I SA/Ol 552/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, od maja do grudnia 2013 r. oddala skargę. T. H. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, od maja do grudnia 2013r.. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, od maja do grudnia 2013r.. Jako podstawę prawną powołano art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na przeprowadzoną kontrolę a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Postępowanie odnosiło się do strony, która z dniem 26.08.2010r. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo T. H., i została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (akta kontroli, k. 53-56). W miesiącach: luty, marzec, od maja do grudnia 2013r. wystawiła 18 faktur na rzecz Przedsiębiorstwa A. – J.R., D.R., o łącznej wartości netto 564.697,00 zł, VAT 129.880,31 zł, w których wykazała sprzedaż robót budowlanych i remontowych (k. 7-24 oraz 35 - 52 akt kontroli). Faktury te zostały odebrane przez Spółkę A. i ujęte przez nią w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, będących podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7 (k. 95 - 112 akt postępowania podatkowego). Podatnik w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług nie wykazywał żadnych kwot dotyczących dostawy towarów oraz świadczenia usług ani nabycia towarów i usług (deklaracje "zerowe"). Kwoty wynikające ze spornych faktur zadeklarowała w korektach deklaracji złożonych w następstwie kontroli podatkowej (k. 25 - 67 akt postępowania podatkowego). Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że strona w ww. okresie wystawiła 18 faktur sprzedaży robót budowlanych i remontowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach wystawcą i nabywcą. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego o łączną kwotę 129.880,31 zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił stronie podatek do zapłaty za miesiące: luty, marzec, od maja do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 129.881 zł z tytułu wystawienia ww. faktur sprzedaży. Jednocześnie stwierdził, że kwoty podatku wynikające ze spornych faktur nie mogą być ujęte w deklaracji dla podatku od towarów i usług w oparciu o art. 99 ww. ustawy, ponieważ nie stanowią podatku należnego z tytułu dokonania czynności opodatkowanych. Podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił, że organ w trakcie postępowania w sposób błędny ustalił stan faktyczny. Podniósł, że podjęte przez organ działania zmierzały do udowodnienia z góry postawionej tezy bez próby zbadania stanu rzeczy w sposób obiektywny, na co wskazuje oparcie decyzji (poprzez kwestionowanie robót wykonanych przez podwykonawcę, tj. M. K.) na dwóch dowodach, a mianowicie: - na ustaleniach z protokołu kontroli, w którym organ badając działalność M. K. ograniczył się do nieuprawnionego wnioskowania, że jeżeli wskazany podwykonawca nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego zatrudnienie pracowników, to nie jest możliwe, aby pracownicy podwykonawcy wykonali roboty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez stronę, - przesłuchaniu żony nieżyjącego M. K., która jako spadkobierca może podlegać odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zmarłego, a zatem, jest zainteresowana w rozstrzygnięciu toczącego się postępowania i w związku z tym nie może być uznana za bezstronną. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy faktury wystawione przez stronę, dotyczące sprzedaży robót budowlanych i remontowych, dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, organ I instancji zasadnie zastosował normę prawną wyrażoną w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 108 ust. 1 w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ wyjaśnił, że jest to szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nie jest istotna przyczyna zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Podatek wykazany na fakturze, w stosunku do której stosuje się art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany. Tego rodzaju podatek pozostaje zatem poza rozliczeniem podatnika obejmującym podatek należny oraz naliczony z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw i usług. Jak wyjaśnił organ II instancji, powyższe wynika wprost z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług, wydanego na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W drodze rozporządzenia Minister Finansów określił wzory deklaracji VAT-7 oraz objaśnienia do tych deklaracji, z których wynika, że w deklaracji wykazuje się wyłącznie czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. oraz podatek od tych czynności. Nie wykazuje się natomiast podatku wynikającego z samego faktu wystawienia faktury, w sytuacji, o której mowa w art. 108 ww. ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w 2013r. prowadząc działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych podpisał z firmą A. w dniu 15.12.2012r. umowę stałą o wykonanie robót budowlanych na okres od stycznia do końca grudnia 2013r.. Zgodnie z umową strona przyjęła do wykonania roboty ogólnobudowlane, montaż stolarki okiennej i prace wykończeniowe, których szacunkową wartość określono na 700.000,00 zł plus należny podatek VAT. Strona siedzibę firmy miała w mieszkaniu w "[...]" przy ul. H. "[...]", nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu, maszyn, urządzeń i narzędzi budowlanych, nie nabywała również materiałów budowlanych. Według zeznań podatnika wszystkie roboty ze spornych faktur były wykonywane przez pracowników M. K. (strona nie zna ich nazwisk), który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (pod adresem siedziby: "[...]", ul. L.), przy użyciu narzędzi M. K. i dostarczanych przez niego materiałów. Odwołujący się miał te prace nadzorować, natomiast M. K. miał przywozić i odwozić stronę oraz pracowników. Według zeznań podatnika sporne faktury zostały sporządzone przez M.K.. Strona podpisywała otrzymane wydruki faktur i doręczała je firmie A.. Wartość usługi każdorazowo strona ustalała z firmą A. w ten sposób, że podawała, jaka kwota ma być przeznaczona dla odwołującego się, a jaka dla M.K., np. od faktury 54.000,00 zł brutto strona pobierała od 2.000 zł do 3.000 zł. Spółka A. należności płaciła stronie (gotówką), a następnie strona płaciła M. K.. Strona nie zawarła pisemnej umowy z M. K., nie otrzymała od niego żadnych faktur wystawionych na rzecz skarżącego, ani innych dokumentów (protokół przesłuchania z dnia 15.12.2014r., k. 30-34 akt kontroli). Z akt sprawy wynika również, że M. K. (zmarły w dniu 24.05.2014r.), wskazany przez podatnika jako podwykonawca, od dnia 07.03.2011r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast zgłoszona przez niego działalność, prowadzona w okresie od dnia 04.03.2008r. do dnia 06.03.2011r., swoim zakresem obejmowała transport drogowy towarów oraz działalność usługową związaną z przeprowadzkami. Poza tym M. K. nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym żadnego dokumentu, który potwierdzałby zatrudnianie przez niego pracowników (k. 92 - 94 akt postępowania podatkowego). Z kolei przesłuchana w charakterze świadka R. K., żona zmarłego M.K. zaprzeczyła, aby jej mąż w 2013r. prowadził działalność gospodarczą, gdyż w tym okresie ciężko chorował. Otrzymywał wówczas zasiłek z MOPS-u. Pani K. zeznała również, że jej mąż w okresie, kiedy miał zgłoszoną działalność, tj. od marca 2008r. do marca 2011r., świadczył usługi transportu - przewoził głównie meble, np. w trakcie przeprowadzek. Nigdy nie zatrudniał pracowników, nigdy nie wykonywał żadnych usług budowlanych, nie posiadał żadnej wiedzy ani umiejętności związanych z budownictwem, nigdy nie posiadał sprzętu, maszyn, urządzeń ani narzędzi wykorzystywanych do świadczenia usług budowlanych oraz nie nabywał materiałów budowlanych. Z omawianych zeznań wynika, że w 2013r. wspólnie z mężem posiadali jedynie samochód osobowy, którym z całą pewnością nie byli przewożeni pracownicy ani materiały budowlane. M. K. nigdy nie wystawiał żadnych dokumentów sprzedaży, nie posiadał nawet komputera z oprogramowaniem służącym do wystawiania faktur ani drukarki, nie miał również dostępu do takich urządzeń i nie potrafił ich obsługiwać. R. K. zeznała, że nie zna podatnika i nie kojarzy osoby o takim nazwisku. Jej mąż o takiej osobie nie wspominał i nigdy nie było w ich mieszkaniu osoby o takim nazwisku. M. K. nie współpracował ponadto z Przedsiębiorstwem odwołującego się ani z Przedsiębiorstwem A. (protokół przesłuchania świadka z dnia 6.10.2015r., k. 17-18 akt postępowania podatkowego). Na tym tle Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za prawidłowe organ II instancji uznał określenie podatnikowi na podstawie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez organ I instancji zobowiązania podatkowego za ww. miesiące oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem spornych faktur i wprowadzeniem ich do obrotu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że za