomiędzy drugą i trzecią oraz pomiędzy czwartą i piątą bramą garażową (patrząc od lewej strony obiektu) znajduje się ściana działowa, zbudowana z cegły dziurawki. W operacie szacunkowym nieruchomości "[...]" sporządzonym w celu określenia wartości rynkowej dla sprzedaży wymuszonej, garaże opisane zostały jako jeden obiekt budowlany – "typowy obiekt garażowy", przy czym wymieniona została ilość boków garażowych (20). Także wartość garaży określono całościowo na kwotę 81.300 zł. Na kopii mapy ewidencyjnej Starostwa Powiatowego, na działce nr "[...]" widnieje jeden budynek garażowy, a nie 20 odrębnych obiektów. Z pisma Starostwa wynika zaś, że nie dokonywano podziału działki nr "[...]". Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, iż sporne garaże to jeden obiekt budowlany. Tylko ten obiekt spełnia przesłanki uznania go za budynek w świetle przepisów prawa budowlanego, jak i potocznego rozumienia tego pojęcia. Budynek ten, a nie boksy garażowe, z których większość nie posiada ścian, może stanowić środek trwały. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji nieprawidłowo podano wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 79.046 zł, zamiast 78.546 zł. Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., niekwestionowanych przez stronę, organ odwoławczy stwierdził, iż są one prawidłowe. W skardze A. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art.22f ust.3 i następnego u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że nie można dokonywać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego odrębnie od 20 nabytych boksów oraz wiaty nad dystrybutorem, choć wartości początkowe każdego z boksów i wiaty nie przekraczają 3.500 zł, - art.3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowania w sprawie, a także jego mylną interpretację, - przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych w zakresie klasyfikacji budynków poprzez przyjęcie, że w świetle powyższego przepisu skarżąca dokonała wadliwego zaewidencjonowania 20 garaży i wiaty, - art.120, 121§1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i tym samym prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, dokonując dowolnej interpretacji przepisów prawa i w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ II instancji powielił te same błędne tezy i argumenty wskazane przez organ I instancji, nie odniósł się do zarzutów odwołania. W jej ocenie bezzasadnie organ kwestionuje prawidłowość zaewidencjonowania 20 garaży zakupionych przez spółkę. Podkreśliła, iż organ nie wykazał, że art.3 ust.2 Prawa budowlanego mógł mieć zastosowanie w sprawie, stąd działanie organu uznała za pozbawione podstaw prawnych. Zdaniem skarżącej organ zignorował fakt istnienia ścian murowanych co do części garaży, co do pozostałej zaś części ścian innych niż murowane. Przywołała przy tym definicję pojęcia ściany ze "Słownika Języka Polskiego PWN" pod redakcją naukowa prof. M.Szymczaka. Za bezzasadne uznała wywody organu dotyczące słowa boks. Interpretacja jakiej dokonał organ przeczy istocie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie klasyfikacji (...), gdyż ono kładzie przede wszystkim nacisk na przeznaczenie obiektu. Od początku przeznaczeniem obiektu są garaże, nie ma innej możliwości parkowania pojazdów niż wynika to z usytuowania bram garażowych. Jednocześnie zaznaczyła, iż kwestia istnienia ścian działowych nie ma decydującego znaczenia, choć garaże takowe posiadają. Stwierdziła, iż wszystkie okoliczności budzące wątpliwości organ interpretuje na jej niekorzyść. Według skarżącej zasadność swojego stanowiska organ oparł na sposobie ewidencjonowania obiektu przez "[...]" Sp.z o.o., które zdaniem skarżącej było wadliwe i nie można go traktować jako wytycznych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ wydał decyzję opierając się na przepisach prawa, które do tej sprawy nie mają zastosowania oraz własnej niedozwolonej interpretacji przepisów prawa. Postępowanie prowadził z góry powziętym zamiarem udowodnienia swej tezy pomijając przy tym lub jedynie powierzchownie odnosząc się do wszelkich zarzutów podnoszonych przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W kolejnym piśmie procesowym, z dnia 30 stycznia 2007r., skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Podkreśliła, że organ nie wskazał w oparciu o jakie przepisy stosuje w sprawie art.3 ust.2 Prawa budowlanego, czym naruszył art.120 Ordynacji podatkowej. Nadto podniosła, iż organ dowolnie oceniał dowody, co pozostaje w sprzeczności z art.121§1 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępnie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Z tych też względów za bezprzedmiotowy sąd uznał wniosek skarżącej o umorzenie postępowania w sprawie. Zaznaczyć również należy, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia A. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za dwa miesiące 2003r. W toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem opisanej decyzji organ stwierdził nieprawidłowości zarówno z zakresie kosztów uzyskania przychodów 2003r. spółki A, jak również w zakresie uzyskanych w 2003r. przez tę spółkę przychodów. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast wyłącznie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej wartość jednorazowej amortyzacji 20 garaży i wiaty nad dystrybutorem, zakupionych przez spółkę w dniu "[...]" r. Zgodnie z art.22a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają środki trwałe, czyli m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle i budynki, których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.23a pkt 1. Składniki majątkowe, które spełniają definicję środków trwałych, zostały sklasyfikowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), przy czym budynki, budowle i lokale zostały zaliczone do grupy 1 i 2. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, czy ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych. W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji budynku. Jak wynika z art.3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach. Do tej definicji odwołują się również ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz.U. nr 112, poz.1316 ze zm.), przez budynek rozumie się zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywany dla potrzeb stałych oraz przystosowany do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nieobudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogólne pozbawione ścian. W rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (służącej – jak już wspomniano – m.in. do celów ewidencjonowania oraz ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych) odwołano się właśnie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że art.3 pkt 2 Prawa budowlanego ma zastosowanie w sprawie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabyty przez spółkę A obiekt to jeden budynek, w którym jest 20 miejsc (boksów) garażowych. Każdy boks posiada bramę wjazdową, nie są one natomiast oddzielone ścianami (ściany posadowione są jedynie pomiędzy boksami: drugim i trzecim oraz czwartym i piątym). Podkreślić przy tym należy, że ustalenia te nie były kwestionowane w toku postępowania podatkowego. Z protokołu oględzin, sporządzonego w dniu 26 października 2005r. jednoznacznie wynika, iż: "Dalsza część obiektu począwszy od piątej bramy wjazdowej do dwudziestej nie posiada ścian działowych." Protokół ten zastał podpisany przez prokurentów spółki bez zastrzeżeń "[...]". Bezzasadne są zatem podnoszone w piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2007r. zarzuty ignorowania przez organ podatkowy faktu istnienia ścian murowanych co do części garaży, a co do pozostałej części ścian innych niż murowane. Także inne zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, iż spółka nabyła jeden budynek garażowy. W operacie szacunkowym nieruchomości "[...]" Sp. z o.o. w upadłości w celu określenia rynkowej wartości dla sprzedaży wymuszonej, obiekt garażowy opisany został jako jeden budynek (podano jedną, całkowitą powierzchnię zabudowy, powierzchnię użytkową, kubaturę), wartość również określono dla jednego (całego) budynku. Z pisma Starostwa Powiatowego wynika, iż w 1992r. podzielono działkę nr "[...]" na dwie działki: "[...]" i "[...]", od tego czasu nie wykonywano dalszych podziałów. Poinformowano, iż: "Sprzedaż w dniu "[...]" r. dotyczyła całej działki nr "[...]", jako nieruchomości zabudowanej, bez wyodrębnienia poszczególnych działek pod garażami (boksami)." W księdze środków trwałych "[...]" zaewidencjonowano jeden budynek garażowy, w tabeli amortyzacji środków trwałych za rok 2001 środek trwały określono jako "garaże 20 stanowisk". Dopiero w fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]" r. w poz."[...]" ujęto 20 sztuk garaży i określono cenę jednostkową (2725 zł). Konsekwencją powyższego było ujęcie w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę A 20-stu garaży i dokonanie ich jednorazowej amortyzacji. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż organy nie kwestionowały przeznaczenia spornego obiektu, cały czas określając, że jest to obiekt garażowy. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, przyjętej przez organy obu instancji ocenie tego materiału nie można zarzucić dowolności. Organy podatkowe uzasadniły przy tym swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym trudno bowiem przyjąć, iż spółka nabyła 20 garaży, a nie jeden budynek z 20-stoma stanowiskami (boksami) garażowymi. Jeżeli zatem ustalenia dokonane przez organy podatkowe, w sposób nie budzący wątpliwości, wskazują, iż sporne garaże stanowią jeden obiekt budowlany, spełniający przesłanki do uznania go za budynek, to niewątpliwie stanowi on środek trwały w rozumieniu art.22a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją zaś powyższego jest stwierdzenie, że organy nie naruszyły art.22f ust.3 u.p.d.o.f., gdyż wartość początkowa środka trwałego (budynku garaży) przekraczała w dniu przyjęcia do używania 3.500 zł. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art.120, art.121 ani art.122 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowe są natomiast wywody skarżącej dotyczące sposobu amortyzacji wiaty nad dystrybutorem, gdyż nie był on przez organy podatkowe kwestionowany. W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.