I SA/Ol 545/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., po wznowieniu postępowania oddala skargę I SA/Ol 545/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K.K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającej uchylenia w całości decyzji z dnia "[...]", ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. w wysokości 29.849 zł. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 13.08.2008r. strona zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", powołując się na nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi w chwili wydania decyzji. Po wszczęciu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia decyzji pierwotnej z dnia "[...]" wskazując iż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia "[...]" stwierdzając, że przedstawione okoliczności i dowody nie stanowią przesłanki określonej w art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż strona we wniosku z dnia z dnia 13.08.2008 r., uzupełnionym w kolejnych pismach, powołała się na prowadzony przez nią w latach 1996-1998 handel powszechnymi świadectwami udziałowymi oraz pracowniczymi akcjami prywatyzowanych Zakładów A. Na potwierdzenie zgromadzenia z ww. tytułu oszczędności w wysokości co najmniej 50.000 zł na dzień 31.12.1999 r. przedstawiła kserokopię: potwierdzeń wystawionych przez "[...]" Dom Maklerski, wyciągów bankowych na rachunkach prowadzonych przez Bank B. czy też potwierdzeń otwarcia jednomiesięcznych lokat terminowych w banku C. Ponadto, pismem z dnia 11.09.2009r., "[...]" Dom Maklerski. przesłał historię oraz stany rachunku inwestycyjnego prowadzonego na rzecz strony za 1999 rok, z których wynikało, że w 1999 r. Strona posiadała 11 sztuk papierów wartościowych D. Oceniając przedstawione przez stronę okoliczności w świetle art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż są to nowe okoliczności, nieznane organowi I instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej lecz nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Podniósł przy tym, iż strona nie uprawdopodobniła zarówno faktu prowadzenia handlu świadectwami udziałowymi, jak też uzyskania z tego tytułu dochodów w wysokości około 50.000 zł. Nie uprawdopodobniła również faktu posiadania oszczędności w ww. kwocie na dzień 01.01.2000 r. W ocenie organu, przedstawione okoliczności wynikają jedynie z gołosłownych twierdzeń strony oraz z zeznań świadków (H. i J. K. oraz J. K), które zostały przez organ ocenione jako niewiarygodne. Dyrektor zwrócił uwagę, że zarówno z zeznań rodziców strony, jak i z zeznań przyjaciółki jego matki wynika, że wiedza wszystkich ww. świadków na temat obrotu świadectwami udziałowymi i pracowniczymi akcjami Zakładów A. pochodziła od samej strony. Organ wskazał przy tym na sprzeczności w zeznaniach J. K. i matki strony. Z zeznań J. K. wynikało, że widywała w domu małżeństwa K. obce osoby, lecz nigdy nie była świadkiem jakiejkolwiek transakcji. Z kolei do protokołu z dnia 19.11.2008 r. matka Strony zeznała, że syn skupował świadectwa udziałowe pod bankiem, zaś akcje pracownicze pod biurowcem Zakładów A., natomiast miejsce sprzedaży świadectw i akcji nie było jej znane. W ocenie organu, żadna z tych transakcji nie odbywała się w domu. Natomiast świadkowie potwierdzili zeznania Strony jedynie w celu ułatwienia jej uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał stanowisko organu I instancji, że przychody na założenie lokat w 1999 r. i w 2000 r. pochodziły z handlu powszechnymi świadectwami udziałowymi oraz akcjami pracowniczymi. Jednakże w ocenie organu II instancji, wniosek taki nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy uznał przedstawione przez stronę dokumenty bankowe, gdyż żaden z nich nie potwierdził posiadania przez Stronę środków w kwocie około 50.000 zł na dzień 01.01.2000 r. Organ podkreślił, iż z kserokopii potwierdzeń wystawionych przez "[...]" Dom Maklerski. o posiadaniu w dniu 15.06.1998 r. depozytu w wysokości 3.907.52 zł oraz o posiadaniu w dniu 20.06.1998 r. papierów wartościowych B. w ilości 11 sztuk na wartość 470.80 zł i depozytu w kwocie 3.425,30 zł. nie wynika kiedy środki zostały umieszczone na rachunku inwestycyjnym oraz w jakiej wysokości. Nie wynika również, kiedy i w jakiej wysokości środki zostały z rachunku podjęte. Z historii oraz stanów