takim uznaniem przemawiają ustalone w toku postępowania I instancji okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom. Strona nie zatrudniając pracowników, nie posiadając sprzętu i narzędzi budowlanych ani nie nabywając materiałów budowlanych, nie była w stanie samodzielnie wykonać spornych usług. Podatnik nie posiada kwalifikacji budowlanych, lecz wykształcenie wyższe prawnicze, natomiast wykonanie prac wykazanych na fakturach, np. wykonanie i zbrojenie ław fundamentowych, prace drogowe, czy roboty ziemne wymaga specjalistycznej wiedzy w zakresie budownictwa. W świetle zgromadzonego materiału organ nie dał wiary zeznaniom strony, iż prace na rzecz Spółki A. wykonali pracownicy M. K., a strona prace te nadzorowała. Podkreślono, że M. K. w 2013r. nie prowadził działalności gospodarczej, ponieważ w tym czasie ciężko chorował i jedyny przychód, jaki w tym czasie uzyskiwał, stanowił zasiłek z MOPS-u. Działalność prowadził od marca 2008r. do marca 2011r., nigdy jednak nie świadczył usług budowlanych i nie posiadał umiejętności w tym zakresie. Nie zatrudniał również pracowników, nie posiadał sprzętu i narzędzi budowlanych oraz nie nabywał materiałów budowlanych. Ponadto brak jest ekonomicznego uzasadnienia, aby M. K. nabywał na własny rachunek materiały budowlane w okresie, gdy formalnie nie prowadził już żadnej działalności gospodarczej, podczas gdy strona mając zarejestrowaną działalność gospodarczą i będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czego jednak nie zrobiła. Podkreślono, że odwołujący się nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających faktyczny udział M. K. w transakcjach wyszczególnionych na spornych fakturach, np. protokołów odbioru robót, faktur, czy dowodów zapłat. Gdyby podatnik rzeczywiście zlecił i zapłacił za wykonanie spornych usług, posiadałby na tę okoliczność stosowne dokumenty i byłby zainteresowany ujęciem ich w swoim rozliczeniu podatkowym. Tymczasem kwoty wynikające ze spornych faktur zadeklarował dopiero w korektach deklaracji złożonych w następstwie kontroli podatkowej, a nie posiada faktur potwierdzających dokonanie zakupów. Organ ocenił, że o braku wiarygodności zeznań strony świadczy również zadeklarowanie przez podatnika, że znał M. K. 25 lat. Mało prawdopodobne bowiem jest, że przy tak długiej znajomości strona wiedziała jedynie, że M. K. wykonuje "jakieś usługi remontowe". Poza tym oczywistym jest, że aby podjąć współpracę z podwykonawcą, trzeba być szczegółowo zorientowanym co do jego możliwości wykonania określonej pracy. Niedorzeczne przy tym jest powoływanie się przez stronę na długoletnią znajomość jako powód niedokumentowania transakcji. Uzasadnione zastrzeżenia co do rzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki A. nasuwają również inne okoliczności, np. wskazany przez stronę schemat wykonywania usług, w tym przede wszystkim sposób ustalania wartości poszczególnych usług, przygotowywanie wydruków spornych faktur przez M. K., szczególnie że ten nie posiadał ani sprzętu komputerowego ani umiejętności obsługi takiego sprzętu, czy opłacanie należności gotówką. Na uwagę zasługuje w ocenie organu II instancji stwierdzenie strony, że opłacanie należności następowało gotówką, gdyż podatnika "ściga" komornik. Powyższe może tłumaczyć, dlaczego strona wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności i pobierała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości ok. 2-3 tys. zł od całej wartości faktury. W opinii organu odwoławczego opisany przez stronę przebieg wydarzeń gospodarczych jest niewiarygodny, zwłaszcza w kontekście dowodów zgromadzonych w zakresie działalności gospodarczej M. K.. Przeczy bowiem zasadom logiki i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach wystawcą i nabywcą. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania, że organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny, opierając decyzję na dwóch dowodach. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczny udział M. K. w świadczeniu usług jako podwykonawcy. Nie potrafiła również podać danych personalnych pracowników, którzy rzekomo świadczyli prace z ramienia M. K.. W związku natomiast z tym, że M. K. zmarł 24.05.2014r. i nie było możliwe uzyskanie zeznań bezpośrednio od niego, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka żony zmarłego M. K.. Organ odwoławczy nie znalazł powodów, dla których zeznaniom świadka należałoby przypisać stronniczość. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że w toku postępowania powiązanego, prowadzonego wobec kontrahenta strony, organ otrzymał informację, że prace u odwołującego się przy realizacji projektów na rzecz Spółki A. prawdopodobnie wykonywał M. A.. Pomimo, że sama strona nie wnioskowała o przesłuchanie tej osoby, organ odwoławczy dwukrotnie wezwał M. A. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań na powyższą okoliczność. Świadka jednak nie udało się przesłuchać. Pierwszego wezwania z dnia 16.02.2016r. świadek nie podjął, natomiast pomimo prawidłowego doręczenia ponownego wezwania z dnia 15.03.2016r., nie stawił się w siedzibie tut. Izby. Podając przyczynę swojego niestawiennictwa, w piśmie z dnia 05.04.2016r. oświadczył, że jest jedynym opiekunem ciężko chorej matki. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ nie zbadał, czy przedmiotowe roboty zostały faktycznie wykonane, organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane samo wykonanie przedmiotowych robót, lecz wykonanie ich przez firmę podatnika. Zdaniem organu w niniejszej sprawie skutecznie dowiedziono, że strona nie była w stanie wykonać usług wyszczególnionych na spornych fakturach, jak również nie mogła korzystać z usług wskazanego przez siebie podwykonawcy. Ustalenia w powyższym zakresie stanowią podstawę podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia, zaś kwestia wykonania prac na rzecz ostatecznych nabywców Spółki A. nie ma wpływu na to rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego naruszenia uprawnienia strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Natomiast w kwestii wniosku podatnika o zawieszenie postępowania na czas choroby organ podał, że okoliczność choroby nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania, gdyż nie została wymieniona w przepisach Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zauważył, że strona w toku postępowania może działać przez pełnomocnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów regulujących postępowanie kontrolne wskazał, że w związku z niemożnością wszczęcia kontroli pod zgłoszonym przez stronę adresem rejestracyjnym, organ I instancji na podstawie art. 284 § 3 O.p. wezwał stronę do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne, tj. w siedzibie Urzędu Skarbowego. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, czynności kontrolne zostały zakończone bez uchybienia terminu. Dodatkowo strona nie złożyła oświadczenia o rezygnacji z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych, a zatem mogła brać w nich czynny udział. Organ I instancji w żaden sposób nie ograniczył stronie tego prawa. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania. W treści skargi skarżący zauważył, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został precyzyjnie ustalony i poparty wiarygodnymi dowodami, zaś postępowanie było nakierowane na udowodnienie z góry założonej tezy. Wskazuje na to ograniczenie się organu do przesłuchania strony oraz żony zmarłego podwykonawcy – M. K., a następnie przeprowadzenie nieuprawnionych wnioskowań o niemożliwości wykonania robót budowlanych przez ww. podwykonawcę. Skarżący podniósł, że organ uznał zeznania żony M. K. za wiarygodne bez podjęcia czynności mających na celu ich weryfikację, jedynie z tego powodu, że wskazany świadek został pouczony o odpowiedzialności karnej. Jednocześnie organ pomimo podobnych pouczeń odrzucił niemal w całości twierdzenia strony. W opinii skarżącego organ bez podania przyczyny przedłożył zeznania świadka, który jako następca prawny może odpowiadać za długi spadkowe zmarłego męża, nad wyjaśnienia podatnika. Skarżący zarzucił, że organ pominął fakty dowodzące wykonanie zleconych prac, tj. ustalenia zakresu wykonywanych robót. Skarżący podniósł, że powoływanie się w zaskarżonej decyzji na zapisy umowy o stałe wykonywanie robót podpisanej z przedsiębiorstwem A., nie przesądza o ich faktycznym zakresie. W ocenie skarżącego, zakres wykonanych robót, polegających w głównej mierze na ręcznych robotach niewymagających wielkich nakładów materiałów, wzmacnia jego twierdzenia. Skarżący wskazał, że powoływany przez organ brak udokumentowania zakupów materiałów, nie uwzględnia niskiej materiałochłonności prac oraz faktu, iż część materiałów pochodziła od zleceniodawcy, tj. firmy A.. Ponadto mając na uwadze fakt, że wydatki, jakie ponosił jego podwykonawca – M. K., nie dawały prawa do odliczenia (głównie była to praca najemna), może wskazywać na motywy ukrycia przez M. K. uzyskanego