I SA/Ol 556/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 listopada 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2955 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W piśmie z dnia 28 września 2011r. Spółka A w O. (dalej jako "skarżąca", "Spółka"), na podstawie art.75 § 2 pkt 2 lit.b oraz art.72 § 2 w związku z art.72 § 1 pkt 2 oraz art.73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego i wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w łącznej kwocie 17.903 zł oraz wpłaconych odsetek za zwłokę w wysokości 271 zł . W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w lutym 2010r. zawarła umowę z osobą fizyczną zamieszkałą w Austrii, której przedmiotem było opracowanie strategicznej analizy marketingowej. Spółka mając na względzie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz treść umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Wiedniu w dniu 13 stycznia 2004r. (Dz.U. z 2005r. nr 224, poz.1921), zwróciła się do zleceniobiorcy o przedłożenie certyfikatu rezydencji, potwierdzającego, że miejscem jego zamieszkania dla celów podatkowych jest Austria. W związku z nie przedłożeniem tego dokumentu, Spółka, jako płatnik, na podstawie art.29 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f., pobrała, od obu dokonanych wypłat, zryczałtowany podatek dochodowy i wpłaciła na rachunek organu. Zleceniobiorca zakwestionował pobranie podatku, gdyż nie wykonał usługi w Polsce. Przychód powinien być zatem opodatkowany wyłącznie w Austrii. Spółka stwierdziła, że zleceniobiorca nie uzyskał przychodów w Polsce i nie miał obowiązku przedkładania certyfikatu rezydencji. Podatek został więc pobrany przez Spółkę nienależnie. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji PIT-8AR za 2010r. i informacji IFT-1R za 2010r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 17.903 zł i zwrotu nienależnie wpłaconych odsetek w kwocie 71 zł, oraz określił nadpłatę w tytułu nienależnie zapłaconych odsetek w łącznej kwocie 200 zł. Organ stwierdził, że dochód uzyskany przez usługobiorcę z Austrii, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podmiot ten nie miał obowiązku przedłożenia certyfikatu rezydencji i zapłaty w Polsce podatku dochodowego. W związku z tym Spółka nie miała obowiązku pobrania zaliczek na ten podatek i ich wpłaty na rzecz organu. Stwierdził jednocześnie, że możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje tylko wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Spółka nienależnie pobrała podatek poprzez potrącenie z wynagrodzenia, doszło więc od uszczerbku w majątku podatnika, a nie Spółki. W związku z tym to podatnik, a nie Spółka, ma prawo do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do kwestii odsetek, organ stwierdził, że Spółka poniosła uszczerbek w kwocie 200 zł, a nie 271 zł, gdyż nadwyżkę w kwocie 71 zł , która wynikała z rozliczenia wpłat na należność główną i odsetki, zwrócono na jej rachunek w dniu 6 kwietnia 2011r. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości opisanej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku zgodnie z żądaniem. Zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: - art.75 § 2 pkt 2 lit.b oraz § 3 w związku z art.72 § 2 pkt 1 i 2 oraz art.4 i art.8 O.p. , poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art.75 § 2 pkt 2 lit.b O.p. uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jedynie tych płatników, którzy doznali uszczerbku w majątku w wyniku uiszczenia nienależnego świadczenia, - art.75 § 2 pkt 2 lit.b oraz § 3 w związku z art.72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art.4, art.6 i art.7 O.p. poprzez uznanie, że żądanie stwierdzenia nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi, podczas gdy w decyzji stwierdzono, że kwoty przekazane przez Spółkę jako płatnika nie stanowiły podatku, a zatem nie może być mowy o podatniku, - art.29 ust.1 pkt 1 i 5 w związku z ust.2 oraz art.41 ust.4 u.p.d.o.f. w związku art.81 §1 i 2 oraz art.207 §1 i 2 O.p., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym deklaracji rocznej z wykazanym nienależnym podatkiem w sytuacji uznania, że nie było podstawy prawnej do pobrania tego podatku przez płatnika, - art.29 ust.1 pkt 1 i 5, ust.2 w związku z art.3 ust.1a, 2a i 2b oraz art.4a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że płatnik nie miał obowiązku uzyskania od zagranicznego usługodawcy certyfikatu rezydencji, podczas gdy o rezydencji może rozstrzygać wyłącznie na podstawie tego certyfikatu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wykładnia art.75 § 2 pkt 2 w związku z art.75 § 1 i art.72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wskazuje, że płatnik i inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego od podatnika podatku, przez co uszczuplili swój majątek. Organ zaznaczył, że w art.75 § 2 pkt 2 lit.b O.p., powołanym przez Spółkę jako podstawę jej wniosku, nie ma mowy o "pobraniu podatku przez płatnika", a jedynie o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy płatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie pobrał podatku od podatnika, ale podatek ten wykazał w deklaracji i uiścił w kwocie wyższej od należnej. Skoro płatnik nie pobrał wykazanego i wpłaconego podatku od podatnika, to właśnie on poniósł ciężar uiszczenia tego podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny. Z niespornych, jak wskazał organ II instancji, okoliczności faktycznych wynika, że płatności dokonane na rzecz usługobiorcy zostały pomniejszone o kwotę 2 x 2.163 euro podatku dochodowego. Spółka pobrany od wypłat wynagrodzenia podatek wpłaciła do organu podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę: 13 maja 2010r. – kwotę 9.029 zł za miesiąc luty 2010r. i 21 lipca 2010r. – kwotę 9.145 zł za miesiąc maj 2010r. W dniu 31 stycznia 2011r. Spółka złożyła deklarację PIT-8AR za 2010r., w której wykazała należności osób zagranicznych, wymienione w art.29 u.p.d.o.f. oraz pobrane i wpłacone kwoty podatku. W wyniku zarachowania przedmiotowych kwot na należność główną i odsetki za zwłokę powstała nadwyżka w wysokości 71 zł, która została zwrócona na rachunek Spółki w dniu 6 kwietnia 2011r. Organ stwierdził, że w sprawie nie został przedstawiony certyfikat rezydencji usługobiorcy w Austrii, ale zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że jest on rezydentem podatkowym w Austrii. W sprawie nie są także kwestionowane ustalenia, że umowa nie została wykonana na terenie Polski. Prawidłowo zatem uznał organ I instancji, że skuteczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika jest uzależniona od wystąpienia uszczerbku w jego majątku. Słusznie organ I instancji, w ustalonym stanie faktycznym, odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż Spółka występując jako płatnik nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłacenia podatku za podatnika. Przepis art.75 § 2 pkt 2 lit.b O.p nie znajduje więc w sprawie zastosowania i nie może stanowić dla Spółki skutecznej podstawy prawnej żądania stwierdzenia nadpłaty. W ustalonym stanie faktycznym nie mógł również mieć zastosowania art.75 § 2 pkt 2 lit.a O.p., gdyż wysokość pobranego i odprowadzonego do urzędu skarbowego podatku jest zgodna z zadeklarowaną przez Spółkę należnością. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia pozostałych powołanych w odwołaniu przepisów. W szczególności zaznaczył, że płatnik wykonuje czynności o charakterze techniczno-rachunkowym przekazując organowi podatkowemu pieniądze podatnika, działa zatem niejako w imieniu i na rzecz podatnika. Przepisy dotyczące nadpłaty posługują się określeniem "podatek" w celu wskazania nadpłaconego świadczenia. W odniesieniu do nadpłaty termin "podatek" należy traktować umownie, jako świadczenie wprawdzie pozbawione prawidłowej podstawy prawnej, ale dokonane z zamiarem (przeświadczeniem) wykonania zobowiązania podatkowego i z powołaniem się na podatkowo prawne podstawy takiego działania. W konsekwencji powyższego podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest, na podstawie art.75 § 1 O.p., wyłącznie A.E. (zleceniobiorca), gdyż to on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty podatku. Nadpłata powstała więc u podatnika i jest on jedynym podmiotem uprawnionym do żądania jej zwrotu. Zagranicznemu zleceniobiorcy w zaistniałej sytuacji nie można odmówić przymiotu bycia podatnikiem w rozumieniu art.7 § 1 O.p. Przychody nierezydentów, m.in. z działalności wykonywanej osobiście oraz świadczeń doradczych, uzyskiwane na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W dacie pobrania podatku z wynagrodzenia zleceniobiorcy, Spółka działała w przeświadczeniu o istnieniu obowiązku podatkowego zagranicznego kontrahenta – nie otrzymała od niego certyfikatu rezydencji i nie posiadała wiedzy co do miejsca wykonywania umowy. W sprawie istotne jest, że jak ustalono sporna usługa nie została wykonana na obszarze RP, zatem dochód nierezydenta z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę nie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.29 ust.1 w związku z ust.2 oraz art.41 ust.4 u.p.d.o.f. w związku z art.81 § 1 i 2 oraz art.207 § 1 i 2 O.p., czy też braku spójności w treści zaskarżonej decyzji w związku z zawartym w jej uzasadnieniu stwierdzeniem o pozostawieniu bez księgowania korekty deklaracji PIT-8AR za 2010r. złożonej przez Spółkę, organ stwierdził, że nie jest on