I SA/Ol 552/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2026r. sprawy ze skargi W. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2025 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.592.2025.7.AC w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę Przedmiotem skargi W.O. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna (dalej: "interpretacja") Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") w zakresie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.; dalej: "ustawa o ryczałcie"). Interpretacja ta wydana została na wniosek strony (dalej: "wniosek") uzupełniony na wezwanie organu, zaś we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "[...]", której przedmiotem jest przede wszystkim działalność artystyczna w zakresie twórczości muzycznej, wykonawstwa artystycznego oraz działalność pokrewna; jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (dalej: "ryczałt"). Wnioskodawca jest artystą muzycznym specjalizującym się w gatunku muzyki [...], występującym publicznie pod pseudonimem artystycznym "[...]". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg czynności związanych z tworzeniem, wykonywaniem i udostępnianiem utworów muzycznych. Usługi, których dotyczy wniosek obejmują PKWiU pod kodem: - 59.20.11.0 Usługi w zakresie nagrywania dźwięku (tworzenie utworów muzycznych) w ramach których wnioskodawca wykonuje następujące czynności: pisze teksty utworów [...], komponuje melodie i struktury rytmiczne, nagrywa wokale w studio nagraniowym, uczestniczy w procesie produkcji muzycznej, współdecyduje o aranżacji i brzmieniu utworów, uczestniczy w miksowaniu i masteringu. Efektem jest gotowy utwór muzyczny w formie pliku audio, do którego wnioskodawca sprzedaje prawa autorskie lub udziela licencji tych praw; - 59.20.40.0 Udzielanie licencji na korzystanie z praw do oryginałów nagrań dźwiękowych i muzycznych w ramach których wnioskodawca wykonuje następujące czynności: udziela wytwórniom praw do korzystania ze swoich utworów, przekazuje prawa do dystrybucji cyfrowej i fizycznej, upoważnia do eksploatacji utworów na różnych polach. Efektem jest możliwość komercyjnego wykorzystania utworów przez wytwórnie; - 59.11.12.0 Usługi produkcji filmów i nagrań wideo (teledyski) w ramach których wnioskodawca wykonuje następujące czynności: opracowuje koncepcję teledysków, występuje w teledyskach, reżyseruje przebieg nagrań, tworzy krótkie materiały video. Efektem są teledyski i materiały promocyjne w formie plików wideo. - 90.01.10.0 Usługi artystów wykonawców w ramach których wnioskodawca wykonuje następujące czynności: występuje publicznie jako [...], wykonuje swoje utwory na żywo, prezentuje show sceniczne, współpracuje z DJ-ami podczas występów. Efektem jest artystyczne wykonanie utworów przed publicznością. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję przychodów pozwalającą na identyfikację przychodów z poszczególnych rodzajów działalności. Z usług opisanych we wniosku wyróżnia działalność koncertową, sprzedaż praw autorskich do utworów oraz udzielanie licencji do utworów. Działalność promocyjna i tworzenia teledysków nie stanowi wartości i wnioskodawca nie otrzymuje za nią wynagrodzenia. Są to jedynie działania, które potencjalnie mogą wpłynąć na zwiększenie przychodów wnioskodawcy z tyt. udzielenia licencji lub sprzedaży praw autorskich do utworów muzycznych. Zaznaczono, że żadne wyłączenie wymienione w art. 8 ustawy o ryczałcie nie ma zastosowania do działalności wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem, w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną, zadano następujące pytania: 1. Czy przychody osiągane przez wnioskodawcę z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytwarzanych utworów muzycznych lub słownomuzycznych (dalej: "utworów") sklasyfikowanych w PKWiU pod kodem 59.20.11.0 będą opodatkowane według stawki 5,5% jako przychody z działalności wytwórczej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie? 2. Czy przychody osiągane przez wnioskodawcę z tytułu udzielania licencji do wytwarzanych utworów muzycznych lub słownomuzycznych (dalej: "utworów") sklasyfikowanych w PKWiU pod kodem 59.20.40.0 będą opodatkowane według stawki 5,5% jako przychody z działalności wytwórczej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie? Zdaniem wnioskodawcy przychody osiągane z ww. tytułów będą opodatkowane według stawki 5,5% jako przychody z działalności wytwórczej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie. Wnioskodawca uznał bowiem, że prowadzi działalność wytwórczą, w wyniku której powstają nowe wyroby, czerpie przychody z wytworzonych wyrobów i istnieje możliwość wyodrębnienia przychodów z działalności wytwórczej. Podał, że w zakresie istotnym dla zadanych pytań proces wytwórczy obejmuje: komponowanie muzyki, pisanie tekstów, aranżację utworów, nagrywanie ścieżek wokalnych i instrumentalnych oraz produkcję muzyczną (w tym mix, mastering). W wyniku tych działań powstają nowe, oryginalne wyroby w postaci utworów muzycznych i słownomuzycznych. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tych wyrobów poprzez sprzedaż (przeniesienie) praw autorskich do tych utworów lub poprzez udzielanie licencji wytwórni, która następnie zajmuje się ich dystrybucją. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przyjął bowiem, że odpłatne udzielanie licencji lub przeniesienie praw majątkowych do wykorzystania utworów w reklamach, filmach i innych projektach nie stanowi działalności wytwórczej. Zauważył, że w ustawie o ryczałcie nie zdefiniowano "twórca", "korzystanie z praw autorskich", "utwór", należy zatem kierować się ich znaczeniem wynikającym z ustawy o prawie autorskim. DKIS wskazał też, że skoro działalność wnioskodawcy wiąże się z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem nimi) i jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu stanowią przychody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tym tle dokonał porównania pomiędzy umowami najmu i dzierżawy a umową licencyjną. Podał też, że w świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wyroby stanowią: surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie. Zdaniem DKIS trudno w opisanych okolicznościach uznać, że skomponowane i wyprodukowane na zlecenie kontrahentów utwory występują w obrocie, skoro wnioskodawca udziela do nich licencji lub też przenosi do nich autorskie prawa majątkowe, a zatem jedynie "korzysta" z przysługujących autorskich praw do stworzonych utworów. Organ uznał, że opisana we wniosku działalność nie ma charakteru działalności wytwórczej usługowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie. Przychody z tej działalności są opodatkowane w następujący sposób: - przychody uzyskiwane z tytułu przeniesienia praw majątkowych do utworów muzycznych, według stawki w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy; - przychody uzyskiwane z tytułu udzielania licencji do wyprodukowanych przez siebie utworów muzycznych, które kwalifikują się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, według stawki w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o ryczałcie. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1. art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność skarżącego polegająca na produkcji utworów muzycznych nie stanowi działalności wytwórczej w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że każda działalność wytwórcza, bez względu na to czy jej efekty będą przedmiotem umowy sprzedaży, licencji czy innej umowy, zalicza się do działalności wytwórczej; 2. art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie poprzez odmowę zastosowania, mimo że skarżący prowadzi działalność wytwórczą, której efektem jest powstawanie nowych wyrobów w postaci utworów muzycznych, a zatem przychody z tej działalności powinny być opodatkowane stawką 5,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; 3. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o ryczałcie poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że przychody z tytułu udzielania licencji do utworów muzycznych wytworzonych przez skarżącego należy zakwalifikować jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, co skutkuje opodatkowaniem stawką 8,5%/12,5%, podczas gdy są to przychody z działalności wytwórczej podlegające opodatkowaniu stawką 5,5%; 4. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie poprzez błędne zastosowanie do przychodów z przeniesienia praw majątkowych do utworów muzycznych i wskazanie stawki 8,5%, podczas gdy prawidłową stawką dla tych przychodów jest stawka 5,5% przewidziana dla działalności wytwórczej; 5. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Op") poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, nieuwzględniającej utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach oraz naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podano, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie działalność wytwórcza to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika. Przyjęto, że kluczowe znaczenie w tym przepisie ma zwrot "w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji", który - jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - wskazuje jedynie przykładowy sposób komercjalizacji wytworzonych wyrobów, a nie zamknięty katalog form czerpania korzyści z działalności wytwórczej. Wywiedziono, że wobec braku definicji "wytwarzania" w ustawie o ryczałcie należy posłużyć się słownikowym rozumieniem tego terminu jako "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś". Założono, że o zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie nowego wyrobu z zakupionych czy wytworzonych materiałów. Zaznaczono przy tym, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, natomiast powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś). Oceniono, że w świetle powyższych definicji skarżący prowadzi działalność wytwórczą. Proces wytwórczy obejmuje m.in.: pisanie tekstów, aranżację utworów, nagrywanie ścieżek wokalnych, produkcję muzyczną (w tym mix i mastering). W wyniku tych działań powstają nowe, oryginalne wyroby w postaci utworów - pliki audio, stanowiące finalne produkty działalności wytwórczej. Natomiast zawarcie umowy z profesjonalnymi podmiotami działającymi na rynku muzycznym ma za zadanie jedynie komercjalizację twórczości skarżącego, przy czym wytwórnie czy dystrybutorzy nie ingerują w treść i rytmikę utworów muzycznych i słownomuzycznych. Podkreślono, że podstawową formą prowadzenia działalności przez skarżącego nie jest zawieranie umów licencyjnych, których przedmiotem są utwory do których przysługują mu określone prawa twórcy, lecz wytwarzanie takich utworów. Uznano zatem, że przychody, które skarżący uzyskuje na podstawie umowy licencyjnej są ściśle związane z wytworzeniem utworów, gdyż to wytworzenie utworów pozwala skarżącemu na osiąganie przychodów, nie zaś sama umowa licencyjna. Zakwestionowano także dokonaną przez organ kwalifikację przychodów z udzielania licencji jako przychodów z umów o podobnym charakterze do najmu i dzierżawy. Wskazano, że dany przychód może zostać zakwalifikowany tylko do jednego źródła przychodu, a w razie wątpliwości w tym zakresie przesądzające powinny być szczególne cechy, którymi takie źródło przychodu się charakteryzuje. Oceniono, że dominującą cechą działalności skarżącego jest wytwarzanie utworów muzycznych, nie zaś zawieranie umów licencyjnych, bowiem bez wytworzenia utworów skarżący nie mógłby uzyskać jakichkolwiek przychodów. Założono zatem, że powstałe utwory dają możliwość osiągania wymiernych korzyści i w pierwszej kolejności aktywność skarżącego należy rozpatrywać w kontekście działalności wytwórczej. Natomiast umowa licencyjna stanowi jedynie środek służący do osiągnięcia korzyści z czynności jaką jest wytworzenie utworu muzycznego. Końcowo wskazano, że DKIS w wielu wydanych interpretacjach indywidualnych potwierdził, że komponowanie i produkcja autorskiej muzyki stanowi działalność wytwórczą, opodatkowaną stawką 5,5% ryczałtu. Uznano więc, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z utrwaloną praktyką interpretacyjną organu, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Dodano, że organ szablonowo odniósł się do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wydanych w tożsamych sprawach, wskazując jedynie, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Uznano, że takie działanie organu nie spełnia wymogów rzetelnego uzasadnienia interpretacji indywidualnej i nie wyjaśnia, dlaczego w identycznym stanie faktycznym i prawnym organ zajął odmienne stanowisko niż sąd administracyjny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Spór w sprawie dotyczy stawek ryczałtu. Z art. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie wynika, że reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś w uzupełnieniu wniosku podano, że skarżący prowadzi taką właśnie działalność. W ramach prowadzonej działalności uzyskuje przychody, które we wniosku określił jako: 1) przychody z tytułu przeniesienia praw autorskich do opisanych we wniosku utworów sklasyfikowanych pod kodem 59.20.11.0 oraz 2) przychody z tytułu udzielania licencji do praw autorskich utworów sklasyfikowanych pod kodem 59.20.40.0. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn., dalej" "ustawa PDF") pozarolniczą działalnością gospodarczą jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa lub usługowa. Z wniosku wynika, że autorem opisanych w nim utworów jest skarżący. W art. 1 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 z późn. zm., dalej: "ustawa o prawie autorskim") przyjęto, że utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) i stanowi on przedmiot ochrony prawem autorskim. Zaś w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne oraz audiowizualne (art. 1 ust. 2 pkt 7 i 9 ww. ustawy). Przytoczona definicja utworu wskazuje, że nie musi on mieć postaci materialnej. W ustawie o prawie autorskim przyjęto, że prawa autorskie mogą być osobiste (niezbywalne) i majątkowe (zbywalne, podlegające przeniesieniu na różnych polach eksploatacji), co wynika z 16, art. 17, art. 41 i art. 50 ustawy o prawie autorskim. Co do zasady wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu przysługuje twórcy (art. 17 ww. ustawy), który może rozporządzać utworem w zakresie uregulowanym w ustawie o prawie autorskim. Natomiast w art. 53 przewidziano, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności, przy czym umowa ma charakter rozporządzający, gdyż przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej (art. 64 ustawy o prawie autorskim). Zaś w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji (art. 65 tej ustawy). Umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę albo miejsce zamieszkania, chyba że w umowie postanowiono inaczej (art. 66 ust. 1 ustawy o prawie autorskim). Art. 67 ustawy o prawie autorskim określa rodzaje licencji, formę umowy licencyjnej i uprawnienia licencjobiorcy. Z treści przedstawionych przepisów wynika, że twórca może rozporządzać prawami majątkowymi do utworu, tj. może je przenosić na inne osoby w zakresie określonym w ustawie, zaś prawami autorskimi osobistymi rozporządzać nie może. Takie określenie możliwości rozporządzenia prawami majątkowymi przez twórcę wskazuje, że tylko w potocznym znaczeniu można mówić o sprzedaży (przeniesieniu własności) utworu. Bowiem właściciel, zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Przy czym, zgodnie z art. 45 Kc rzeczami w rozumieniu Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. Z kolei na gruncie ustawy o prawie autorskim przyjęto, że rozporządzanie utworem przyjmuje formę przeniesienia praw autorskich, i to tylko majątkowych. Inaczej ujmując, nie można sprzedać utworu, lecz można przenieść na inną osobę prawa autorskie w określonym (różnym) zakresie lub udzielić licencji, czyli upoważnienia do korzystania z utworu. W takim ujęciu utwór nie jest towarem i jako taki nie jest przedmiotem "obrotu". W art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o ryczałcie przyjęto, że towarami są towary handlowe, surowce i materiały podstawowe, z tym że: a) towarami handlowymi są towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odprzedaży, w stanie nieprzetworzonym, b) surowcami i materiałami podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone, z tym że za surowce i materiały podstawowe nie uważa się paliw i olejów zużywanych w transporcie. Z powyższego wynika, że towar ma charakter materialny. W świetle tej definicji nie jest możliwe zaliczenie opisanych we wniosku utworów do towarów na gruncie ustawy o ryczałcie. Skarżący twierdzi, że prowadzi działalność wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie, w efekcie której powstają nowe wyroby, do których sprzedaje prawa autorskie bądź udziela licencji. W oparciu o językową wykładnię ww. przepisu skarżący podnosi, że w wyniku procesu wytwórczego (w tym pisanie tekstów, aranżacja, nagrywanie ścieżek dźwiękowych, produkcja muzyczna) powstają nowe wyroby, czyli utwory, co stanowi istotę działalności gospodarczej skarżącego, zaś zawieranie umów obejmujących prawa do utworów służy jedynie komercjalizacji twórczości skarżącego. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego jest błędne. W szczególności dotyczy to uznania, że skarżący, będący autorem opisanych w nim utworów, czyli twórcą w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy o prawie autorskim, utwory te wytwarza. Według internetowego Słownika języka polskiego (Słownik SJP.PL (ttps://sjp.pl/) "tworzyć" oznacza: 1. być sprawcą nowej rzeczy, ustanawiać; 2. komponować, pisać utwór; 3. mieć postać czegoś, stanowić. Zaś według Słownika języka polskiego PWN "tworzyć" oznacza 1. «powodować powstawanie czegoś» 2. «pracować nad dziełem sztuki» 3. «mieć postać czegoś; też: składać się na coś, stanowić coś» (https://sjp.pwn.pl/slowniki/tworzy%C4%87.html). W tym samym słowniku podano, że "wytwarzać", "wytworzyć" oznacza: 1. «zrobić, wyprodukować coś» 2. «wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę». Synonimami słowa "tworzyć" są słowa: "tworzyć (coś)", "stwarzać", "budować", "kreować", "konstruować", "tworzyć (dzieło sztuki)," "popełniać", "płodzić", "wyczarowywać" (https://sjp.pwn.pl/slownik-synonimow/tworzy%C4%87.html). Synonimami słowa "wytwarzać" są: "wytwarzać (przedmioty)", "produkować", "wyrabiać", "fabrykować", "wytwarzać (sytuację)", "powodować" (https://sjp.pwn.pl/slownik-synonimow/wytwarza%C4%87.html). Różnica między działalnością wytwórczą, o której jest mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie a działalnością twórczą autora jest taka, że wykonywana przez autora "praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia odpowiednich narzędzi, materiałów i technologii. Cechą pracy o charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Tymczasem proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu twórczość, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny. Z tego względu przyjmuje się, że nie jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego opracowanie stanowiące jedynie zastosowanie wiedzy technicznej, choćby wysokospecjalistycznej, jeżeli jego treść jest z góry zdeterminowana obiektywnymi warunkami i wymaganiami technicznymi oraz charakterem realizowanego (rozwiązywanego) problemu (zadania) technicznego (vide wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r., I ACa 490/06, LEX nr 298567)". Powyższe stanowisko zajęte zostało przez Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z 25 września 2014 r. I ACa 574/14 (Baz Lex). Cytowany wyrok powyższy rozstrzyga wprawdzie kwestie inne niż te, które dotyczą bezpośrednio sprawy rozpatrywanej obecnie, jednak powyższy fragment został przytoczony dla lepszego zobrazowania różnic w działalności twórczej i wytwórczej. Zaprezentowana odmienność pojęć "wytwarzać" i "tworzyć" prowadzi do wniosku, że twórca nie wytwarza dzieła, lecz je tworzy, przy czym dzieło ma charakter niematerialny. Zaś wytwórca wytwarza rzecz materialną. Warto zwrócić uwagę na treść Komentarza A. Bartosiewicza do art. 12 ustawy o ryczałcie (A. Bartosiewicz, Stawki podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, ABC, Baza Lex). W Komentarzu tym, omawiając zastosowanie stawki 5,5% do przychodów z działalności wytwórczej wskazano, że jest to "działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzonej przez podatnika. Uznać trzeba, że wytworzony wyrób powinien w sposób istotny różnić się od materiału, z którego powstał. Przykładowo, nie można uznać za działalność wytwórczą czynności polegających na konfekcjonowaniu zakupywanych produktów czy też dzieleniu zakupywanych towarów na mniejsze części. Jest to bowiem w istocie – w zależności od okoliczności – albo działalność usługowa (opodatkowana stawką 8,5%), albo działalność handlowa (dla której stawka właściwa wynosi 3%). Efektem działalności wytwórczej powinno być powstanie całkiem nowego – co do cech jakościowych i charakteru – wyrobu. Zasadniczo powinien on mieć charakter materialny. Wszelką działalność, której efektem są dzieła o charakterze niematerialnym, wypada uznać za działalność usługową." Tak też rozumie Sąd znaczenie zwrotu: "działalność wytwórcza", o której jest mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie. Skarżący wykonuje szereg czynności prowadzących do powstania utworu, który "tworzy", a nie "wytwarza". Stworzenie przez skarżącego utworu, a nie wytworzenie wyrobu – może prowadzić finalnie do powstania przychodu, lecz w znaczeniu podatkowym źródłem jego powstania nie jest stworzenie utworu czy też jego sprzedaż, lecz zawarcie umowy przeniesienia praw autorskich bądź udzielenie licencji na korzystanie z utworu w takich granicach, na jakie pozwala ustawa o prawach autorskich. Bez przeniesienia praw autorskich lub bez udzielenia licencji skarżący nie mógłby uzyskać przychodów z tworzonych utworów. To właśnie przychody z tych umów podlegają opodatkowaniu. Dlatego, pomimo, że, jak podaje skarżący, dominującą cechą jego działalności