rachunku inwestycyjnego za 1999 rok, przesłanego przez "[...]" Dom Maklerski przy piśmie z dnia 11.09.2009 r. wynika, że na dzień 01.01.1999 r. Strona posiadała jedynie 11 sztuk papierów wartościowych D. na wartość 484,00 zł. a na dzień 31.12.1999 r. 11 sztuk papierów wartościowych D. na wartość 590,70 zł. Powyższe wskazuje, że na dzień 01.01.1999 r. depozyt w wysokości 3.907,52 zł już nie istniał. Brak jednak dowodów czy (ewentualnie kiedy i za jaką cenę) Strona zbyła umieszczone na ww. rachunku papiery wartościowe. Z kolei analiza kserokopii wyciągów nr 10/1999, 1l/1999 i 12/1999 z rachunku bankowego o numerze "[...]", prowadzonego przez Bank A. wskazywał w ocenie organu, że dotyczą one trzykrotnej lokaty tych samych środków, przy czym podkreślenia wymaga. że stan środków pieniężnych w dniu 04.12.1999 r. w wysokości 11.313 zł nie jest tożsamy z posiadaniem ww. kwoty na dzień 31.12.1999 r. Również z kserokopii potwierdzeń otwarcia dwóch lokat: w dniu 11.05.2000 r. i 11.08.2000 r. nie wynikało, czy kapitał wraz z należnymi odsetkami został wycofany i ewentualnie kiedy to nastąpiło. Ponadto organ dodał, że ewentualna likwidacja ww. lokat w 2000 r., nie stanowiłaby dowodu na posiadanie w roku spornym oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dokonanie bowiem wydatków ze środków płatniczych z rachunku bankowego nie przesądza o skąd pochodziły środki na jej założenie. Z tej samej przyczyny, również dowodem posiadania w 2000 r. oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie mogło być potwierdzenie założenia w dniu 08.02.2000 r. lokaty terminowej na kwotę 20.000 zł (zlikwidowanej w dniu 10.03.2000 r.). Organ podniósł również, że dochody z handlu świadectwami udziałowymi i pracowniczymi akcjami Zakładów A. nie były zgłoszone do opodatkowania, co w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). wyklucza możliwość uznania takich dochodów za źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2000. Stosownie do treści ww. przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że dochody z prowadzonego handlu świadectwami udziałowymi oraz pracowniczymi akcjami prywatyzowanych Zakładów A., korzystały do końca 1996 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. l pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. (j.t. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustaw: z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta była przedmiotem działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, działalność strony stanowiłaby działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. z 1988 r. Nr 41 poz. 324). W związku z tym, obrót świadectwami udziałowymi w przedstawionych przez Stronę okolicznościach, stanowiłby wyodrębnione źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ewentualny zatem dochód uzyskany z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, nie mógłby stanowić źródła pokrycia wydatków spornego roku. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. Wskazał, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. jak i po tym dniu, dochody ze sprzedaży świadectw udziałowych w przedstawionej przez Stronę skali nie był objęty zwolnieniem z opodatkowania. Dochody z handlu świadectwami udziałowymi nie mogły w ocenie organu podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie z art. 36 ustawy o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Organ wskazał, iż zgodnie z jego treścią, przeniesienie własności świadectwa udziałowego jest wolne od opłaty skarbowej. .Jednakże opłata skarbowa. o której mowa w w/w przepisie stanowi zobowiązanie z tytułu samego faktu zawarcia umowy przenoszącej własność. Przedmiotowe wyłączenie spod opodatkowania pozostaje bez wpływu na obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi. Odnosząc się z kolei do powołanego we wniosku o wznowienie postępowania faktu dwuletniego pobytu babci strony w Stanach Zjednoczonych w latach 1977-1978 i otrzymania od babci w 1998r. zarobionych przez nią pieniędzy organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność ta była przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym. Organ podkreślił przy tym, iż sam fakt przebywania za granicą nie jest dowodem na to, że babcia Strony osiągnęła tam jakiekolwiek dochody, poczyniła z nich oszczędności i przechowywała je przez 10 lat oraz że je podarowała wnukowi. Paszport babci strony jest jedynie dowodem tożsamości, uprawniającym do przekraczania granicy, natomiast z adnotacji w nim zamieszczonych nie można wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenie granicy związane było z uzyskiwaniem dochodu. Ponadto, nie wszystkie osoby powracające od krewnych z USA przywoziły ze sobą znaczne ilości waluty. Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu rozbieżności pomiędzy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", a decyzją tego samego organu z dnia "[...]", w kwestii ustalenia stanu oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 31.12.1999 r., organ wyjaśnił, iż decyzja z dnia "[...]", została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i tym samym wycofana z obiegu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej, gdyż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera treści pozwalających na zastosowanie art. 254 w stosunku do decyzji ostatecznej ustalającej podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Dodatkowo organ poinformował stronę, iż nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić ze względu na upływ terminu określonego wart. 68 § 4 ww. ustawy. W skardze z dnia 19.07.2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, K. K. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Obu decyzjom zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na zaskarżonych decyzji, przede wszystkim przez to, że w sposób całkowicie dowolny dokonał błędnej i wręcz tendencyjnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności: 1)w rażący sposób zaniżając marżę - w wyliczeniu przybliżonych dochodów z działalności gospodarczej Skarżącego za lata 1994 - 1996 - co przełożyło się na znaczące obniżenie (w tym wyliczeniu na str. 4 decyzji "(...)" Naczelnika US w z "(...)") "legalnego" dochodu za te lata o kwotę rzędu 50.000 - 55.000 zł, gdyż - wbrew założeniom kontroli - w pierwszej połowie lat 90 - tych, gdy nie było jeszcze znaczącej konkurencji, można było stosować marżę na poziomie 25-30 % i takie właśnie marże wówczas ów skarżący stosował, korzystając przez cały ten czas z wydatnej pomocy rodziców, którzy na pomagali mu "rozkręcać interes" (Mama miała za sobą 30 lat pracy w handlu); 2)bezpodstawnie uznając, że dwuletni pobyt babci Skarżącego u krewnych w USA wcale nie o musiał oznaczać jej powrotu do kraju z pieniędzmi, którymi (co potwierdzili świadkowie) w latach następnych obdarowywała swoich najbliższych; 3)przedstawione przez Skarżącego dokumenty bankowe (i z Biura Maklerskiego)wcale nie dowodzą faktu posiadania "legalnych" pieniędzy, ani też nie stanowią o stanie posiadania w interesującym organ podatkowy okresie, kiedy to dokonał opisanych podczas kontroli i podatkowej zakupów na kwotę rzekomo przekraczającą stan posiadania na koniec roku 1999, gdy tylko po części opisują one (i taki był cel ich złożenia) sam fakt co najmniej kilkuletniego lokowania przez Skarżącego (i inwestowania) posiadanych pieniędzy na rachunkach bankowych i rachunkach maklerskich, przy czym organ podatkowy w ogóle nie wziął pod wagę tego, że nie jest to dokumentacja kompletna, a jedynie przypadkowo zachowane jeszcze fragmenty dokumentacji, opisujące aktywność Skarżącego na tym polu i znowu wyprowadził z tych dokumentów błędne wnioski. Mając na uwadze powyższe, Skarżący zarzucił obu decyzjom również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, iż Jego wydatki w badanym okresie nie znajdują potwierdzenia w posiadanych dochodach lub oszczędnościach oraz - skoro takie pieniądze posiadał - to musiały to być pieniądze z nieujawnionych źródeł, a to skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego w wymiarze 75 % nieujawnionych dochodów a podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, który to przepis został zatem również błędnie zastosowany w tym przypadku. Decyzjom tym zarzuca przede wszystkim jednak naruszenie art. 254 Ordynacji podatkowej w związku z art. 256, co do którego to zarzutu organ pozwany w ogóle się nie ustosunkował, tj. pominął całkowitym milczeniem wcześniejszą argumentację Skarżącego, tyczącą możliwości i potrzeby zastosowania tego trybu wobec dochowania przez Niego pięcioletniego terminu, jaki wynika ze wspomnianego