I SA/Ol 542/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 września 2011r. sprawy ze skargi W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Z przedstawionych akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w/w postanowieniem z dnia "[...]" skierowanym do W.T., dokonał z urzędu zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc 07/2000 roku w wysokości 69.464,- zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 03/2000r., wynikającej z decyzji tego organu z dnia 07.07.2005r. Nr "[...]" oraz na poczet zaległości za miesiące 04 i 05/2000r., wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.05.2008r. Nr "[...]" w sposób podany w sentencji decyzji. Jako podstawę prawną Naczelnik Urzędu Skarbowego podał art. 76a, art. 76 § 1 w związku z art. 76b oraz art. 26 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: O.p. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podał, że dokonuje wskazanego zaliczenia z uwagi na fakt ciążących na podatniku zaległości w podatku od towarów i usług. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w/w decyzją z dnia 28.05.2008r. określił W.T. wysokość kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: 04, 05 i 07/2000 roku oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: 06, 09, 10, 11 i 12/2000 roku i kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc 08/2000 roku w wysokości 6.033,- zł. W związku z powyższą decyzją część zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień w wysokości 59.469,- zł dokonana na rachunek podatnika w dniu 14.07.2000r. w myśl art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stały się zaległościami podatkowymi. Organ wskazał, że w dniu 30.06.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr "[...]", którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.05.2008r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku za miesiąc kwiecień i maj 2000r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2000r. oraz zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2000r. Natomiast w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z tym należna do zwrotu stała się kwota podatku od towarów i usług wynikająca ze złożonej w dniu 17.08.2000r. deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2000r. w wysokości 99.582,- zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30.06.2010r. nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07.07.2005r. nr "[...]", w której organ podatkowy określił W.T. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r. w wysokości 0 zł. Wskutek w/w decyzji zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r. w wysokości 64.580,- zł dokonany na rachunek podatnika w dniu 11.05.2000r. w myśl art. 52 § 1 pkt 2 ustawy O.p. stał się zaległością podatkową. Organ podatkowy przedstawił treść art. 70 § 1 i 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2005r. i podał, że przed dokonaniem przedmiotowych zaliczeń dokonał oceny wymagalności zobowiązań podatkowych w wyniku czego stwierdził, iż należności za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2000r. z uwagi na zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych nie uległy przedawnieniu. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpić miało w toku egzekucji administracyjnej - w stosunku do zaległości za miesiąc marzec 2000r. w dniu 17.11.2005r, natomiast w stosunku do zaległości za miesiąc kwiecień 2000r. i maj 2000r. w dniach 21.08.2003r. i 18.08.2008r. Z uwagi na fakt, iż podatnik posiadał zaległości w podatku od towarów i usług organ podatkowy działając w oparciu o art. 76 § 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2, art. 76 b i art. 26 O.p. dokonał zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r. w sposób przedstawiony w sentencji postanowienia, z dniem 17.08.2000r. - złożenia deklaracji VAT -7. Pozostała część zwrotu za miesiąc lipiec 2000r. w kwocie 30.118,- zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000r., a w sprawie tej zostało wydane postanowienie nr "[...]" dnia 30.07.2010r. W zażaleniu złożonym na to postanowienie pełnomocnik strony, r.pr. Z.B., wniósł o jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 70 § 1, art. 76a, w związku z art. 76b oraz art. 55 § 2, jak również naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 165 § 2 oraz art. 200 § 1 O.p. Pełnomocnik wskazał, iż w wyniku uchylenia i umorzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2000, wykazany podatek VAT do zwrotu za ten miesiąc uzyskał status bezspornej wierzytelności należnej podatnikowi. Nie zgodził się z oceną organu podatkowego I instancji, że na podatniku ciążą nieprzedawnione zobowiązania podatkowe za miesiące: 03, 04 i 05/2000r. Wskazał, że organ posługuje się