jest wytwarzanie, a zdaniem Sądu – tworzenie utworów, to jednak przychody osiąga skarżący ze zbycia praw autorskich i udzielania licencji, a nie z wytwarzania wyrobów w postaci utworów. W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym co do prawa do skorzystania, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, ze stawki ryczałtu wynoszącej 5,5% przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie dla przychodów z działalności wytwórczej. Niezasadne są zatem zarzuty tego przepisu poprzez odmowę zastosowania oraz naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie poprzez błędną wykładnię. Na tym stwierdzeniu możnaby w zasadzie zakończyć merytoryczne uzasadnienie wyroku, gdyż pytania skarżącego dotyczyły możliwości zastosowania stawki ryczałtu określonej w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie, co zostało wyżej wykluczone. Skarżący nie pytał zaś, jaka stawka byłaby prawidłowa, gdyby nie było dopuszczalne zastosowanie stawki 5.5%. Jednak DKIS dokonał kwalifikacji przychodów opisanych we wniosku, co zostało zakwestionowane w skardze. Dlatego Sąd dokonał oceny zarzutów skargi także w tym zakresie. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że stawki ryczałtu przyjęte w art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie uzależnione są od rodzaju działalności generującej przychody podatnika. We wniosku oraz jego uzupełnieniach skarżący podał rodzaje prowadzonej działalności, co zostało opisane we wstępnej części wyroku. Zaznaczył przy tym, że pytania dotyczą przychodów osiąganych z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytwarzanych utworów sklasyfikowanych w PKWiU pod kodem 59.20.11.0 oraz przychodów osiąganych z tytułu udzielania licencji do praw autorskich wytwarzanych utworów sklasyfikowanych w PKWiU pod kodem 59.20.40.0. Sąd podziela stanowisko organu co do przyporządkowania, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie, przychodów z tytułu udzielania licencji do utworów muzycznych zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy PDF – do stawki 8,5% do kwoty przychodów 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad tą kwotę ( art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o ryczałcie) oraz przychodów z tytułu przeniesienia praw majątkowych do utworów muzycznych do stawki 8,5% ( art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy). W pierwszym ze wskazanych przypadków zawarto odesłanie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy PDF, zgodnie z którym do przychodów należą przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu umowa licencyjna, uregulowana w art. 67 ustawy o prawach autorskich, mieści się w zakresie "innych umów o podobnym charakterze" wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy PDF. Podobieństwo tej umowy do umowy dzierżawy (art. 693 Kc) lub najmu (art. 659 Kc) przejawia się m.in. w udostępnieniu licencjobiorcy części przynależnych autorowi praw do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji, na określony w umowie czas w zakresie i miejscu. Istotą umowy dzierżawy i najmu jest zaś oddanie rzeczy do używania (w przypadku dzierżawy także do pobierania pożytków) przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za umówiony czynsz. Zarówno właściciel rzeczy jak i twórca posiadają pełne prawo do rzeczy, tj. własność albo autorskie prawa majątkowe do utworu, czyli wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzenia nim na wszystkich polach eksploatacji wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z utworu - i godzą się na ograniczenie tego prawa poprzez korzystanie z rzeczy (utworu) przez inny podmiot bez przeniesienia prawa własności rzeczy (pełni praw autorskich) na określonych zasadach, zaś po zakończeniu umowy wynajmowana bądź wydzierżawiana rzecz wraca do właściciela, natomiast licencjobiorca traci upoważnienie do korzystania z utworu. Odnosząc powyższe do treści wniosku uznać należy, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela odpłatnie licencji w zakresie podanym we wniosku. Osiąga zatem przychód o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy PDF. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o ryczałcie do tak określonego przychodu zastosowanie ma stawka ryczałtu wynosząca 8,5% w odniesieniu do przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% w odniesieniu do przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł. Zatem prawidłowo ocenił DKIS, że ta właśnie stawka ryczałtu powinna znaleźć zastosowanie w sytuacji opisanej w pytaniu nr 2, zaś niezasadny okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia tego przepisu przez błędne zastosowanie. Z kolei w przypadku przychodów z tytułu przeniesienia praw majątkowych do opisanych we wniosku utworów muzycznych (majątkowych praw autorskich) zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie, przewidujący stawkę ryczałtu 8,5% w odniesieniu do przychodów z działalności usługowej. Konsekwencją wykluczenia, z wyżej podanych przyczyn, że skarżący prowadzi działalność wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie – jest konieczność przyporządkowania przychodów z przeniesienia praw autorskich do innych przychodów objętych ustawą o ryczałcie. Przypomnieć należy że przyjęta w ww. ustawie definicja pozarolniczej działalności gospodarczej obejmuje działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową. W ocenie Sądu omawiane przychody skarżącego z tytułu przeniesienia praw majątkowych do utworów należą do przychodów z działalności usługowej, wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy, tj. są przychodami z działalności usługowej. Za takim stanowiskiem przemawia, po pierwsze, wykluczenie innych wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy o ryczałcie rodzajów działalności generujących przychody opodatkowane ryczałtem. Skarżący bowiem z przyczyn oczywistych nie prowadzi działalności gastronomicznej, usługowej w zakresie handlu, a także, jak wyżej wykazano nie prowadzi działalności wytwórczej (art. 5a pkt 6 lit. a ustawy PDF w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie). Po drugie zaś wysokość stawek ryczałtu określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie uzależniona jest w pkt od 2 do 5 tego przepisu (dotyczących przychodów ze świadczenia usług) od zaliczenia usług do wskazanych w przepisie grupowań wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.). Z treści wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że w zakresie przenoszenia praw autorskich skarżący wskazał, że zbywa prawa autorskie do własnych utworów, które powstały wskutek napisania tekstów utworów, skomponowania melodii i struktur rytmicznych, nagrania wokali w studio nagraniowym, uczestnictwa skarżącego w procesie produkcji muzycznej, współdecydowania o aranżacji i brzmieniu utworów, uczestnictwa w miksowaniu i masteringu. Efektem opisanych działań skarżącego jest gotowy utwór muzyczny (w formie pliku audio), do którego skarżący sprzedaje prawa autorskie. Na żądanie organu skarżący wskazał na symbol PKWiU 59.20.11.0 - Usługi w zakresie nagrywania dźwięku (tworzenie utworów muzycznych), pod którym sklasyfikowane są usługi, których dotyczy wniosek w zakresie czynności przenoszenia praw autorskich do utworu. Zdaniem Sądu opis działań skarżącego w związku ze stworzeniem utworu mieści się w podanym przez skarżącego symbolu PKWiU. Bowiem sekcja "J" o nazwie: usługi w zakresie informacji i komunikacji ww. Klasyfikacji obejmuje: – usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, – usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych, – usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną, – usługi telekomunikacyjne, – usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, – usługi w zakresie informacji. W uwagach do tej Sekcji podano, że wyszczególnione usługi obejmują nabywanie praw autorskich do treści publikacji oraz udostępnianie tej treści społeczeństwu przez wydawanie i rozpowszechnianie jej w różnych formach, tj. drukiem, w formie elektronicznej lub dźwiękowej, przez Internet, jako wyroby multimedialne, takie jak: słowniki, leksykony, encyklopedie na cd-rom. W sekcji powyższej mieści się m.in. symbol PKWiU 59.20.11.0 podany we wniosku (dział 59 usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych, grupowanie obejmujące usługi w zakresie nagrywania dźwięku). W sprawie nie ma sporu co do zaliczenia działalności gospodarczej skarżącego do powyższego symbolu PKWiU. Zastrzeżeń w tym zakresie nie ma także Sąd. W prawomocnym wyroku I SA/Bk 334/25 z 29 października 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podkreślił, że "zakres zastosowania stawki 8,5% w zakresie przychodów z działalności usługowej (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.) jest stosunkowo szeroki, gdyż