zasadny. Obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji w przypadku wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynika z art.75 § 3 O.p. i stanowi przesłankę nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie kończy się zwrotem nadpłaty (bez wydania decyzji), gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, bądź decyzją stwierdzającą nadpłatę w określonej wysokości – w przypadku gdy organ stwierdzi nadpłatę w innej wysokości niż wykazana w skorygowanej deklaracji, czy też decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W sprawie organ I instancji ocenił, że Spółka pobrała podatek od nierezydenta nienależnie i stwierdził, że nie może ona skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: rezerwacji biletu lotniczego na nazwisko A.E. wraz z dowodem zapłaty za przelot oraz dokumentem PK nr "[...]" z dnia "[...]" – na okoliczność wykonywania przez A.E. na rzecz skarżącej działań na terytorium Polski oraz korespondencji wysłanej przez skarżącą do A.E. w dniach 28 lutego 2011r. i 3 października 2011r., które zostały zwrócone z adnotację, że adresat jest nieznany – na okoliczność braku podstaw do jednoznacznego stwierdzenia przez skarżącą miejsca rezydencji podatkowej A.E. i konieczność jego potwierdzenia certyfikatem. Decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art.75 § 2 pkt 2 lit.b oraz § 3 w związku z art.72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art.8 O.p. , poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art.75 § 2 pkt 2 lit.b O.p. uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jedynie tych płatników, którzy wykazali w deklaracji i wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, chociaż go nie pobrali, gdyż wówczas majątek płatnika ulegnie uszczupleniu, a tylko w przypadku powstania uszczerbku w majątku w wyniku uiszczenia nienależnego świadczenia istnieje – zdaniem organu – możliwość stwierdzenia nadpłaty, - art.75 § 2 pkt 2 lit.b oraz § 3 w związku z art.72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art.4, art.6 i art.7 O.p., polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym żądanie stwierdzenia nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi, podczas gdy, w decyzji stwierdzono, że kwoty przekazane przez Spółkę jako płatnika nie stanowiły podatku, gdyż – w ocenie organu – nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych; skoro zaś nie było podatku, to nie może być mowy o podatniku, - art.29 ust.1 pkt 1 i 5 i ust.2 u.p.d.o.f. w związku z art.4 i art.14 ust.1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...) oraz art.3 ust.1a, 2a, 2b i art.4a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie Spółka jako płatnik nie miała obowiązku uzyskania od zagranicznego usługobiorcy certyfikatu rezydencji. Spółka podkreśliła, że żaden przepis O.p. nie uzależnia uprawnienia płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, czy podatek został wpłacony ze środków własnych płatnika, czy też z innych środków. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie uprawnienia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie poniósł on faktycznego uszczerbku majątkowego z tego tytułu, to uczyniłby to wprost. Stanowisko zajęte przez organ oznacza pogorszenie sytuacji prawnej płatnika w stosunku do sytuacji podatnika i prowadzi do naruszenia art.84 Konstytucji RP, gdyż ponoszenie podatku ma się odbywać zgodnie z ustawą podatkową, a płatnik do ponoszenia podatku jako taki obowiązany nie jest. Strona powołała definicję ustawową podatku i obowiązku podatkowego i wskazała, że w przypadku gdy ustawa nie ustanawia obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego, a dany podmiot dokonuje wpłaty, to nie mamy do czynienia z podatkiem, ponieważ kwota którą uiszcza ww. podmiot nie wynika z ustawy podatkowej. W sprawie usługobiorca nie mógł stać się podatnikiem, a dokonana przez skarżącą wpłata na rzecz organu nie była należnością podatkową, gdyż organ uznał, ze usługobiorca z tytułu otrzymanego od skarżącej wynagrodzenia nie podlegał obowiązkowi podatkowemu na mocy u.p.d.o.f. Brak jest zatem podstaw do uznania, że uprawnionym do ubiegania się o zwrot nienależnie przekazanych kwot jest podmiot z Austrii. W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku organu, do stwierdzenia, czy podmiot zagraniczny, któremu wypłacane jest wynagrodzenie, jest zagranicznym rezydentem podatkowym i podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, płatnik musi posiadać certyfikat rezydencji podatkowej tego podmiotu – bez względu na to, czy ów podmiot wykonywał fizycznie usługi na terytorium Polski, czy też wyłącznie poza granicą. Prawidłowo więc strona żądała od usługobiorcy przedłożenia ww. certyfikatu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów, organ wniósł o jego oddalenie. Podkreślił, że powołując się na te dokumenty skarżąca poddaje w wątpliwość ustalony na podstawie przedstawionych przez nią dowodów i wyjaśnień stan faktyczny odnośnie rezydencji A.E. oraz miejsca wykonywania usług. Zaznaczył, że w toku postępowania skarżąca nie informowała organów o swoich wątpliwościach w tym przedmiocie i nie przedstawiła załączonych do skargi dokumentów. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniosła nadto zarzut naruszenia art.165 § 3a w związku z art.133 § 1 i w związku z art.75 § 1 O.p., poprzez niezawiadomienie podatnika o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceny zaistnienia powyższych przesłanek sąd dokonuje na podstawie akt administracyjnych, nie będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.133 i 134 p.p.s.a.). Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, wyjątkowo, zgodnie z art.106 §3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stwierdzając, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości wymagające wyjaśnienia, sąd oddalił na rozprawie, zgłoszony wniosek dowodowy. Spór w sprawie dotyczy nie tyle samego istnienia nadpłaty, co uprawnienia płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć jednakże na wstępie należy, że w toku postępowania podatkowego skarżąca podnosiła, że zryczałtowany podatek dochodowy, który pobrała z wynagrodzenia przysługującego jej zagranicznemu kontrahentowi z tytułu wykonania usługi i wpłaciła na konto organu podatkowego, był nienależny i winna zostać stwierdzona jego nadpłata. Twierdziła wówczas, że usługa została wykonana poza terytorium Polski. W skardze natomiast wywodziła, że usługa była również wykonywana na terenie kraju. Kwestia ta nie była wcześniej przez nią podnoszona i w związku z tym organy, wydając zaskarżoną decyzję, przyjęły – na podstawie przedłożonych przez skarżącą dowodów – że sporny podatek był nienależny, a skarżąca nie miała obowiązku uzyskania od zagranicznego kontrahenta certyfikatu rezydencji. Dowody dołączone do skargi, które nie były znane organowi zostaną zatem zbadane w toku ponownego postępowania. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ stwierdzi, czy Spółka miała obowiązek żądania od kontrahenta ww. certyfikatu, czy też nie. Odnosząc się do istoty sporu, czyli do uprawnienia płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazać należy na przepisy regulujące kwestę nadpłaty. Za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art.30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art.72 § 1 O.p.). Zgodnie z art.75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do art.75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Wskazać przy tym należy, że w myśl art.75 § 2 pkt 2 O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Powołany powyżej art.72 § 1 O.p., wymienia bowiem wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej". Zdaniem sądu, interpretacja art.75 § 2 pkt 2 O.p., dokonana przez organy podatkowe - w której podkreśla się, że w art.75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jest mowa o podatku pobranym, a w art.75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. pojęcie to nie występuje i w związku z tym rozróżniająca, że w pierwszym przypadku płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika, natomiast w drugim i trzecim przypadku płatnik nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika - nie jest prawidłowa . W ocenie sądu, kryterium uszczuplenia majątkowego – czyli kwestia kto poniósł uszczerbek w swoim majątku z powodu uiszczenia świadczenia podatkowego w wyższej wysokości niż wynikająca z przepisów prawa podatkowego, bądź świadczenia nienależnego – nie przesądza o tym, który z podmiotów: płatnik czy podatnik, jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012r., sygn. akt II FSK 289/11 (publ. CBOIS), którego tezy w pełni podziela sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W wyroku tym NSA stwierdza: "(...) W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art.75 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art.75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art.75 § 2 pkt 2 o.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w art.75 § 2 pkt 2 o.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.). W przypadku określonym w art.75 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art.75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43)." W konsekwencji powyższego za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.75 § 2 pkt 2 lit.b oraz § 3 w związku z art.72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art.8 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art.75 § 2 pkt 2 lit.b O.p. uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty jedynie tych płatników, którzy ponieśli uszczerbek w majątku w wyniku uiszczenia nienależnego świadczenia. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej w przedmiocie pojęcia podatku w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem skarżącej jeśli ustawa nie zobowiązuje do poniesienia ciężaru podatkowego, a dany podmiot dokonuje wpłaty, to nie mamy do czynienia z podatkiem. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że skarżąca nie jest w tej materii konsekwentna. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, sama zakwalifikowała sporną kwotę jako podatek i w swoim wniosku jako podstawę wskazała przepisy Ordynacji podatkowej regulujące właśnie kwestię nadpłaty podatku. Wpłata dokonana przez skarżącą, jako płatnika, winna być zatem potraktowana jako wpłacona tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W doktrynie prawa podatkowego, wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym "(...) niekonsekwencję ustawodawcy stanowi posłużenie się w art.72 § 1 O.p. pojęciem "podatek", podczas gdy w świetle art.6 O.p "podatkiem" jest tylko świadczenie wynikające z ustawy podatkowej. Kwota nadpłacona albo uiszczona nienależnie nie odpowiada definicji podatku przyjętej w art.6 O.p. Pojęcie "podatek" należy zatem w tym wypadku traktować umownie jako świadczenie wprawdzie nienależne, ale zrealizowane na tle szeroko pojętego stosunku prawnopodatkowego, z błędnym przeświadczeniem wykonania zobowiązania podatkowego i z powołaniem się na podatkowoprawne podstawy takiego działania" (por. M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów ... s. 84 , cytat za Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek. Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2009, str. 392). Podobne stanowisko wyrażone zostało w komentarzu do art.72 O.p. zamieszczonym w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", (LEX, 2009, wyd. III., C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski.). Wskazano w nim, że "(...) istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno, na co powszechnie zwraca się uwagę w doktrynie, "podatek" w rozumieniu art.6 o.p. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Jeżeli podatnik wpłaca omyłkowo na rachunek organu podatkowego kwotę z rachunku za telefon, nie jest to nadpłata. Podobnie rzecz ma się wówczas, gdy podatnik uiszcza na rachunek organu podatkowego wyższą niż powinien kwotę czynszu z tytułu wynajmowanego w urzędzie lokalu". Kolejny, podniesiony na rozprawie, zarzut dotyczy naruszenia art.165 § 3a w związku z art.133 § 1 i w związku z art.75 § 1 O.p., poprzez nie zawiadomienie podatnika o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej podatnik i płatnik mogą stać się stroną postępowania, jeżeli posiadają interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu w rozpoznanej sprawie każdy z ww. podmiotów ma interes prawny w stwierdzeniu nadpłaty: podatnik dlatego, że poniósł uszczerbek w majątku, a płatnik, bo stał się dłużnikiem podatnika, w wyniku potrącenia z jego wynagrodzenia nienależnego podatku. W powołanym już wyżej wyroku NSA z dnia 2 października 2012r., Sąd wskazał, że: " Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art.75 § 1 oraz art.133 § 1 o.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art.75 § 2 pkt 2 oraz art.133 § 1 o.p. Ponieważ zostało ustalone, że płatnik ma co do zasady prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 o.p., którego wykładnia została powyżej przedstawiona, to należy udzielić odpowiedzi na pytanie, jak powinien zachować się organ podatkowy w razie kolizji wniosków podatnika i płatnika o stwierdzenie nadpłaty. (...) Zdaniem składu orzekającego NSA, jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art.165 § 3a o.p. zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę." Cytowany pogląd podziela sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W toku ponownego postępowania organ podatkowy winien zatem zawiadomić, na podstawie art.165 § 3a O.p., podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek płatnika, ustalić czyja nadpłata występuje w sprawie i wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę na rzecz tego podmiotu. Z przedstawionych względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzec należało jak w sentencji wyroku. Na mocy art.152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art.200, art.205 § 3 w związku z §2 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (538 zł), opłatę skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) .