datami przerwania biegu terminu przedawnienia oraz ponownego rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Spór dotyczy kilku miesięcy 2000r., bowiem w tym czasie przepisy regulujące instytucję przedawnienia zobowiązania znacząco odbiegały od obecnie obowiązujących. Pełnomocnik powołał się na treść nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w której rozbudowano brzmienie przepisu art. 70 i rozszerzono katalog przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika dokonując wykładni nowych rozwiązań z tego zakresu (obowiązujących od dnia 01.01.2003r.) nie należy zapominać o przepisie przejściowym zamieszczonym w art. 20 § 2 powołanej ustawy nowelizującej stanowiącym, że "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Oznacza to, że w sytuacji prawnopodatkowej strony należy przyjąć rozwiązania obowiązujące do dnia 31.12.2002r. Zdaniem pełnomocnika, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu rozliczenie za miesiąc 03/2000 i rozstrzygnięcie w tym zakresie jest całkowicie niezrozumiałe. Podał, że skoro w swym postanowieniu organ podatkowy twierdzi, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło z dniem 17.11.2005r., to organ ten nie mógł wydać postanowienia dotyczącego zaliczenia zwrotu, gdyż od dnia 18.11.2005r. do dnia wydania skarżonego postanowienia minęło ponad pięć lat. Pełnomocnik podkreślił, że tego rodzaju uprawnieniem organ podatkowy dysponował od dnia doręczenia decyzji z dnia 30.06.2010r. do dnia 18.11.2010r. Pełnomocnik podniósł, że przedawnienie zobowiązania za ten miesiąc nastąpiło znacznie wcześniej. Odniósł się do ówczesnych regulacji prawnych mających pełne zastosowanie w sprawie, przywołując treść przepisu art. 70 O.p. W jego ocenie regulacje te należy odnieść do zdarzeń faktycznych i prawnych, które miały miejsce w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego za 03/2000r. Jak podał pierwotna decyzja określająca sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc została wydana przez Urząd Skarbowy w dniu 08.12.2000r. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. W tym czasie nie dokonano żadnych czynności egzekucyjnych. Następna decyzja w tej sprawie wydana została przez organ pierwszej instancji w dniu 28.03.2003r., po czym organ odwoławczy ponownie ją uchylił z tym samym zaleceniem. W tym czasie dokonano czynności egzekucyjnej, o której podatnik został poinformowany w dniu 23.07.2003r. (zajęcia prawa majątkowego w postaci wierzytelności z rachunku bankowego), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21.07.2003r. Nr "[...]", nastąpiło zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie w/w tytułu wykonawczego zostało zakończone wskutek uchylenia decyzji z dnia 28.05.2003r. i od tego momentu biegł ponownie termin przedawnienia, przy czym w jego ocenie dokonanie następnej czynności egzekucyjnej nie skutkowało kolejnym przerwaniem tego biegu co oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 03/2000r. nastąpiło na przełomie maja i czerwca 2009r. Pełnomocnik uznał zatem, że organ podatkowy nie był uprawniony do wydania zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc 03/2000r. Nie zgodził się z oceną organu podatkowego, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące 04 i 05/2000r. nastąpiło dwukrotnie, tj. w dniu 21.08.2003r. oraz w dniu 18.08.2008r. Jego zdaniem jest to wadliwe, abstrahujące od dyspozycji przepisu przejściowego zamieszczonego w przepisie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Podał, że przepis ten nie został uchylony innym przepisem przejściowym, który został wprowadzony przez ustawodawcę do obiegu prawnego w następstwie kolejnej istotnej nowelizacji przepisów normujących instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych - tj. obowiązującą od dnia 01.09.2005r. ustawę z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Konfrontując ze sobą przepisy przejściowe nie ulega wątpliwości, że drugi z nich może mieć zastosowanie wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstały od dnia 01.01.2003r. Pełnomocnik podał, iż decyzję w sprawie rozliczeń podatkowych za miesiące 04 i 05/2000r., wydał Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 18.07.2003r., a w wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania. Zobowiązania za 04 i 05/2000r. uległy przedawnieniu, wobec czego dokonanie przez organ podatkowy zaliczenia zwrotu za inny miesiąc na poczet tych zaległości podatkowych jest sprzeczne z prawem. Postępowanie egzekucyjne, wszczęte bezpośrednio po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji (co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia) zostało jednak zakończone po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 28.05.2004r. Zatem przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące 04 i 05/2000r. nastąpiło na przełomie maja i czerwca 2009r. Pełnomocnik zarzucił również, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy proceduralne. W jego ocenie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organ powinien zastosować wszelkie regulacje normujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego z urzędu. Jak podał w art. 165, ani w art. 200 Ordynacji podatkowej nie znalazł przepisu, który by dozwalał na zastosowanie przez organ podatkowy swoistej drogi na skróty, w efekcie której pierwszym (a zarazem ostatnim) dokumentem, który otrzymał, jako pełnomocnik podatnika, było skarżone postanowienie. Tym samym, w jego ocenie, organ podatkowy dopuścił się także naruszenia podstawowych zasad procesowych: zasady legalizmu, zasady zaufania oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" Nr "[...]" utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił treść art. 76, 76b O.p. Podał, że postanowienie wydane na mocy art. 76a O.p. ma charakter formalny i nie przesądza ono o istnieniu nadpłaty ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Skoro istotą tego postanowienia jest zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma bowiem doprowadzić o kompensaty wzajemnych wierzytelności. Organ podał, że istniała kwota podlegająca zwrotowi podatkowi z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za 07/200r. w związku z uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.06.2010r. nr "[...]". Do obrotu prawnego weszła deklaracja dla podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2000 roku, w której podatnik wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości - 99.582,- zł. W ocenie organu odwoławczego istniały także zaległości w podatku od towarów i usług strony za miesiące 03, 04 i 05/2000r. i nie uległy one przedawnieniu, jak to podniósł pełnomocnik strony. Dyrektor Izby Skarbowej po przedstawieniu sposobu liczenia terminu przedawnienia w/w zaległości w podatku od towarów i usług strony stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za miesiąc 03/2000r. przerwany został w dniu 26.11.2005r., natomiast w stosunku do zaległości za miesiąc 04 i 05/2000r. w dniach 21.08.2003r. i 25.07.2008r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Ponadto zaległości podatkowe, objęte przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym, zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomościach strony. Stąd też nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 O.p.). Organ wskazał, że prawidłowość działania organu podatkowego potwierdza w ocenie organu również wyszególnione w uzasadnieniu postanowienia orzecznictwo sądowe. Ponadto zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2000r., na poczet spornych zaległości podatkowych (w odniesieniu do każdego miesiąca w/w zaległości podatkowych) nastąpiło z dniem złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za miesiąc 07/2000r., tj. z dniem 17.08.2000r. Natomiast wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu. Takie stanowisko także ma znajdować odzwierciedlenie we wskazanym przez organ orzecznictwie sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów proceduralnych, ani nie dopuścił się naruszenia podstawowych zasad procesowych. Uznał, że nie można wprost wywodzić obowiązku stosowania przepisu art. 200 O.p. przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, bądź zwrotu podatku, gdyż art. 219 O.p., wskazujący przepisy mające odpowiednie zastosowanie do postanowień, nie wymienia wśród nich art. 200 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się możliwego związku między niezastosowaniem przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej trybu, a odmiennym rozstrzygnięciem sprawy, zaś pełnomocnik, choć powołuje się na tę przesłankę, sam nie wskazał, w czym upatruje możliwości innego rozstrzygnięcia, podobnie jak nie uzasadnił zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 165 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również błędu w sposobie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2000r. na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiące 03, 04 i 05/2000r. Powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 O.p. (podatek należny niezapłacony w terminie płatności), wywołuje skutek prawny w postaci powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, co wynika z art. 53 tej ustawy. Podkreślił, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest z faktem niezapłacenia podatku w terminie i w każdym wypadku wynika on z wyraźnego przepisu prawa. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowej rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie art. 55 O.p. przewiduje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą powstania nadpłaty (jedynie w kwocie odpowiadającej kwocie należności głównej) organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na to rozstrzygnięcie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie następujących przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1, art. 76a w zw. z art. 76b oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. Stwierdził, że aby postanowienie o zaliczeniu nadpłaty zostało wydane w obiegu prawno-ekonomicznym musi pozostawać: niewygasłe zobowiązanie podatkowe (dług podatkowy) oraz należna temu samemu dłużnikowi nadpłata (zwrot). Dopiero wówczas można uznać, że zaistniały przesłanki prawne pozwalające na dokonanie zaliczenia w prawem przewidzianej formie, natomiast skutki tego zaliczenia rzeczywiście odnoszą się do przeszłości - stanu wzajemnych zobowiązań na dzień powstania nadpłaty lub obowiązku zwrotu, i oczywiście wówczas istotą samego rozstrzygnięcia jest sposób dokonania rozliczeń rachunkowych. Tym samym więc weryfikacji ze strony podatnika podlega, po pierwsze, to, czy w ogóle zaliczenie (poprzez wydanie postanowienia) było prawnie możliwe, a jeżeli tak, to czy zostało dokonane w prawidłowy sposób. Pełnomocnik powtórzył za zażaleniem, że nie istniały w niniejszej sprawie należności w podatku od towarów i usług, na które dokonano zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, ze względu na ich przedawnienie. Nie zgodził się z liczeniem terminu przedawnienia zaległości podatkowych, zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podał, że ze względu na to, iż postępowanie dotyczące rozliczeń za marzec 2000r. było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaś za pozostałe miesiące przez Dyrektora Urzędu Skarbowego, terminy upływu przedawnienia są zróżnicowanie. Przy czym jeśli chodzi o rozliczenie dotyczące marca 2000r., to zobowiązanie to uległo przedawnieniu na przełomie maja i czerwca 2009r. W celu wyegzekwowania tej należności organ egzekucyjny dokonał w dniu 23.07.2003r. pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został poinformowany, poprzez zajęcie prawa majątkowego w postaci wierzytelności z rachunku bankowego, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21.07.2003r. Nr "[...]". Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem w myśl art. 70 § 3 O.p. w ówczesnym brzmieniu. To postępowanie egzekucyjne zostało zakończone wskutek uchylenia decyzji z dnia 28.05.2003r., co miało miejsce na przełomie maja i czerwca 2004r. Od tego momentu biegł ponownie termin przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p., którego następne czynności egzekucyjne już nie przerywały. Autor skargi podniósł również, że upływ przedawnienia co do omawianej zaległości za marzec 2000r. jest ewidentny, nawet wówczas, gdy dla potrzeb jego obliczenia przyjmie się także i te przesłanki, które bierze pod uwagę organ odwoławczy, czyli nową regulację zamieszczoną w art. 70 § 4 O.p. Skoro zatem organy podatkowe obu instancji zgodnie twierdzą, że przerwanie biegu przedawnienia rozliczeń podatkowych za marzec 2000r. nastąpiło 26.11.2005r. (zastosowano środek egzekucyjny, o którym powiadomiono podatnika - zdanie pierwsze art. 70 § 4 O.p.), to w myśl zdania drugiego tego samego przepisu, biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od 27.11.2005r. W związku z tym przedawnienie rozliczeń za marzec 2000r. nastąpiło po upływie pięciu lat od tej daty, tzn. z dniem 26.11.2010r. po tej zaś dacie niemożliwe było wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu – w niniejszej sprawie zaliczenia dokonano utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia "[...]", czyli po przeszło trzech miesiącach po upływie terminu przedawnienia. Natomiast co do zaległości za miesiące 04 i 05/2000r. to uległy one przedawnieniu również na przełomie maja i czerwca 2009r. Wszczęte postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie odpisów czterech tytułów wykonawczych z dnia 13.08.2003r. oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia 19.08.2003r. zostało zakończone po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 28.05.2004r. na przełomie maja i czerwca 2004r. To z kolei oznacza, że przedawnienie zobowiązań za kwiecień i maj 2000r. nastąpiło na przełomie maja i czerwca 2009r. (art. 70 § 4 i 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000r.). Autor skargi podkreślił, że skoro przedawnienie zobowiązań podatkowych strony za kwiecień i maj 2000r. nastąpiło na przełomie maja i czerwca 2009r., to późniejsze dokonanie przez organ podatkowy zaliczenia zwrotu za inny miesiąc na poczet zaległości podatkowej za wskazane miesiące 2000r. należy także uznać za sprzeczne z prawem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W przedmiotowej sprawie kontroli Sądu zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji podatnika za miesiąc 07/2000r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące 03, 04 i 05/2000r. Sąd nie będąc związany granicami skargi i rozpatrując sprawę w sposób całościowy stwierdza, że przedmiotem sporu między stronami jest kwesta istnienia w/w zaległości podatkowych w dniu wydania postanowienia o dokonaniu zaliczenia. Zgodnie z będącym podstawą wydania postanowienia utrzymanego w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. § 2. