I SA/Ol 558/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 września 2014r. sprawy ze skargi J. A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności J.R. za zaległości podatkowe Spółki A z siedzibą w U. Z akt sprawy wynika, że decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006r.. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji, od którego decyzji w tym przedmiocie z dnia "[...]" wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga ta została oddalona wyrokiem tego Sądu z dnia 10 września 2009r. o sygn. I SA/Ol 411/09, od którego podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA oddalił tę skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010r. - sygn. akt I GSK 40/10 NSA. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010r. o sygn. I SA/Ol 627/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił zaś skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r., grudzień 2006r., luty 2007r.. Skutkiem tych decyzji oraz tego, że wynikający z nich podatek nie został zapłacony było wszczęcie wobec Spółki A postępowania egzekucyjnego, które uznane zostało następnie za bezskuteczne. Na podstawie danych Krajowego Rejestru Sądowego organy ustaliły, że Spółka ta została zawiązana w 1984r. oraz wpisana do rejestru sądowego dnia "[...]". Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców wynika, iż funkcję Prezesa Zarządu pełnił Jej jedyny wspólnik J.A.R. Jako członek Zarządu wpisana została z tą datą również K.R., po czym wykreślona z dniem "[...]". Wykreślenie z tego Rejestru Prezesa Zarządu Spółki A – J.A. R., nastąpiło zaś w związku z postawieniem Jej w stan likwidacji, zgodnie z uchwałą z "[...]". J.A.R. został jednocześnie wyznaczony na likwidatora (data wpisu w KRS 17.05.2011r.). Według informacji Urzędu Miasta K.R. zmarła 24 maja 2010r.. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J.A. R. jako członka Zarządu, za zaległości podatkowe Spółki A w podatku akcyzowym, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, za miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. grudzień 2005r; od stycznia do grudnia 2006r. oraz luty 2007r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ten decyzją z "[...]" orzekł o tej odpowiedzialności, w zakresie zaległości Spółki na sumę 1.105.476 zł z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2006 roku, w kwocie 430.272 zł z tytułu odsetek za zwłokę oraz 75.067,24 zł z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Orzekł również o odpowiedzialności J. A. R. odnośnie 200.389 zł zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2005r, grudzień 2006r. i luty 2007r., kwoty 51.154 zł z tytułu odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz 13.051,70 zł w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego. Utrzymując decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy, w rozstrzygnięciu z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. treść art. 107 § 1, art. 108 § 2 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Podkreślił jednocześnie, iż za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, osoby trzecie. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż dłużnik nie posiada nieruchomości (działalność gospodarcza prowadzona była na nieruchomości dzierżawionej). W ramach czynności egzekucyjnych dokonano zajęć nadpłat i nadwyżek w podatkach, z czego wyegzekwowano kwotę 234 zł. Dokonano również zajęć prawa majątkowego w 26 centralach banków w Polsce. Zajęcia okazały się skuteczne jedynie w Banku B, jednak brak środków pieniężnych stanowił przeszkodę w realizacji podjętych działań. Łączna kwota wynikająca z podjętych czynności stanowiła 1.588,96 zł. Ustalono również, że spółka jest właścicielem rzeczy ruchomych, takich jak: samochód marki DAF 95310, rok prod.1988; samochód marki Volvo F615, rok prod.1989; samochód marki Volkswagen 1300, rok prod.1973 oraz marki Renault 19, rok prod.1989, przy czym organ egzekucyjny ustanowił zastaw skarbowy na pojeździe marki DAF. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepisy O.p. ustanowiły zasadę odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki - z uwagi na jej subsydiarny charakter w stosunku do dłużnika głównego - jedynie w sytuacji, gdy zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstały w czasie pełnienia przez nich ww. funkcji oraz jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych. W związku z powyższym, dla wyjaśnienia tego pojęcia organ odwołał się do reguł języka potocznego, stwierdzając w konsekwencji, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku spółki. Analizując materiał dowodowy sprawy Dyrektor Izby Celnej, doszedł do przekonania, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał prowadzoną przeciwko Spółce A egzekucję za bezskuteczną, gdyż w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności i nie ustalono takiego majątku podatnika, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na nim zobowiązań. Organ wskazał również, że trwające postępowanie likwidacyjne nie ma w tym zakresie znaczenia i niemożliwe jest aby doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli, skoro bezsprzecznie ustalono, iż spółka nie posiada majątku. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, J.A.R. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki A w czasie powstania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych decyzjami organów podatkowych, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców. Naczelnik Urzędu Celnego trafnie też wskazał, iż w sporządzonym przez spółkę bilansie za rok 2009 nie zostały uwzględnione zobowiązania wynikające z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Ponadto, zachowując nawet umiarkowaną ostrożność, przy sporządzeniu bilansu Spółka powinna oprzeć się na dyspozycji art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. z 2002 r., Dz.U. nr 76, poz. 694). W tym też celu, w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że tylko skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości przez ówczesny zarząd spółki - najpóźniej dwa tygodnie po sporządzeniu bilansu za 2009 r. (tj. do 14 lipca 2010 r.) - mógłby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego i stanowić przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, uznał za zdecydowanie spóźniony Jej wniosek o ogłoszenie upadłości złożony do Sądu Rejonowego w dniu 20 stycznia 2011 r. i oddalony przez ten Sąd postanowieniem z "[...]". Organ podniósł, że kolejną okolicznością, która może uwolnić członków zarządu od odpowiedzialności subsydiarnej określonej w art. 116 o.p., jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, czego skarżący również skutecznie nie uczynił. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie zaistniały wszystkie konieczne przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który z kolei nie wykazał istnienia choćby jednej przesłanki negatywnej. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zebrany przez Naczelnika Urzędu Celnego materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J.A. R. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzucił, iż w związku z postępowaniem w sprawie doszło do naruszenia przez organy: - art. 116 w związku z art. 108 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przed przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego, - art. 109 w związku z art. 54 tej ustawy, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z pominięciem przerw w ich naliczaniu oraz od zobowiązań niewymagalnych, - art. 116 O.p., poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz pominięcie przesłanek uzasadnienia wstrzymania wykonania decyzji jakim kierowały się Sądy, wydając postanowienia o wstrzymaniu zaskarżonych decyzji, - art. 299 § 2 Ksh, poprzez nie wykazanie przez organ właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, z pominięciem istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie i uznanie, że zarząd Spółki nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki we właściwym czasie podczas, gdy zarząd podejmował wszelkie działania, - art. 116 w związku art. 239e O.p, poprzez pominiecie faktu, iż wykonanie decyzji organów zostało wstrzymane przez Sąd, co stanowiło o swoistej ochronie jaką jest ogłoszenie upadłości, - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 O.p., wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, z pominięciem istotnych dowodów, zaniechania przez wierzyciela podjęcia egzekucji w stosownym czasie, pominięcia braku możliwości prowadzenia egzekucji poprzez ich wstrzymanie, zbyt pochopne i nieuzasadnione twierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Jak podała, Spółka była przekonana, że decyzje organów podatkowych są błędne. O takim przekonaniu decydowały opinie ekspertów oraz liczne wyroki sądowe. Ponadto wydawane były przez Sądy postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji. O racjonalności działania Spółki świadczyły również działania Naczelnika Urzędu Celnego, który wydał zezwolenie na prowadzenie składu celnego do 2013r., pomimo wiedzy o toczących się postępowaniach podatkowych. W konsekwencji skarżący wywodził, że stan upadłości zaistniał dopiero po oddaleniu skargi kasacyjnej. Wniosek o jej ogłoszenie został zaś zgłoszony przez Spółkę 20 stycznia 2011r.. Ponadto organ pominął treść przepisu art. 299 § 2 Ksh, iż członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności w związku z późniejszym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli wierzyciel nie poniósł żadnej szkody. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 10 września 2010r. skarżący nie zgadzając się z argumentami organu w odpowiedzi na skargę, podkreślił, że nie było podstaw do wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wskazał, że zobowiązanie zostało wytworzone fikcyjnie przez organ i uniemożliwiło dalszą działalność, co spowodowało, że Spółka nie była w stanie w całości zaspokoić wierzyciela. Do pisma dołączył kopię postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i postanowienie Dyrektora Izby Celnej z "[...]" odnośnie interpretacji w przedmiocie opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do celów innych niż opałowe i napędowe. Uchylając zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 27 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Ol 252/12 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i §3 i art. 191 O. p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazał jednocześnie na konieczność dokładnego ustalenia przez organ, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a ponadto, czy skarżący jako zarządca spółki