I SA/Ol 543/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]",Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji z dnia 12.04.2006, Nr "[...]", w zakresie podatku od towarów i usług, utrzymał ją w mocy. W dniu 12 kwietnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr "[...]", w zakresie podatku od towarów za poszczególne miesiące 2005r. Od powyższej decyzji Spółdzielnia nie wniosła odwołania, tym samym stała się ona ostateczna. W dniu 23.10.2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek W.J. reprezentującego Spółdzielnię Mieszkaniową U. o uchylenie lub zmianę na podstawie art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.04.2006r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepisy art. 253a, art. 253b pkt 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych z dnia 12.04.2006r. Organ wskazał , że do tej decyzji jako określającej wysokość zwrotu podatku - zgodnie z art. 253b pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa nie stosuje się do niej przepisów art. 253 i 253a. Odwołała się od tej decyzji Spółdzielnia. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, a w szczególności: brak uzasadnienia materialno-prawnego w tym wskazania treści art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie argumentów przemawiających za nieuwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jak i interesu społecznego, art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81 b § 1 pkt 2b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie, art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalenie stanu rzeczywistego zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik podniósł, iż składając wniosek na podstawie art. 253 ustawy Ordynacja podatkowa, wyraźnie wskazał, iż Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z inwestycją budowy środka trwałego jakim jest budynek mieszkalno-usługowy w K., dlatego też wniosła o uchylenie decyzji lub zmianę. Przemawia za tym interes podatnika oraz interes publiczny, gdyż podstawy prawne obowiązujące w Unii bezwzględnie nakazują odliczenie podatku naliczonego przez organy kontrolne. W czasie kontroli organ widział oryginały faktur, których nie ujęto w rejestrach VAT i nie dokonano odliczenia. Pełnomocnik wskazał na artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, który w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych od dostarczonych mu towarów, o ile owe towary są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Pełnomocnika bezspornym jest związek zakupionych towarów ze sprzedażą opodatkowaną. Pełnomocnik wskazał ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt SA/Bk 1147/98 z dnia 3.11.1999 r., według którego zasady praworządności oraz zaufania obywatela do organów Państwa przemawiają za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu zastosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Uważa, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późno zm.), o wysokości zobowiązania podatkowego, organy podatkowe są obowiązane uwzględnić podlegający odliczeniu podatek naliczony. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7, ale organ ich nie uwzględnił. Ponadto Pełnomocnik stwierdził, iż żaden przepis nie stanowi expressis verbis, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej. W opinii Pełnomocnika, przewidziane przepisami zawieszenie prawa do korekty oznacza, że sam podatnik nie może tego odliczenia dokonać, ale właśnie winien to uczynić organ podatkowy, określając zgodnie z przepisami wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Wnoszącego odwołanie stanowisko organów podatkowych w tym zakresie godzi w konstytucyjną zasadę równości, gdyż z dwóch podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji jeden będzie mógł skorzystać z prawa do . odliczenia podatku naliczonego, drugi zaś nie, bo wszczęto w stosunku do niego postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy uznał, że odwołania nie zasługują na uwzględnienie. W myśl postanowień art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją ,wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zgodnie z art. 253b ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 253 nie stosuje się do decyzji: ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów, o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, o odpowiedzialności spadkobiercy, określającej wysokość zwrotu podatku. Wyliczone powyżej rodzaje decyzji stanowią bezwzględną przeszkodę w stosowaniu trybu zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji unormowanego w art. 253 ustawy Ordynacja podatkowa, niezależnie od tego, czy jest to decyzja prawidłowa, czy też dotknięta niekwalifikowaną wadliwością materialną lub proceduralną. W pierwszej kolejności dokonał oceny dopuszczalności zastosowania art. 253 w/w ustawy, który stanowił podstawę żądania przez Podatnika. Decyzja z dnia 12.04.2006r. została wydana w trybie zwykłym. Obecnie Pełnomocnik Strony domaga się uchylenia tej decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik Strony w swym wniosku powołał przesłankę ważnego interesu podatnika, który wywodzi z faktu nie odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z inwestycją budowy środka trwałego. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku Pełnomocnika z uwagi na treść art. 253b pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podkreślił , że decyzja wymiarowa nie jest decyzją , na mocy której strona nie nabyła prawa. Jak wynika z przepisu art. 253b pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowił podstawę żądania uchylenia lub zmiany ww. decyzji nie może mieć zastosowania w przypadku tych decyzji. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Prawidłowo wskazał organ I instancji, że w przypadku podatku od towarów i usług zwrot podatku wiąże się z metodą obliczania i poboru tego podatku, a więc stanowi zasadniczy element konstrukcyjny tego podatku. Zwrot podatku może więc przybrać formę zwrotu bezpośredniego - zwrot różnicy na rachunek bankowy lub zwrotu pośredniego różnica podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tak jak to miało miejsce w przypadku decyzji z dnia 12.04.2006r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem stanowisko organu podatkowego I instancji. Wskazany przez Pełnomocnika tryb weryfikacji decyzji ostatecznej w związku z treścią art. 253b pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Oceniając argumenty odwołania stwierdził, że w związku z zajętym w sprawie stanowiskiem zarzuty co do treści decyzji, czy też zastosowania art. 81 § 1 i § 2, art. 81 b § 1 pkt 2b i art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogły podlegać ocenie organu. Organ I instancji zasadnie więc nie odniósł się merytorycznie do podnoszonych przez Stronę zarzutów dotyczących decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutu nie wskazania w zaskarżonej decyzji treści art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślił, że wniosek Pełnomocnika Spółdzielni oparty był na przepisie art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie art. 247 ww. ustawy. Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółdzielnia. Skarżąca Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 120 O.p., gdyż organy podatkowe bezpodstawnie ograniczyły jej prawo do dokonania korekt wcześniej złożonych deklaracji, naruszając treść art. 81 § 1 i§ 12 , art.81b § 1pkt 2b O.p.. Skarżąca wskazała, że nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z inwestycją budowy środka trwałego jakim jest budynek mieszkalno-usługowy w K., dlatego też wniosła o uchylenie decyzji lub zmianę. Przemawia za tym interes podatnika oraz interes publiczny, gdyż podstawy prawne obowiązujące w Unii bezwzględnie nakazują odliczenie podatku naliczonego przez organy kontrolne. W czasie kontroli organ widział oryginały faktur, których nie ujęto w rejestrach VAT i nie dokonano odliczenia. Pełnomocnik wskazał na artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, który w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych od dostarczonych mu towarów, o ile owe towary są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Pełnomocnik wskazał ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt IFSK 792/06 z dnia 1 czerwca 2007r., gdzie Sąd zajął stanowisko, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług o wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe obowiązane są uwzględnić podlegający odliczeniu podatek naliczony oraz umożliwić podatnikowi oświadczenie, czy i w jakim zakresie korzysta ze swego prawa podmiotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zarzuty skarżącej zawarte w skardze mogły być podniesione, po wyczerpaniu środków zaskarżenia, w skardze na decyzję podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Natomiast nie mogą być skuteczne w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Ustawodawca, w komentowanym przepisie, posługuje się pojęciem decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Ostatecznymi decyzjami są takie rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż decyzje można podzielić na takie, które tworzą prawa dla strony, oraz na takie, które nie tworzą prawa dla strony. Decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, to rozstrzygnięcie bez określonych uprawnień dla strony. Do rozstrzygnięć tych zaliczamy wszystkie tzw. decyzje odmowne, np. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Należy wskazać, iż pod pojęciem nienabycia prawa, należy rozumieć brak nabycia uprawnień w sferze prawa materialnego. To określenie nie odnosi się natomiast do prawa procesowego. Natomiast art. 253b stanowi, że przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji:1)ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego;2)o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów;3)o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich;4)określającej wysokość należnych odsetek zazwłokę;5)oodpowiedzialnościspadkobiercy;6)określającej wysokość zwrotu podatku. Możliwości uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa, oraz decyzji ostatecznej, na mocy której strona prawo nabyła, nie stosuje się do wymienionych tu rodzajów decyzji. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wyliczone powyżej rodzaje decyzji i spraw zakończonych tymi rozstrzygnięciami stanowią bezwzględną przeszkodę w stosowaniu trybu zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji unormowanego w art. 253 i 253a o.p., niezależnie od tego, czy jest to decyzja prawidłowa, czy też dotknięta niekwalifikowaną wadliwością materialną lub proceduralną. Zauważa się, że w "zakresie tych spraw, trwałość decyzji ostatecznej może być obalona tylko w przypadku ciężkich wad postępowania (art. 240) albo samej decyzji (art. 247). Wyliczenie szczególnie trwałych decyzji nie zamyka drogi działań nadzorczych, natomiast stanowczo wykluczona jest dopuszczalność stosowania trybu odwoływania decyzji przez organ podatkowy, który ją wyda. Przedmiotem sprawy nie jest kwestia podatku naliczonego, a decyzje organu odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]", który utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia "[...]" odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji z dnia 12.04.2006, Nr "[...]", w zakresie podatku od towarów i usług. Dla określenia zakresu pojęcia "sprawa" należy odwołać się do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Pojęcie sprawy administracyjnej nie zostało jednak w przepisach ustalone i jest różnie w literaturze ujmowane i definiowane (...). Sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi" (T. Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUWr nr 1022, Prawo CLVIII, s. 334), w stanie faktycznym określonym w hipotezie normy prawnej (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004, s. 32-34). Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca w art. 134 § 1 p.p.s.a., mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Przedmiotem sprawy jest decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 253, art. 253a i 253b O.p. odnośnie żądania uchylenia lub zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarował podatnik w złożonych deklaracjach za ww. okresy. W związku z tym należy stwierdzić, że nie ma możliwości uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z inwestycją budowy środka trwałego jakim jest budynek mieszkalno-usługowy w K., bez uchylenia decyzji. Takiemu rozstrzygnięciu sprzeciwia się art. 253b pkt 6 O.p.. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że w przypadku podatku od towarów i usług zwrot podatku wiąże się z metodą obliczania i poboru tego podatku, a więc stanowi zasadniczy element konstrukcyjny tego podatku. Zwrot podatku może więc przybrać formę zwrotu bezpośredniego - zwrot różnicy na rachunek bankowy lub zwrotu pośredniego różnica podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tak jak to miało miejsce w przypadku decyzji z dnia 12.04.2006r. Art. 253b pkt 6 O.p. stanowi bezwzględną przeszkodę w stosowaniu trybu zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 12 kwietnia 2006r., niezależnie od tego, czy jest to decyzja prawidłowa, czy też dotknięta niekwalifikowaną wadliwością materialną lub proceduralną. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.