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy zgodzić się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że postanowienie wydane na mocy art. 76a O.p. ma charakter formalny i nie przesądza o istnieniu nadpłaty ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Skoro jednak istotą tego postanowienia jest zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Według reguł dotyczących stosowania przepisów prawa materialnego, termin przedawnienia w niniejszej sprawie, w której zobowiązanie pochodzi z 2000r., powinien być rozpatrywany według stanu prawnego z daty zobowiązania podatkowego. Wówczas art. 70 O.p., regulujący tę kwestię posiadał następujące brzmienie: § 1 - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, § 2 - bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, § 3 - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, § 4 - po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, § 5 - kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, § 6 - nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej ulegał zmianom - na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zwanej dalej w skrócie: "nowela wrześniowa“ oraz w obecnym brzmieniu, wprowadzonym przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), z dniem 01.09.2005r. dalej jako "nowela czerwcowa“. W art. 20 § 1 noweli wrześniowej określono, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc przed 01.01.2003r., stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, w którym przewidziano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc obowiązujące do dnia 31.12.2002r. Podkreślić należy, że zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 20 § 2 noweli wrześniowej, odnoszą się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem. Natomiast w noweli czerwcowej, w przepisie art. 21 postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a w art. 25 § 1 – że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nowelą czerwcową dokonano zmian w art. 70 O.p., to jednak zmiany te poprzez treść art. 20 noweli wrześniowej, nie mają zastosowania w tej sprawie. Odnosząc się do kwestii stosowania art. 25 § 1 noweli czerwcowej, że przepis ten wskazuje na sprawy wszczęte, a nie postępowanie, to chodzi w nim o przepisy tak prawa materialnego jak i procesowego. Od zasady w nim wprowadzonej ustawodawca przewidział wyjątki, określone w art. 19-24 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 4 O.p. dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 01.01.2003r. Jak wcześniej była mowa, nowela wrześniowa w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 O.p., ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym celem obu tych uregulowań było nie tylko poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, ale i zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24.04.2008r., sygn. akt II FSK 374/07 i z dnia 17.07.2009r., sygn. akt II FSK 413/08 – dostępne w Internecie pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie rozważyły wszystkich okoliczności przy ocenie, czy zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące 03, 04 i 05/2000r. uległy przedawnieniu przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w/w postanowienia z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności Sąd przedstawi kwestię przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące 04 i 05/2000r. Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych strony za miesiące 04 i 05/2000r. przerwany został w dniu 21.08.2003r. (o czym świadczy potwierdzenie odbioru załączone karty nr 30 akt administracyjnych). Powyższe nastąpiło wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego - z dniem powiadomienia zobowiązanego o tej czynności egzekucyjnej. Kolejna czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, nie ma wpływu na bieg tego terminu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, a kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (§ 5). I to nawet, jeśli została dokonana po wejściu w życie noweli czerwcowej O.p. Przeciwny pogląd narusza zaś w/w art. 20 noweli wrześniowej. Stąd też błędne jest