we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości oraz czy ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie podzielając tego stanowiska, w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 kwietnia 2014r. o sygn. akt I GSK 1617/12, uchylającego rozstrzygnięcie Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż WSA bezpodstawnie przyjął, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J.A. R., jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym spółki z o.o., narusza w istotny sposób postępowanie podatkowe. Zdaniem NSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia, a dokonana przez organ jego ocena nie naruszała prawa. Organ podatkowy wykazał bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki, w sposób, który jest akceptowany na gruncie przepisów O.p.. W prawidłowy sposób dokonał też, na podstawie kryteriów właściwych dla odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, oceny przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Brak było tym samym podstaw do uwzględnienia skargi oraz zalecenia organowi przeprowadzenia postępowania i dokonania ponownej oceny, czy wnoszący skargę kasacyjną, jako zarządca spółki, wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz czy ewentualny brak zgłoszenia wystąpił bez jego winy. Wskazując na treść art. 116 O.p. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19), w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 kwietnia 2014r. NSA wskazał, iż podstawą wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest wykazanie przez organ bezskuteczności egzekucji, co może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Przy czym "po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego", nie oznacza konieczności zakończenia w sposób formalny tego postępowania, a jedynie wszczęcie tego postępowania oraz podjęcie wszechstronnych działań, w celu ustalenia majątku, z którego można byłoby zaspokoić dochodzoną należność. W ocenie NSA, przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne (przed jego zawieszeniem) i ustalone okoliczności świadczą bezsprzecznie o bezskuteczności egzekucji. Przy czym, do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji może dojść również przed jej formalnym zakończeniem. Sąd II instancji stwierdził ponadto, iż okoliczność wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych (skutkująca zawieszeniem postępowania egzekucyjnego), na którą powołał się WSA miałaby znaczenie jedynie w sytuacji, gdyby istniała możliwość ujawnienia majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonej należności, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Dodał też, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych obciąża osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości spółki, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zwolniony od ich oceny w kontekście przepisów regulujących tę materię. Zdaniem NSA, organ podatkowy w sposób prawidłowy, w granicy swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał oceny okoliczności mogących wyłączyć odpowiedzialność osoby trzeciej. Jak podniesiono w uzasadnieniu powyższego wyroku, wnioski jakie wyciągnął Sąd I instancji na tle argumentacji przedstawionej w decyzji odwoławczej, przeprowadzonej w oparciu o art. 299 k.s.h., są za daleko idące. Sąd ten nie zauważył, iż została ona powołana niejako obok argumentacji wywiedzionej na tle art. 116 o.p., a co za tym idzie brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja została oparta na przepisach, które nie mają w sprawie zastosowania. Za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organu co do ustaleń, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony z opóźnieniem, a co za tym idzie strona nie wykazała podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Zgodził się, że termin ten upływał najpóźniej 14 dnia od dnia sporządzenia bilansu za 2009 r.. NSA zauważył, że wprowadzenie przez ustawodawcę przesłanki uzależniającej uwolnienie się od odpowiedzialności od wykazania braku winy w spóźnionym złożeniu wniosku o upadłość miało zapobiegać takim właśnie sytuacjom. Członkowie zarządu spółki mając tę świadomość i chcąc uniknąć ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinni tak kierować jej sprawami, aby nie zdarzały się tego rodzaju sytuacje. O tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony świadczy fakt, że został on oddalony z powodu braku majątku pozwalającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W dniu 26 września 2014r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pismo, w którym strona skarżąca odniosła się do motywów uzasadnienia wyżej opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc jednocześnie o uwzględnienie skargi oraz ewentualne zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpoznania sprawy przed Trybunałem Sprawiedliwości UE sygn. akt C-349/13. Wniosek o zawieszenie postępowania został podtrzymany na rozprawie w dniu 30 września 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Podnieść należy na wstępie, że w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy po uchyleniu przez Sąd II instancji wyroku z dnia 27 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Ol 252/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest, stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza zaś, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna ze wskazanych okoliczności w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Sąd oceniając zatem obecnie wydane w tym postępowaniu decyzje, co do zasady, nie mógł czynić dalszych ustaleń i dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej we wcześniejszym rozstrzygnięciu. W związku z dokonaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wiążącej wykładni przepisów leżących u podstaw wydanej w sprawie decyzji i ustalonego przez organy stanu faktycznego, Sąd w składzie orzekającym był zobligowany, aby skargę oddalić. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 o.p., regulujący solidarną odpowiedzialność członków zarządu jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. W myśl art. 116 § 1 O.p. osoba trzecia ponosi odpowiedzialność w sytuacji, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W pełni podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku, podkreślić należy, że stanowiące podstawę wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, wykazanie przez organ bezskuteczności egzekucji, może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Przy czym, "po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego", nie oznacza konieczności zakończenia w sposób formalny tego postępowania, a jedynie wszczęcie tego postępowania oraz podjęcie wszechstronnych działań, w celu ustalenia majątku, z którego można byłoby zaspokoić dochodzoną należność. Organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej powinien mieć pewność, co do braku możliwości zaspokojenia się z majątku spółki. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności związanych ze stanem majątkowym spółki należy stwierdzić, że organ egzekucyjny dokonał szczegółowych i wyczerpujących ustaleń w tym zakresie. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie posiada nieruchomości, a posiadane ruchomości (pojazdy samochodowe) są albo bez wartości, albo mają znikomą wartość (jeden z samochodów został wyceniony na ok. 4.000,00 zł). Zajęcie prawa majątkowego również nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności (na dzień 31 grudnia 2009 r. łącznie na kwotę 3.777.708 zł). Postanowieniem z dnia "[...]" Sąd Rejonowy oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, z powodu braku majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W konsekwencji oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka podjęła uchwałę o jej likwidacji, co również wskazywało na trudną sytuację finansową tej spółki i brak możliwości pozyskania funduszy na dalsze funkcjonowanie. Jak trafnie przyjął organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawione okoliczności bezsprzecznie świadczą o bezskuteczności egzekucji. Pomimo zastosowania wszystkich dopuszczalnych środków egzekucyjnych przez organ, nie został ujawniony majątek spółki, który pozwalałby na zaspokojenie dochodzonych należności. Słusznie zauważył Sąd II instancji, że ujawniony majątek spółki (łącznie na ok. 7.000,00 zł) w relacji do dochodzonej należności (ok. 4.000.000,00 zł) nie pozwalał na zaspokojenie egzekwowanej kwoty. Strona nie wskazała też żadnego majątku spółki, z którego organ mógłby przeprowadzić egzekucję. Tym samym podjęte czynności egzekucyjne nie przyniosły oczekiwanego rezultatu i roszczenia Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone. Nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu przedwczesnego wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc się do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych (skutkujących zawieszeniem postępowania egzekucyjnego), należy za NSA powtórzyć, iż okoliczność ta miałaby znaczenie jedynie w sytuacji, gdyby istniała możliwość ujawnienia majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonej należności, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zgodzić należy się z uwagą Sądu II instancji, iż wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji upadło z dniem 16 grudnia 2010 r., kiedy to NSA rozpoznał skargę kasacyjną od decyzji z dnia 16 kwietnia 2009 r.. Kwota należności określona w przedmiotowej decyzji (ponad 1.500.000,00 zł) wielokrotnie przewyższała majątek Spółki. Istotne jest zaś, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu "[...]", a więc znacznie później. Niezaprzeczalnie ustalony majątek spółki nie wystarczyłby na pokrycie zaległości określonej decyzją poddaną kontroli Sądu, w związku z czym zasadnie organ podatkowy podjął działania zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast kwota wynikająca z drugiej decyzji, pogłębiała tylko istniejący stan rzeczy. Rozważając kwestię zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. wykazanie, że wystąpiła któraś z okoliczności wskazanych w art. 116 § 1 uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ciąży na członku zarządu, który może zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Może również wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Tym samym należało ustalić znaczenie formuły "we właściwym czasie", o której mowa w art. 116 o.p. oraz to, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę, jako przesądzające o spełnieniu, bądź niespełnieniu tej przesłanki. Z racji użytego przez ustawodawcę zwrotu "chyba, że członek zarządu wykaże", nie ma wątpliwości na kim ciąży obowiązek jej wykazania, co nie zwalnia organu z czynienia ustaleń w tym zakresie, stosownie do wymogów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu cyt. wyroku z dnia z dnia 30 kwietnia 2014r., poszukując znaczenia tego wyrażenia należy odwołać się do art. 