art. 256 Ordynacji. Skarżący podaje, iż pisał o tym w wystąpieniu do Naczelnika US datowanym na 27 lutego 2010 roku. Zdaniem Skarżącego, postępowanie przed organem I i II instancji dotknięte jest szeregiem błędów opisanych we wcześniejszych pismach uzupełniających wniosek wznowienie postępowania oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Część tych zarzutów została nawet uwzględniona przez Dyrektora Izby Skarbowej, on dopuścił się milczenia np. w sprawie podniesionej możliwości zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej z uwagi na dochowanie terminu z art. 256 tej Ustawy. Skarżący nie zgodził się z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacją, końcu roku 1999 i wcześniej nie posiadał wystarczających zasobów pieniężnych oraz dochodów z legalnych źródeł do tego, by w roku 2000 czynić wydatki, jakie zostały ujawnione w księdze przychodów i rozchodów. Jeżeli nawet przyjąć, że "Strona nie uprawdopodobniła zarówno faktu prowadzenia handlu (tj. handlu świadectwami udziałowymi NFI), jak też uzyskania z tego tytułu w wysokości około 50.000 zł, nie uprawdopodobniła również faktu posiadania oszczędności w ww. kwocie na dzień 01.01.2000 r.", to konsekwencją takiego ustalenia, czyli jednak przez Skarżącego w roku 2000 pieniędzy, jakie wówczas wydatkował, winno być doniesienie do Prokuratury, że pieniądze te zdobył w drodze przestępstwa, skoro nie mógł jakoby zdobyć legalnie. Pieniądze te jednak, tj. wbrew "ustaleniom" organów podatkowych, Skarżący uzyskał całkowicie legalnie i jeżeli nie "wierzą" one w "gołosłowne twierdzenia" na temat handlu świadectwami udziałowymi, to Skarżący nie będzie się przy tym źródle dochodu upierał, bowiem wystarczy - dla "doszukania się" brakujących jakoby 50.000 złotych - przemnożyć sumę przychodów za wspomniane już lata 1994 - 1996 przez rzeczywiście stosowaną marżę rzędu 25-30 %, bowiem zastosowana przez Naczelnika US na poziomie zaledwie 5 %, czyli stosunek dochodu do przychodu za lata 1997 1999 (wyliczony z ksiąg podatkowych, jakich wcześniej Skarżący jeszcze nie miał, gdyż się rozliczał ryczałtowo) jest wyliczeniem całkowicie "abstrakcyjnym" - nie oddającym rzeczywistego poziomu dochodów w tym okresie. Pieniądze wydatkowane przez Skarżącego w latach 2000 i 2001 l - których dotyczą obie zaskarżone decyzje (pierwsza to zawieszona obecnie sprawa I SA/Ol 398/08 WSA w Olsztynie) - pochodziły przede wszystkim z oszczędności własnych i z oszczędności babci, z lat dalece wcześniejszych niż lata będące przedmiotem postępowania podatkowej były to pieniądze nie podlegające już jakiemukolwiek "domiarowi" podatkowemu z powodu pięcioletniego przedawnienia. O takim też zakazie restytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych w ogłoszonym ostatnio wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. I SA/Bk 498/09 ), który wskazuje na to, że za podatek od dochodów nieujawnionych uznaje się daninę od dochodów osiągniętych w okresie nieobjętym jeszcze działaniem przedawnienia, a zatem restytucyjne działanie tego podatku, ze względu na generalną zasadę przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie umożliwia ściągnięcia od podatnika daniny od dochodu, gdy nastąpiło już przedawnienie za okres, w którym dochód ten został osiągnięty. Ponadto, Skarżący nadal nie zgodził się z odrzuceniem przez Urząd darowizny od Jego babci - tylko z tego powodu, że tak sobie kontrolujący , Skarżącego i zeznania Jego rodziców potraktowali, dopuszczając się błędu wspomnianej rażącej dowolności w ocenie tych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 i zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących podstawę prawną tej decyzji przepisów prawa, w szczególności zaś art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznowieniowe postępowanie administracyjne jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Postępowanie wznowieniowe jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione wart. 240 § 1 O.p.. W ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przesłanek wznowienia wskazanych przez Stronę we wniosku z dnia 13 sierpnia 2008r., uzupełnionym w kolejnych pismach, stwierdził brak przesłanek z art.240 § 1 pkt 5 O.p., zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bowiem podniesione przez Stronę okoliczności i