wskazywanie przez organ odwoławczy drugiej daty przerwania biegu terminu przedawnienia – dnia 25.07.2008r., w którym zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym (k. 32 akt administracyjnych). Czynność ta nie miała wpływu na liczenie terminu przedawnienia spornej zaległości podatnika za 04 i 05/2000r. Ponadto egzekucja tych zaległości wszczęta w dniu 21.08.2003r. została zakończona w wyniku decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.05.2004r. Nr "[...]" uchylającej do ponownego rozpatrzenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18.07.2003r. Nr "[...]". O ile decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była podstawą omawianej egzekucji, a wynika to z treści 1 i 2 strony kopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.09.2005r. Nr "[...]" (k. 10 akt adm.), to od tego zdarzenia należy nieprzerwanie liczyć na nowo termin przedawnienia zaległości. Nie ma tu znaczenia ewentualna forma (i ew. data) zakończenia postępowania egzekucyjnego przez prowadzący je organ. O tym, że egzekucja wszczęta w 2003r. została zakończona świadczy także prowadzenie postępowania egzekucyjnego w 2008r. na podstawie innych tytułów wykonawczych wystawionych na te same należności - zaległości podatnika za 04 i 05/2000r. W dołączonym do akt sprawy zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym skarżącego z 16.07.2008r., doręczonego stronie dnia 25.07.2008r. (k. 32 akt adm.) wskazano, że czynność ta została dokonana w celu realizacji zaległości m.in. na tytuły wykonawcze nr "[...]" i "[...]", wystawione na te właśnie zaległości. Odnośnie natomiast zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za miesiąc 03/2000r. w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że strona powołuje się na etapie zażalenia jak i skargi na otrzymane w dniu 23.07.2003r. zawiadomienie zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym w egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21.07.2003r. Nr "[...]", wystawionego na należność z tytułu podatku od towarów i usług za 03/2000r. Organy podatkowe w przedstawionych aktach sprawy nie dokumentują tej czynności, która, jeśli miała miejsce, to jako pierwsza przerywała bieg terminu przedawnienia. O ile to postępowanie egzekucyjne rzeczywiście było prowadzone, to należy przyjąć, że zostało ono zakończone w wyniku wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.05.2004r. Nr "[...]" uchylającej do ponownego rozpatrzenia będącej podstawą tej egzekucji decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28.05.2003r. Nr "[...]". Także w tym przypadku, to od tego zdarzenia należy nieprzerwanie liczyć na nowo termin przedawnienia zaległości. Nie ma tu znaczenia ewentualna data i forma zakończenia postępowania egzekucyjnego przez prowadzący je organ. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia milczy na temat w/w egzekucji. Podaje jedynie, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia 01.09.2005r. (wejścia w życie zmian O.p. w noweli czerwcowej), to w świetle obowiązującego w tej dacie art. 70 § 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 01.09.2005r.). Stanowisko to pomija normę art. 20 noweli wrześniowej co powoduje, że jest ono błędne na tle przedstawionego już wyżej przez Sąd rozumienia instytucji przedawnienia zobowiązań podatnika w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe, objęte przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym, zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomościach strony. Ponadto podkreślił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 O.p.). W związku z tym należy wskazać, że po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań można je egzekwować jedynie z nieruchomości, na której ustanowiono tę hipotekę. W związku z tym, po upływie terminu przedawnienia, Organ nie mógł z urzędu dokonać zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc 07/2000 roku w wysokości 69.464,- zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 03/2000r. i za miesiące 04 i 05/2000r. Przy ponownym rozpatrywaniu kwestii zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości należy uwzględnić powyższą ocenę prawną. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a. ) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie , a na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, iż nie może ono być wykonane do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku ( pkt I i II wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 p.p.s.a. Koszty postępowania obejmują wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego i opłatę skarbową od pełnomocnictwa ( pkt. III wyroku). Wynagrodzenie radcy prawnego ustalono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).