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w myśl którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Za "właściwy czas" nie może być więc uznany moment, w którym pasywa przewyższają aktywa (mimo, że nie zostały one prawidłowo wykazane w bilansie) i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. "Właściwym czasem" jest bowiem chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili ma charakter obiektywny, a dla jej określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. W orzecznictwie przyjmuje się, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie jest czas, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale wiadomo już, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Czasem właściwym nie jest więc dopiero czas, gdy dłużnik przestał już całkowicie spłacać swoje długi i nie ma majątku na ich zaspokojenie (v. wyrok SN z dnia z dnia 19 listopada 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10, LEX nr 738136). Natomiast w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 385/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego we właściwym czasie na skutek zaskarżenia przez stronę decyzji do sądu administracyjnego I, a następnie II instancji nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Członkowie zarządu spółki chcąc uniknąć ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinni tak kierować sprawami spółki, aby nie zdarzały się sytuacje, uniemożliwiające wykazanie braku winy. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji o sygn. akt I GSK 1617/12, decyzją z "[...]" (utrzymaną w mocy w dniu "[...]") oraz z dnia "[...]" (utrzymaną w mocy w dniu "[...]") organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe. Spółka miała więc wiedzę, na moment sporządzania bilansu, o ciążącym na niej zobowiązaniu podatkowym. Mimo to nie uwzględniła kwot wynikających z tych decyzji w sporządzonym za rok 2009 bilansie i nie utworzyła rezerwy na spłatę tych zobowiązań, do czego zobowiązywały ją przepisy o rachunkowości. Fakt zaskarżenia decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie usprawiedliwia wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu "[...]". Poddanie kontroli sądu wydanych przez organ decyzji nie pozbawia tych decyzji mocy prawnej. Do czasu ich uchylenia, wynikające z nich zobowiązania podatkowe były należne, a jedynie ich wykonanie zostało odroczone w czasie. Jak wskazał NSA, pozostawienie tych kwot poza systemem rozliczeń finansowo – podatkowym było nieprawidłowe i nie może usprawiedliwić spóźnionego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W świetle powyższego, stanowisko organu podatkowego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony z opóźnieniem, a co za tym idzie strona nie wykazała podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, ponownie orzekający w sprawie Sąd I instancji uznał za prawidłowe. Zgodzić należy się też z organem, iż termin ten upływał najpóźniej 14 dnia od dnia sporządzenia bilansu za 2009r., tj. do 14 lipca 2010r.. Skutecznie złożony w tym czasie wniosek mógłby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, co stanowiłoby przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Sąd Rejonowy z powodu braku majątku pozwalającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, potwierdza przyjęte przez organ podatkowy stanowisko o zbyt późnym jego złożeniu. W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) i zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O. p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a uzasadnienia zaskarżonych decyzji są logiczne i spójne. Nie dostrzeżono również naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.), czy zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Godzi się zauważyć, że prezentowana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyła granic, określonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonana została bowiem w sposób wyczerpujący, zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego, interpretacja ustalonego prawidłowo stanu faktycznego i wyrażonej oceny prawnej, nie stanowi o dowolności oceny oraz uchylaniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przed Trybunałem Sprawiedliwości UE sprawy sygn. akt C-349/13. należy wyjaśnić, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do jego uwzględnienia. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Problem prawny rozpatrywany przez TSUE jest innego rodzaju niż w badanej sprawie, dotyczy bowiem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych produktów energetycznych takich jak oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i grzewcze. Zagadnienie powyższe nie ma bezpośredniego związku z przedmiotem niniejszej sprawy dotyczącym orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o.. Nie można zatem przyjąć, aby rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało w jakikolwiek sposób od prawomocnego zakończenia postępowania, w powoływanej przez skarżącego sprawie. Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.