obrotu. Skarżący podniósł również, że pominięty został dowód z przesłuchania świadka – M. A., który według informacji zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej miał potwierdzić fakt wykonywania pracy na rzecz M. K.. Takie zaniechanie w opinii skarżącego budzi poważne zastrzeżenia co do jakości i kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom organów posiadał on możliwości, wiedzę i praktykę w zarządzaniu pracami budowlanymi, jak również dostęp do odpowiedniej infrastruktury technicznej, ponieważ był prezesem zarządu w przedsiębiorstwie budowlanym B. Sp. z o.o., o czym organ wiedział. Dlatego podatnika dziwi próba przedstawienia go jako osoby zawodowo niedoświadczonej. Przy czym wszystkie te wątpliwości były sygnalizowane, mimo jego choroby oraz trudnej sytuacji życiowej uniemożliwiającej branie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący wyraził również zastrzeżenia co do legalności prowadzonej kontroli. Wskazał, że organ podejmował próby wszczęcia kontroli w dniach 29 i 30 października 2014r., zaś kontrolę przeprowadzono na podstawie upoważnienia z dnia 30 października 2014r., co jego zdaniem dowodzi, że organ albo próbował wszcząć kontrolę bez upoważnienia, albo wskazywane próby wszczęcia kontroli nigdy nie miały miejsca. Zwrócił uwagę, że w wezwaniu z dnia 30.10.2014r. organ nie wskazał na fakt nieudanej próby wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1, lecz powołał się na planowaną kontrolę, co jego zdaniem wzmacnia stawianą wyżej tezę. Skarżący powołując się na przepisy art. 79a ust. 5 - 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraził pogląd, że w niniejszej sprawie nie został spełniony wymóg wydania odrębnego upoważnienia w związku ze zmianą miejsca wykonywania czynności kontrolnych, co skutkowało brakiem formalnej podstawy do przeprowadzenia kontroli, a tym samym brakiem legalności całej kontroli. Podniósł, że powyższe spowodowało skutki określone m.in. w art. 77 ust. 6 ww. ustawy i rzutuje na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżący stwierdził, że skoro podejmowane przez organ czynności nie były formalnie kontrolą, to złożone przez niego deklaracje podatkowe są skuteczne. Zdaniem skarżącego niedopełnienie przez organ ww. warunku formalnego doprowadziło nie tylko do uchylenia podstawy kontroli, ale umożliwiło również kontrolującym arbitralne wyznaczenie w wezwaniu miejsca przeprowadzenia czynności kontrolnych z pominięciem ustawowo zagwarantowanej zgody kontrolowanego (art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Takie działanie, z uwagi na stan zdrowia skarżącego, doprowadziło do braku czynnego udziału strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). Z dniem 26.08.2010r. skarżący zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo T. H. i został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (akta kontroli, k. 53-56). W miesiącach: luty, marzec, od maja do grudnia 2013r. wystawił 18 faktur na rzecz Przedsiębiorstwa A. – J.R., D.R., o łącznej wartości netto 564.697,00 zł, VAT 129.880,31 zł, w których wykazał sprzedaż robót budowlanych i remontowych (k. 7-24 oraz 35 - 52 akt kontroli). Faktury te zostały odebrane przez Spółkę A. i ujęte przez nią w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, będących podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7 (k. 95 - 112 akt postępowania podatkowego). Podatnik w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług nie wykazywał żadnych kwot dotyczących dostawy towarów oraz świadczenia usług ani nabycia towarów i usług (deklaracje "zerowe"). Kwoty wynikające ze spornych faktur zadeklarował w korektach deklaracji złożonych w następstwie kontroli podatkowej (k. 25 - 67 akt postępowania podatkowego). Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona skarżąca w ww. okresie wystawiła 18 faktur sprzedaży robót budowlanych i remontowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach wystawcą i nabywcą. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego o łączną kwotę 129.880,31 zł. Tę konkluzję potwierdziło przeprowadzone postępowanie dowodowe i wynikające z nich okoliczności faktyczne. Skarżący w dniu 15.12.2012r. podpisał z firmą A. umowę stałą o wykonanie robót budowlanych na okres od stycznia do końca grudnia 2013r.. Zgodnie z zawartą umową strona skarżąca miała wykonać roboty ogólnobudowlane, montaż stolarki okiennej i prace wykończeniowe, których szacunkową wartość określono na 700.000,00 zł plus należny podatek VAT. Skarżący siedzibę firmy miał w mieszkaniu w "[...]" przy ul. H. "[...]", nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, maszyn, urządzeń i narzędzi budowlanych, nie nabywał również materiałów budowlanych. Według zeznań podatnika wszystkie roboty ze spornych faktur były wykonywane przez pracowników M. K. (skarżący nie zna ich nazwisk), który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (pod adresem siedziby: "[...]", ul. L.), przy użyciu narzędzi M. K. i dostarczanych przez niego materiałów. M. K. (zmarły w dniu 24.05.2014r.), wskazany przez skarżącego jako podwykonawca, od dnia 07.03.2011r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast zgłoszona przez niego działalność, prowadzona w okresie od dnia 04.03.2008r. do dnia 06.03.2011r., swoim zakresem obejmowała transport drogowy towarów oraz działalność usługową związaną z przeprowadzkami. Poza tym M. K. nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym żadnego dokumentu, który potwierdzałby zatrudnianie przez niego pracowników (k. 92 - 94 akt postępowania podatkowego). Z kolei przesłuchana w charakterze świadka R. K., żona zmarłego M.K. zaprzeczyła, aby jej mąż w 2013r. prowadził działalność gospodarczą, gdyż w tym okresie ciężko chorował. Otrzymywał wówczas zasiłek z MOPS-u. R. K. zeznała również, że jej mąż w okresie, kiedy miał zgłoszoną działalność, tj. od marca 2008r. do marca 2011r., świadczył usługi transportu - przewoził głównie meble, np. w trakcie przeprowadzek. Nigdy nie zatrudniał pracowników, nigdy nie wykonywał żadnych usług budowlanych, nie posiadał żadnej wiedzy ani umiejętności związanych z budownictwem, nigdy nie posiadał sprzętu, maszyn, urządzeń ani narzędzi wykorzystywanych do świadczenia usług budowlanych oraz nie nabywał materiałów budowlanych. W związku z tymi ustaleniami zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono stronie skarżącej podatek do zapłaty za miesiące: luty, marzec, od maja do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 129.881 zł z tytułu wystawienia ww. faktur sprzedaży. Kwoty podatku wynikające ze spornych faktur nie mogą być ujęte w deklaracji dla podatku od towarów i usług w oparciu o art. 99 ww. ustawy, ponieważ nie stanowią podatku należnego z tytułu dokonania czynności opodatkowanych. Sąd nie podzielił zarzutów skargi. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Ustalenia faktyczne mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny, gdyż wskazane w nich prace nie były faktycznie wykonane przez skarżącego, czy też przez wskazanego przez niego podwykonawcę. Natomiast zarzuty skarżącego sprowadzają się do polemiki z faktami, których skarżący nie był w stanie podważyć. W związku z tym wadliwe są jego wnioski odnośnie oceny dowodów, które zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Skarżący podniósł, że organ uznał zeznania żony M. K. za wiarygodne bez podjęcia czynności mających na celu ich weryfikację, jedynie z tego powodu, że wskazany świadek został pouczony o odpowiedzialności karnej. W rzeczywistości zeznania żony M. K. mają oparcie w innych dowodach, które zostały omówione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. W związku z tym Organ miał pełne prawo do odrzucenia twierdzeń skarżącego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykluczyło jego stanowisko. Z analizy materiału dowodowego wynikało, że zostały wytworzone dokumenty o charakterze prywatnym, które miały uwiarygodnić treść wystawionych faktur. Nie ulega wątpliwości, że wystawione faktury były fikcyjne, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle wyników postępowania dowodowego bez znaczenia dla stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej pozostają ewentualne zeznania M. A.. Obojętna dla rozpoznawanej sprawy pozostaje kwestia, kto faktycznie wykonał te prace, wobec ustalenia, iż nie wykonała ich firma skarżącego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 284 § 1 O.p., czy też przepisu art. 79a ust. 5 - 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe zostało poprzedzone kontrolą podatkową. Stosownie do treści art. 284 § 3 O.p. "W razie niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w § 1 - 2a z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania". Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie (k. 47-48 akt postępowania odwoławczego). W konsekwencji brak jest podstaw do stawiania zarzutu w przedmiocie naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.