I SA/Ol 557/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Oddala skargę. ISA/OI 557/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]","[...]", , Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 1 września 2008 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]", którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" znak: "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od października do grudnia 2009r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: - październik 2003 r. i listopad 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji uznał, iż w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) , podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników. Dlatego też wydanie decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, której adresatem jest podmiot określony zgodnie z jego nazwą rejestracyjną, nie może świadczyć o zaistnieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż zaskarżona decyzja narusza zasady zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do Spółki, która na dzień dzisiejszy składa się z dwóch wspólników: K.G. i R.J., podczas gdy decyzja dotyczy 2003 r., kiedy to w skład Spółki wchodziło trzech wspólników: K.G., R.J., A.M., organ podatkowy naruszył prawo. Pełnomocnik przyznał, iż podatnikiem podatku VAT jest spójka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki i nie ma w tym wypadku znaczenia skład personalny wspólników. Jednakże mając na uwadze przepis art.115 Ordynacji podatkowej, z którego wnika, że były wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, decyzja organu powinna uwzględnić ten stan rzeczy, bowiem w roku 2003 podatnikiem podatku VAT był podmiot gospodarczy o nazwie "[...]" s.c. G.K., J.R., M.A. Konsekwencją wydanej decyzji jest wystąpienie obowiązku uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji, W przedmiotowej sprawie obowiązek ciąży na Spółce, a w praktyce na wszystkich wspólnikach solidarnie. Zdaniem pełnomocnika, organ wyłączył z odpowiedzialności jednego ze wspólników Spółki, bowiem A.M. nie otrzymał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie, a nawet nie posiadał wiedzy na temat prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto wskazał, że orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, również w tym wypadku powinno mieć miejsce przed określeniem wysokości zobowiązania. Pełnomocnik uważał za niedopatrzenie ze strony organu podatkowego, który posiadając pełną wiedzę o podmiotach gospodarczych, że dokonał kontroli w podmiocie, który w okresie, którego kontrola dotyczy, nie istniał. Reasumując wywiódł, iż organ, wydając decyzję, niewłaściwie określili podatnika podatku od towarów i usług, czym naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie z góry przerzucił odpowiedzialność za zobowiązania Spółki tylko na dwóch wspólników, co jest niezgodne z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie zważył, w art.128 Ordynacji podatkowej, wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznej. Zgodnie z jej treścią decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wyjątkiem od w/w zasady jest instytucja stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższa instytucja umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, które są dotknięte najcięższymi wadami materialnoprawnymi. Są to wady powodujące nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak i również przedmiotowym. Podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji następuje tylko wówczas, gdy zostanie bezspornie ustalone występowanie przyczyny nieważności w szczególnym (nadzwyczajnym) prowadzanym w trybie nadzoru. W powyższym postępowaniu, organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedna z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004r., sygn. akt III SA 808/2003). Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej określa jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z jej treścią; organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje że owa decyzja może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Charakter" rażący" oznacza zatem "dający się łatwo stwierdzić", "oczywisty", "niewątpliwy" oraz "bezsporny" fakt naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo też, gdy wbrew tym przesłankom obarczono Stronę obowiązkiem czy uchylono obowiązek. Podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego stwierdzającego nieważność decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa jest wyraźne wskazanie, jaki konkretny przepis został naruszony i dlaczego naruszenie to organ ocenił jako rażące. W przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług winna być skierowana do podatnika tego podatku. Jego podatnikiem są zaś stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak więc wynika z tej regulacji podatnikiem podatku od towarów i usług m.in. jest spółka cywilna. Na gruncie tego podatku jest ona traktowana w sposób samoistny. Owa podmiotowość prawnopodatkowa przyznana bowiem została tylko i wyłącznie spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się bezpośrednio