przedłożone dowody nie spełniają warunków określonych wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu może zatem nastąpić, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki, a mianowicie: a) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne zaś to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, opubl. PP 2004, nr 11, poz. 60). Nie jest nową okolicznością też nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00, nie publikowany). Nowe dowody mają cechę istotnych dla sprawy dopiero wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Na gruncie tego przepisu spór między stronami dotyczy tego, czy załączone do wniosku o wznowienie postępowania dowody stanowią nowe dowody, a nadto czy stanowią one dowody istotne, dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdza, że nie wnoszą one nic nowego do sprawy ponad to, co już zostało ustalone i ocenione w przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, podatnik nie przedstawił dowodów ani argumentów uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia "[...]" roku, w sprawie ustalenia K. K., zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów z nie ujawnionych przychodów w wysokości 29.849 zł. Sąd rozważając kwestię istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wziął pod uwagę wszystkie argumenty podatnika podnoszone w postępowaniu odwoławczym, a po analizie całego materiału dowodowego stwierdził, że ww. przesłanki nie zaistniały, o czym prawidłowo orzekł organ w zaskarżonej decyzji. Wbrew sugestiom podatnika, w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznane organowi, który ją wydał ( art.240§1 pkt5 O.p.). Sąd stanął na stanowisku, że zarzuty skargi wskazujące na zaniżenie marży w wyliczeniu przybliżonych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w latach 1994-1996, nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, kwestia ta nie była przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., znak: "[...]" (vide: tom II, k. 300-304 akt postępowania podatkowego), ponieważ Skarżący nie podnosił tego zarzutu zarówno we wniosku z dnia 13.08.2008 r. Skarżący nie wskazywał zaniżenia marży jako przesłanki wznowienia postępowania, jak również w odwołaniu od ww. decyzji (vide: k. 1-4 akt postępowania odwoławczego). W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko podatnika, zawarte e jego piśmie z dnia 21.10.2008 r. (vide: tom II, k. 163 akt postępowania podatkowego), w którym nadmienił jedynie, że w odruchu rozpaczy i rezygnacji spalił mnóstwo dokumentów finansowych z pierwszych lat działalności, tj. wszystkie starsze niż lat pięć, a dzisiaj nie może udowodnić np. stosowanej w tamtych latach marży na poszczególnych towarach handlowych, którą miał znacznie wyższą (od 30 do 50%), niż przyjęta przez Urząd Skarbowy w prowadzonym wówczas postępowaniu kontrolnym, tj. na poziomie zaledwie 5%. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo stanęły na stanowisku, iż nie zasługuje na uwzględnienie fakt otrzymania przez skarżącego darowizny dolarowej od babci. W treści zaskarżonej decyzji wyczerpująco opisano przyczyny odmowy, podkreślając, że fakt dwuletniego pobytu babci w USA i przedstawione fotografie, nie stanowią okoliczności i dowodów istotnych dla sprawy na to, że babcia Skarżącego osiągała tam jakiekolwiek dochody, poczyniła z nich oszczędności i przechowywała je przez 10 lat oraz że je podarowała wnukowi. Natomiast zasadnie organ stwierdził, że paszport jest jedynie dowodem tożsamości, uprawniającym do przekraczania granicy, a z adnotacji w nim zamieszczonych nie da się wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenie granicy związane było z uzyskiwaniem dochodu. Za nietrafny, zdaniem Sądu należało uznać także zarzut błędnej oceny dowodów w postaci dokumentów bankowych, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ podkreślił, że żaden z tych dokumentów nie potwierdza posiadania przez Stronę środków w kwocie około 50.000 zł na dzień 01.01.2000 r. Samo bowiem dokonanie wydatków ze środków płatniczych z rachunku bankowego nie przesądza o źródle ich pochodzenia, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 27.02.1986 r., sygn. akt SA/Kr 1453/85). Organ odwoławczy zasadnie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione wart. 240 § 1 O.p. W postępowaniu tym organ podatkowy ma obowiązek rozpatrywać sprawę w określonych dla niego granicach, co oznacza, że nie może on rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak to ma miejsce w postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na fakt, iż przedstawione przez Skarżącego okoliczności i przedłożone dowody nie spełniały warunków określonych wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tut. organ nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., znak: "[...]" odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej tego organu z dnia "[...]"