stanowi niejako zbiór innych usług, do których nie znajdą zastosowania usługi (czynności) wymienione w innych punktach art. 12 ust. 1 u.z.p.d. Zatem do przychodów z działalności, która nie została wprost wymieniona w art. 12 ust. 1 pkt 1-4, 5 lit. b--h, pkt 6-8 u.z.p.d. powinna mieć zastosowanie stawka 8,5%." Wobec tego, wobec braku możliwości uznania, że odpłatne przenoszenie przez skarżącego praw majątkowych do utworów - stanowi działalność wytwórczą bądź handlową, należy przyjąć, że jest to działalność usługowa, o której jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie. Tak też przyjął Sąd w rozpoznawanej sprawie, wykluczając inne możliwości zastosowania stawki ryczałtu do przychodów skarżącego opisanych we wniosku w części dotyczącej odpłatnego przenoszenia przez skarżącego praw majątkowych do utworów. Dlatego niezasadny okazał się zarzut błędnego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie. Ostatni zarzut skargi dotyczy naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, nieuwzględniającej utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach oraz naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś art. 121 § 1 Op obliguje organy do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu zasady te nie zostały naruszone. Nie wiązały bowiem organu wcześniej wydane wskazane w skardze interpretacje indywidualne, wydawane w różnych stanach faktycznych i prawnych, bez analizy przepisów ustawy o prawie autorskiej, istotnej dla ustalenia, czy autor utworów jest ich wytwórcą. Zaś co do szeroko powoływanego przez skarżącego wyroku I SA/Kr 656/23 z 11 października 2023 r. wyjaśnić należy, że dotyczy on interpretacji indywidualnej, w której organ nie kwestionował tego, że skarżący prowadzi działalność wytwórczą, odmawiając jednak skarżącemu prawa do stawki ryczałtu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie. Inaczej było w rozpoznawanej obecnie sprawie, w której ta właśnie okoliczność była przedmiotem głównego sporu. Dodać też należy, że w cytowanym wyżej prawomocnym wyroku I SA/Bk 334/25 z 29 października 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zajął takie samo stanowisko, jakie przyjął Sąd w rozpoznawanej obecnie sprawie w odniesieniu do braku podstaw do uznania, że działalność polegająca na samodzielnym komponowaniu, produkcji i realizacji utworów muzycznych i związanym z tym zbywaniem praw autorskich oraz udzielaniem licencji do utworów – jest działalnością wytwórczą w rozumieniu ustawy o ryczałcie. Podkreślenia wymaga, że ocena stanowiska skarżącego została dokonana przez organ prawidłowo. W ocenie tej Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze błędów. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z § 1 przytoczonego artykułu wynika, że o ile w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wymagane jest od organu przedstawienie wyczerpującego opisu, to wymogu takiego nie przewidziano w odniesieniu do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zajęte w zaskarżonej interpretacji jest zrozumiale i wystarczające do poznania motywów, jakimi kierował się organ udzielając negatywnej odpowiedzi na pytania skarżącego. Z treści interpretacji wynika, jakie przepisy wziął pod uwagę organ zajmując stanowisko w sprawie pytań zawartych we wniosku, a także w jaki sposób dokonał ich interpretacji. Nie sposób zatem uznać, aby ocena stanowiska skarżącego naruszała wskazane w skardze wymogi, a w tym także wskazaną w skardze zasadę zaufania do organów, zawartą w art. 121 § 1 Op oraz zasadę legalizmu zawartą w art. 120 Op. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143., dalej: "ppsa") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przytoczony przepis zawiera wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi przyjętej w art. 134 § 1 ppsa. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że konstrukcja przyjęta w art. 57a ppsa ogranicza badanie prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej do zarzutów sformułowanych w skardze oraz do wskazanej w niej podstawy prawnej. Przykładowo, w wyroku z 23 lipca 2025 r. II FSK 341/25 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże." Rozpatrując skargę Sąd miał na względzie powyższy przepis wyznaczający granice rozpoznania sprawy. Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 151 ppsa skarga została oddalona. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.