do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. To na spółce cywilnej ciąży obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, w którym m.in. podaje się nazwę pełną i skróconą, to spółka ma obowiązek posługiwania się przyznania jej NIP, to spółka ma obowiązek składania deklaracji podatkowych, spółka - a nie wspólnicy - uprawniona jest do korzystania ze zwolnień od podatku VAT, spółka zobowiązana jest wystawiać faktury, uprawniona jest do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych. Mając powyższe na względzie stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług, określając podmiotowość prawno-podatkową spółki cywilnej, całkowicie pominęła kwestię składu personalnego tej jednostki organizacyjnej. W ten sposób doszło na gruncie tej ustawy do zerwania zarówno z cywilistycznym, jak i prawno-gospodarczym, sposobem postrzegania tegoż podmiotu. W konkluzji wskazał, spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, jak długo nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu ze wspomnianego rejestru. Mając powyższe na uwadze, stwierdził, że skoro w rozumieniu przepisu art. 15ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników, a nie jej wspólnicy. W konsekwencji oznacza to, że stroną postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a co zatem idzie adresatem podjętych w nim rozstrzygnięć jest sama spółka cywilna bez względu na to w jakim aktualnie występuje składzie personalnym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż adresat decyzji z dnia "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2003 r. listopad 2003 r. grudzień 2003 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: październik 2003 r. i listopad 2003 r. został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego określony właściwie, to znaczy decyzja została wysłana do podmiotu istniejącego w dacie jej wydania. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania wskazujący na naruszenie prawa poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące X-XII 2003r., wobec Spółki Cywilnej. Również zarzut wskazujący na wyłączenie A.M. z postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2003r. nie jest zasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, iż w niniejszej sprawie orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich winno mieć miejsce przed określeniem wysokości zobowiązania. Podkreślił, iż decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy podejmuje dopiero wówczas, gdy zostaną wyczerpane środki prawne w celu wyegzekwowania zobowiązania od Spółki. Dlatego też, zmiany w składzie osobowym wspólników spółki cywilnej nabierałyby znaczenia prawnego dopiero w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Nie zgodził się z argumentacją zawartą w odwołaniu, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. . 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to przede wszystkim postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2006r., sygn.akt ISA/Wa 828/2006). W skardze skierowanej do Sądu na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż zaskarżona decyzja narusza zasady zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. W konsekwencji wniósł on o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi nie podzielił on stanowiska organu, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że decyzję wymiarową skierowano do Spółki, która na dzień dzisiejszy składa się z dwóch wspólników: K.G. i R.J., podczas gdy decyzja ta dotyczy 2003 r., kiedy to w skład Spółki wchodziło trzech wspólników: K.G., R.J., A.M. Mając na uwadze przepis art.115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wnika, że były wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, decyzja organu powinna uwzględnić ten stan rzeczy, bowiem w roku 2003 podatnikiem podatku VAT był podmiot gospodarczy o nazwie "[...]" s.c. G.K., J.R., M.A. Konsekwencją wydanej decyzji jest przerzucenie odpowiedzialności tylko na dwóch wspólników, co jest niezgodne art.115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25.7.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30.8.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnikiem w rozumieniu o.p. jest podmiot, który z mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Definicję strony w postępowaniu podatkowym zawiera art. 133 O.p.. Literatura prawnoadministracyjna zajmuje się pojęciem strony, analizując dwie koncepcje legitymacji strony postępowania. Rozważa się, czy kategoria strony ma charakter subiektywny (procesowy), czy obiektywny (materialnoprawny). Zwolennicy subiektywnej legitymacji strony uznają, iż samo przekonanie podmiotu o tym, że ma interes prawny, który powinien znaleźć rozstrzygnięcie w postępowaniu, jest wystarczające do wszczęcia i prowadzenia postępowania. Stosunek procesowy może zostać nawiązany w oderwaniu od prawa materialnego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania następować powinno na podstawie każdego żądania strony, która uznaje, że ma interes prawny. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji rozstrzyga się, czy interes ten ma źródło w prawie materialnym. Oponenci opowiadający się za teorią materialną uznają, że pojęcie strony ma charakter obiektywny (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1995 r., I SA 1326/93, "Glosa" 1996, nr 1). Interes prawny musi wynikać z prawa materialnego. W przypadku gdy przyjmuje się obiektywną koncepcję legitymacji procesowej, trzeba przed wszczęciem postępowania ustalić, czy interes strony ma charakter prawny. Praktycznie problem sprowadza się więc do tego, czy stwierdzenie istnienia interesu prawnego następuje w toku prowadzenia postępowania i ustala się go w rozstrzygnięciu merytorycznym kończącym postępowanie, czy też postępowanie w sprawie ustalenia interesu należy przeprowadzić przed właściwym postępowaniem i ustalać legitymację procesową strony przed wszczęciem postępowania. Na gruncie prawa podatkowego problemy te nieco się zacierają, gdyż o uprawnieniach do bycia stroną w postępowaniu podatkowym rozstrzygają nie tylko przepisy o.p. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia. Datą wszczęcia postępowania jest wówczas dzień doręczenia postanowienia stronie ( art. 165 O.p.). Postanowienie o wszczęciu postępowania należy doręczyć wszystkim stronom postępowania w rozumieniu art. 133 o.p. Brak zawiadomienia strony jest wadą postępowania, która umożliwia jego wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p Za błędne należy uznać rozważania organu w przedmiocie określenia podatnika VAT w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ). Decyzja wymiarowa, będąca przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ). Zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Spółka cywilna utworzona i działająca na podstawie przepisów art. 860-875 k.c., której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zatem podmiotem zobowiązanym do opłacenia podatku VAT jest sama spółka cywilna, a nie zaś poszczególni jej wspólnicy jako osoby fizyczne). Faktura VAT jest więc dowodem wykonania przez spółkę (a nie oddzielnie przez każdego ze wspólników tej spółki) konkretnej usługi, konkretnego dnia, na rzecz konkretnego podmiotu. Specyfika bowiem prowadzenia działalności gospodarczej wymaga wystawiania faktur przez nią jako jeden podmiot, posiadający przyznany mu numer NIP (identyfikacji podatkowej) ( wyrok NSA W-wa I OSK 1087/06 2007.06.26, LEX nr 355083). Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej dysponują zdolnością procesową w postępowaniu podatkowym w takim zakresie, w jakim prawo podatkowe czyni te struktury podmiotami praw i obowiązków o charakterze podatkowoprawnym. Jeżeli więc prawo podatkowe przewiduje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być spółka cywilna, to spółce, w zakresie tego podatku, przysługuje zdolność procesowa w postępowaniu podatkowym. Zasady reprezentacji poszczególnych jednostek nieposiadających osobowości prawnej wynikają najczęściej z uregulowań określających ustrój określonej jednostki, w odniesieniu do spółki cywilnej - art. 860 i n. k.c. Stosownie do treści art. 865 § 1 kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. W rozpoznawanej sprawie A.M. wystąpił ze spółki z dniem 12 XII 2003r. i z tym dniem utracił zdolność procesową do reprezentowania spółki. Nie mógł on zatem reprezentować Spółki w postępowaniu podatkowym. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut, że organy Organ dopuścił się naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa podatkowego. Powoływane w skardze przepisy prawa materialnego dotyczą odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w tym przypadku byłych wspólników spółki cywilnej, które nie miały zastosowania w sprawie podatkowej. W gruncie rzeczy zarzut wadliwości postępowania podatkowego nie dotyczy Spółki Cywilnej, a byłego wspólnika jako osoby fizycznej. Według skarżącej, nie zostało to wprawdzie wyartykułowane, postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być również doręczone A.M., jako stronie postępowania w rozumieniu art. 133 o.p. Postanowienie o wszczęciu postępowania należy bowiem doręczyć wszystkim stronom postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. Z treści skargi natomiast wynika, że uprawnienie byłego wspólnika do bycia stroną w postępowaniu podatkowym określają przepisy prawa materialnego - w art. 115 § 1 i § 2 O. p. Brak zawiadomienia strony jest wadą postępowania, która umożliwia jego wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Przedmiotem skargi była decyzja odnośnie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 pkt 3 O. p. , a nie sprawa o wznowienie postępowania. Ponadto nie zostały w postępowaniu podatkowym naruszone prawa Spółki. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd, z przyczyn szczegółowo omówionych, nie podziela stanowiska skarżącej iż przy wydaniu decyzji wymiarowej doszło do rażącego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Z urzędu należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego ( odnośnie powołania przepisów, dotyczących określenia podatnika), nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy w rozumieniu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.