., znak: "[...]", ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 29.849 zł. W ocenie Sądu, nie można również zgodzić się z prezentowanym w skardze poglądem, jakoby pieniądze pochodzące, według Skarżącego, z oszczędności własnych i babci z lat poprzedzających rok sporny, nie podlegały już jakiemukolwiek "domiarowi" podatkowemu, z powodu pięcioletniego okresu przedawnienia. Przede wszystkim wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie uprawdopodobnił zarówno faktu otrzymania darowizny od babci, jak i faktu zgromadzenia własnych oszczędności w latach poprzedzających sporny 2000 rok. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie interpretacja skarżącego dot. art.20 ust. 3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które błędnie zastosowano w stosunku do podatnika, przez przyjęcie, że ponosił on wydatki nie znajdujące w badanym okresie potwierdzenia w posiadanych dochodach lub oszczędnościach. Dokonując wykładni art.20 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 26.07.1991 roku, w brzmieniu z 2000 roku, należy odnieść się do treści przepisu cyt." Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Z treści analizowanego przepisu wynika, że na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiążących się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. Ustawodawca używając czasu przeszłego dla zwrotu "pochodzących ze źródeł opodatkowanych" lub " wolnych od opodatkowania", przyjął, , że chodzi o przychody, które teoretycznie powinny być opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Użycie czasu przeszłego dla słowa "opodatkowanych", świadczy, zdaniem Sądu, że ustawodawca wskazał tym samym na istnienie wymogu opodatkowania przychodów będących źródłem mienia wymaganego dla pokrycia wydatków na nabycie zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Przy czym wymóg ten należy rozumieć jako wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku, zrealizowanie lub złożenie deklaracji podatkowej, w której wykazane będzie źródło i wysokość przychodu a nie konieczność faktycznego zapłacenia podatku. W świetle powyższych wywodów, stanowisko skarżącego, że jego dochody z lat poprzedzających rok 2000, miały znamiona legalności, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż handel świadectwami udziałowymi nie był zarejestrowany jako działalność opodatkowana. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ nie ustosunkował się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 254 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że przepis ten nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań w tym zakresie. Wywody skargi dotyczące naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, nie zasługują na uwzględnienie, z uwagi na to, że skarżący uczestniczył we wszystkich postępowaniach podatkowych zwyczajnych i nadzwyczajnych, będąc informowanych o przysługujących mu prawach i obowiązkach, dlatego organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów Nadto organy podatkowe obu instancji, w trakcie przeprowadzonego postępowania z udziałem skarżącego, podjęły wszelkie niezbędne działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne załatwienie sprawy, zgodnie z dyrektywami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana ramach określonej wart. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem reguł logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano skarżącemu na podstawie jakich przepisów i w oparciu o jakie przesłanki dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zatem zarzuty dotyczące nie wyjaśnienia stanu faktycznego i dowolnej oceny dowodów nie znajdują uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.